Изменения в исчислении налога на добавленную стоимость при осуществлении лизинговых операций (Л.М.Никулина, "Российский налоговый курьер", N 1, январь 2001 г.)

Изменения в исчислении налога на добавленную
стоимость при осуществлении лизинговых операций


В данной статье рассмотрены вопросы исчисления налога на добавленную стоимость при осуществлении на территории Российской Федерации операций лизинга в соответствии с законодательством, которое действовало до 2001 г., а также особенности исчисления этого налога в связи с введением в действие главы 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Статья может быть полезна не только организациям - участникам лизинговых отношений, но и организациям, занимающимся другими видами деятельности. На примере лизинговых операций прослеживаются общие моменты изменения налогового законодательства по НДС. В частности, показано, как применять изменения в законодательстве в части сокращения льгот организациям. В статье говорится о существовавшем особом порядке учета сумм НДС при приобретении служебных автомобилей.


Об основах лизинговой деятельности*(1)


Лизинговая деятельность в Российской Федерации регулируется Федеральным законом от 29.10.98 N 164-ФЗ "О лизинге" (далее - Закон о лизинге).

Прямыми участниками лизинговой сделки являются лизингодатель, лизингополучатель и продавец предмета лизинга.

Указанным законом установлено, что финансовый лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать лизингополучателю данное имущество в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование. При этом срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его.

Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга.

Лизинговые компании - коммерческие организации, выполняющие в соответствии со своими учредительными документами функции лизингодателей и получившие в установленном законодательством Российской Федерации порядке разрешение (лицензии) на осуществление лизинговой деятельности.


Исчисление налога на добавленную стоимость до 2001 г.


До 2001 г. исчисление налога на добавленную стоимость осуществлялось на основании Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС), части первой Налогового кодекса Российской Федерации и инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39).

В соответствии со ст.2 Закона о НДС плательщиками этого налога являлись предприятия и организации, имевшие согласно законодательству Российской Федерации статус юридических лиц, включая предприятия с иностранными инвестициями, осуществлявшие производственную и иную коммерческую деятельность. В частности, лизинговые компании являлись плательщиками НДС в рамках действовавшего законодательства.


Общий порядок исчисления НДС участниками лизинговых сделок


Предметом лизинга согласно ст.3 Закона о лизинге могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может быть использовано для предпринимательской деятельности. Исключение составляют земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.

Статьей 7 Закона о НДС было установлено, что суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов в полном объеме, вычитались из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов.

В целях применения НДС моментом принятия на учет лизингового имущества считалась дата его отражения на балансовых или забалансовых счетах бухгалтерского учета.

Приказом Минфина России от 17.02.97 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (далее - Приказ N 15) предусмотрена возможность учета передаваемого по лизингу имущества как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. С точки зрения налоговых органов суть лизинговой операции для целей налогообложения от избранного варианта не менялась. Суммы НДС, уплаченные лизингодателем поставщику основных средств, являющихся объектом лизинга, подлежали возмещению в полном объеме в момент принятия их на балансовый учет независимо от порядка учета лизингового имущества, принятого сторонами по договору лизинга в соответствии с Приказом N 15.

Законом о НДС были предусмотрены исключения из общего порядка. Особый порядок был установлен, к примеру, для основных средств, приобретаемых лизингодателем за счет бюджетных ассигнований, а также для передачи в лизинг лизингополучателю - малому предприятию лизингодателем - малым предприятием.

Согласно ст.3 Закона о НДС объектом обложения НДС являлись обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), за исключением товаров (работ, услуг), предусмотренных ст.5 этого Закона.

Статьей 29 Закона о лизинге установлено, что плата за владение и пользование предоставленным по договору лизинга имуществом осуществляется лизингополучателем в виде лизинговых платежей. Размер, способ, форма и периодичность выплат устанавливаются в договоре лизинга по соглашению сторон. При этом согласно ст.27 Закона о лизинге лизинговые платежи включают в себя как инвестиционные затраты лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга и его использованием, так и вознаграждение лизингодателя.

Таким образом, лизинговые платежи, включающие в себя сумму, возмещающую стоимость лизингового имущества (без НДС), сумму, выплачиваемую за кредитные ресурсы, используемые лизингодателем для приобретения имущества, комиссионное вознаграждение лизингодателя и иные затраты лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, получаемые лизингодателем, являлись объектом обложения НДС. В этой связи расчетная сумма лизинговых платежей, включаемая в договор лизинга, должна была быть увеличена на сумму НДС.

Согласно ст.7 Закона о НДС сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определялась как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относилась на издержки производства и обращения.

Таким образом, если приобретаемые по договору лизинга основные средства использовались лизингополучателем при осуществлении работ, услуг, не освобожденных ст.5 Закона о НДС, то суммы налога, перечисленные лизингодателю в составе лизинговых платежей, предъявлялись к возмещению (зачету) по мере их оплаты, при условии, что в расчетных документах указанные суммы были выделены отдельной строкой.

Подпунктом "б" п.2 ст.7 Закона о НДС было установлено, что суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления операций, освобожденных от НДС в соответствии с пп."в" - "ш" и "я.1" п.1 ст.5 Закона о НДС, относились на издержки производства и обращения. Поэтому в случае использования лизингополучателем основных средств, приобретаемых по договору лизинга при осуществлении операций, освобожденных действующим законодательством от НДС, суммы налога, фактически уплаченные лизингодателю, возмещению из бюджета не подлежали, а относились на издержки производства и обращения.

Изложенный выше порядок исчисления НДС касался лизинговых компаний, которые заключали лизинговые сделки с лизингополучателями, не являющимися субъектами малого предпринимательства.


Участники лизинговых отношений - субъекты
малого предпринимательства


В случае если лизингополучатель имел статус малого предприятия, то в соответствии с пп."я" п.1 ст.5 Закона о НДС платежи малых предприятий по лизинговым сделкам в полном объеме освобождались от НДС. При этом согласно пп."б" п.2 ст.7 Закона о НДС сумма НДС, уплаченная лизингодателем при приобретении имущества для последующей сдачи его в лизинг субъекту малого предпринимательства, из бюджета не возмещалась, а включалась в состав балансовой стоимости этого имущества.

Учитывая, что иных источников покрытия НДС, уплаченного при его покупке у лизингодателя не было, то уплаченные суммы налога включались в состав лизингового платежа и оплачивались малым предприятием -лизингополучателем. Поэтому льгота, освобождающая малые предприятия от уплаты НДС по лизинговым сделкам, могла быть реализована только в части вознаграждения лизингодателю.

При этом следовало иметь в виду, что указанная льгота не распространялась на лизинговые платежи, полученные малым предприятием - лизингодателем от лизингополучателя, не являвшегося малым предприятием.


Если изменилось законодательство в части предоставления льгот...


Всегда актуальны вопросы исчисления НДС в случаях, когда в связи с изменением налогового законодательства организация утрачивает льготу. Примером могут служить организации, осуществлявшие лизинговую деятельность на основании разрешений (лицензий), полученных в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и пользовавшиеся до 2000 г. льготами.

До введения в действие Федерального закона от 02.01.2000 N З6-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N З6-ФЗ) согласно пп."х" п.1 ст.5 Закона о НДС были освобождены от НДС товары, работы, услуги (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимые и реализуемые предприятиями, в которых инвалиды составляли не менее 50% от общей численности работников.

В связи с этой нормой Закона о НДС лизинговые операции, осуществляемые организациями при наличии у них лицензии на этот вид деятельности, в которых инвалиды составляли 50% и более от общей численности работников, не подлежали обложению НДС. Поэтому при приобретении лизингодателем в собственность предметов лизинга суммы НДС, уплаченные поставщикам при их приобретении, из бюджета не возмещались, а включались в стоимость лизингового платежа.

Закон N З6-ФЗ внес коррективы по этой льготе. С введением в действие Закона N З6-ФЗ от НДС стали освобождаться товары (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работы, услуги (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимые и (или) реализуемые организациями, в которых не менее 50% общей численности работников - инвалиды; уставный капитал этих организаций полностью должен состоять из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов.

При этом если в связи с введением в действие Закона N З6-ФЗ организация утратила вышеназванную льготу, то с момента введения в действие Закона N З6-ФЗ лизинговые платежи, поступающие от лизингополучателей, должны были облагаться у лизингодателя НДС в общеустановленном порядке.

В этой связи суммы НДС, уплаченные лизингодателем, ранее пользовавшимся льготой, поставщику основных средств, являющихся объектом лизинга, подлежали возмещению лизингодателю, но только в части стоимости предмета лизинга, не оплаченной лизингополучателем на дату введения в действие Закона N З6-ФЗ.

При этом расчетная сумма лизинговых платежей, включающая в себя часть возмещаемой стоимости лизингового имущества (без НДС) и стоимость других затрат лизингодателя, ранее включенных в договор, в том числе и вознаграждение лизингодателя, должна была быть пересчитана с учетом НДС.

Однако если по договорам лизинга, заключенным до введения в действие Закона N З6-ФЗ, лизингополучателями досрочно были исполнены обязательства по уплате лизинговых платежей (в виде аванса или предоплаты), то применялся следующий порядок исчисления НДС.

Статьей 4 вышеназванного Закона о НДС было установлено, что в оборот, облагаемый НДС, включались любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение было связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). При этом п.9 Инструкции N 39 было установлено, что не облагались НДС суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг), освобожденных от налога в соответствии со ст.5 Закона о НДС.

Такими авансовыми платежами можно было считать авансовые платежи, полученные лизингодателем, пользовавшимся льготой до введения в действие Закона N З6-ФЗ, то есть до утраты организацией льготы, поскольку они не подлежали обложению НДС.

Можно было еще учесть, что в силу ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Поэтому лизинговые платежи, полученные в виде аванса (предоплаты) до введения в действие Закона N 36-ФЗ организацией, применявшей льготу, пересчитывать с включением в них НДС не следовало.


НДС в 2001 г. для участников лизинговых сделок


Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Закон N 118-ФЗ) признал утратившим силу Закон о НДС, кроме нескольких положений ст.5 "Перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога", которые утрачивают силу с 1 января 2002 г.

Статьей 1 Закона N 118-ФЗ предусмотрено введение в действие с 1 января 2001 г. главы 21 "Налог на добавленную стоимость", утвержденной Федеральным законом от 05.08.2000 N 117-ФЗ. В указанной главе изложен порядок исчисления и уплаты НДС.

Согласно ст.143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) наряду с организациями в число плательщиков НДС включены индивидуальные предприниматели. Поэтому с 1 января 2001 г. плательщиками этого налога будут являться физические лица, осуществляющие на основании лицензии лизинговую деятельность и зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.

Вместе с тем ст.145 НК РФ предусмотрено освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от обязанностей налогоплательщиков, связанных с исчислением и уплатой налога, при определенных условиях. Если в течение трех последовательных налоговых периодов (то есть трех месяцев) налоговая база этих организаций и предпринимателей, исчисленная по операциям, признаваемым объектами налогообложения, без учета НДС и налога с продаж, не превысит в совокупности 1 млн.руб., то налог не начисляется и не уплачивается. Указанное освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, и не распространяется на плательщиков акцизов.

В соответствии со ст.146 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг). Поэтому лизинговые платежи, получаемые лизингодателем, являются объектом обложения НДС вне зависимости от того, относится лизингополучатель к субъектам малого предпринимательства или нет.

Суммы НДС, предъявленные лизингополучателю и уплаченные последним в соответствии с договором лизинга, подлежат вычету в случае, если приобретаемые по договору лизинга основные средства используются лизингополучателем для производства товаров (работ, услуг), обороты по реализации которых подлежат обложению НДС.

При этом следует иметь в виду, что согласно п.3 ст.168 НК РФ налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Поэтому лизингополучатель вправе предъявить к вычету суммы налога, уплаченные лизингодателю, только при наличии счетов-фактур, оформленных в соответствии со ст.169 НК РФ.

Налоговый кодекс внес коррективы в части льгот участникам лизинговых отношений. С введением в действие части второй НК РФ действовавший до 2001 г. порядок исчисления НДС организациями - участниками лизинговых сделок претерпел определенные изменения в части ликвидации льгот лизинговым организациям - малым предприятиям. Из перечня товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС, исключены платежи малых предприятий по лизинговым сделкам.


Об особом порядке учета сумм НДС при приобретении
служебных легковых автомобилей и микроавтобусов


Такой особый порядок действовал до 2001 г. Согласно пп."а" п.2 ст.7 Закона о НДС налог, уплаченный по приобретенным служебным легковым автомобилям и микроавтобусам, из общей налоговой суммы, подлежащей перечислению в бюджет, не исключался.

Указанная норма налогового законодательства применялась и в отношении организаций-лизингополучателей. При уплате НДС в составе лизинговых платежей за временное владение и пользование легковыми автомобилями, предоставленными по договору лизинга и используемыми для служебных целей, лизингополучатель не имел права на возмещение из бюджета НДС.

В случае если лизингополучатель являлся специализированным автотранспортным предприятием, то по легковым автомобилям, используемым для производственных целей, суммы НДС, уплаченные в составе лизинговых платежей за временное владение и пользование легковыми автомобилями по договору финансового лизинга, принимались к зачету в общеустановленном порядке.

С 2001 г. частью второй НК РФ не предусмотрен особый порядок учета сумм НДС, уплаченных при приобретении служебных легковых автомобилей. Легковые автомобили и микроавтобусы приравнены к другому имуществу в части обложения НДС при их приобретении и продаже.


Л.М.Никулина,

советник налоговой службы I ранга


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробно об этом виде деятельности можно прочитать в журнале "РНК" N 10, 2000 в статье А.Е.Оленина "Правовое регулирование лизинга (финансовой аренды)".


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение