Изменения в законодательстве о налоге на добавленную стоимость (профессиональный комментарий) (А.А.Никонов, "Российский налоговый курьер", N 1, январь 2001 г.)

Изменения в законодательстве о налоге на добавленную стоимость
(профессиональный комментарий)


С 1 января 2001 г. вступает в силу глава 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ, которая предусматривает ряд новелл, ранее не известных российскому законодательству о НДС. Комментарий некоторых нововведений (взимание НДС с индивидуальных предпринимателей и освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС) предлагает настоящая статья.


Взимание НДС с индивидуальных предпринимателей


Кто считается индивидуальным предпринимателем
в целях обложения НДС...


В соответствии с частью 3 ст.143 НК РФ с 1 января 2001 г. индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС. При этом обязанности по уплате НДС, предусмотренные НК РФ, должны исполнять все физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в том числе не прошедшие (в нарушение установленного гражданским законодательством РФ порядка) государственную регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей. Согласно п.2 ст.11 НК РФ такие лица при исполнении обязанностей, возложенных Кодексом на индивидуальных предпринимателей, не вправе ссылаться на то, что они не зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей.

Статьей 2 ГК РФ определено, что "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке". Как уже было сказано, для исполнения обязанностей, предусмотренных НК РФ, наличие или отсутствие государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя значения не имеет. В связи с этим всякое лицо, которое на свой риск осуществляет операции, направленные на систематическое получение прибыли от реализации товаров (работ, услуг) или от пользования имуществом, признается плательщиком НДС.


Пример 1

Пенсионер Иванов С.А. приобретает на оптовом рынке сигареты по 30 руб. за пачку и продает их в розницу на входе в метро по цене 40-60 руб. В качестве индивидуального предпринимателя Иванов не регистрировался.

С 1 января 2001 г. Иванов признается плательщиком НДС, поскольку он осуществляет деятельность по перепродаже товаров на свой риск, систематически и в целях извлечения прибыли, -


Операции индивидуального предпринимателя, не облагаемые НДС


Согласно п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности:

- передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций (выделено авт.), в том числе через амортизационные отчисления (пп.2);

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп.3).

Представляется, что объект налогообложения, предусмотренный пп.2 указанной статьи НК РФ, относится только к деятельности организации, поскольку индивидуальный предприниматель не является плательщиком налога на доходы организаций. Кроме того, по смыслу данного подпункта он может быть применен лишь к тем плательщикам, для которых обязательно применение норм закона о налогообложении доходов организации.

Иное толкование (распространяющее действие пп.2 п.1 ст.146 НК РФ на индивидуальных предпринимателей) привело бы к абсурдным последствиям. Например, стирку предпринимателями личных вещей, уборку в квартире, сбор грибов и ягод для собственного потребления пришлось бы обложить НДС.

Полагаем, что выполнение индивидуальным предпринимателем строительно-монтажных работ для собственного потребления также не образует объекта обложения НДС. Объясняется это тем, что у физических лиц обязанность по уплате НДС обусловлена, во-первых, осуществлением предпринимательской деятельности без образования юридического лица с соответствующей регистрацией или без таковой (часть 3 ст.143, п.2 ст.11 НК РФ), во-вторых, наличием объекта налогообложения (п.2 ст.44, п.1 ст.38 НК РФ). Физическое лицо, выполняющее работы для собственного потребления, не удовлетворяет определению индивидуального предпринимателя, данному в п.2 ст.11 НК РФ, поскольку выполнение работ для собственного потребления (а не для извлечения прибыли) не признается предпринимательской деятельностью (п.1 ст.2 ГК РФ).


Законы, ухудшающие положение субъектов малого предпринимательства,
применяются в особом порядке


В соответствии с частью 1 ст.9 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ) "в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации". Действие данной нормы в соответствии с п.1 ст.3 указанного закона распространяется на индивидуальных предпринимателей.

Руководствуясь процитированной нормой, индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в этом качестве в период с 1 января 1997 г. по 31 декабря 2000 г., не признаются плательщиками НДС до истечения 4-летнего срока со дня их государственной регистрации, если признание их плательщиками НДС создает для них менее благоприятные условия.


Пример 2

Индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность по перепродаже товаров на экспорт.

Признание его плательщиком НДС позволяет ему возместить налог, уплаченный поставщикам экспортируемых товаров, и, следовательно, создает для него более благоприятные по сравнению с действовавшими ранее условия налогообложения. В связи с этим индивидуальный предприниматель в отношении данных операций с 1 января 2001 г. признается плательщиком налога.


Пример 3

Индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность по продаже в розницу компьютеров. Товары реализуются им по рыночной цене, которая по состоянию на 31 декабря 2000 г. составляет 19 600 руб.

Если с 1 января 2001 г. предприниматель будет добавлять к продажной цене сумму налога, то компьютеры он не продаст, поскольку идентичные компьютеры у других продавцов будут по-прежнему продаваться по 19 600 руб. Следовательно, предприниматель будет вынужден продать товары по более низкой цене, определив ее таким образом, чтобы с учетом НДС продажная стоимость компьютера была не дороже 19 600 руб. Эта цена составит 16 333 руб. (19 600 руб. 1,2) При этом предприниматель будет вправе вычесть из суммы налога, полученной от покупателя, НДС, уплаченный поставщикам имущества (работ, услуг) используемого для производства и реализации компьютеров.

Если сумма, подлежащая вычету, окажется меньше, чем сумма налога, полученная от покупателя, то это повлечет изъятие у предпринимателя в бюджет части добавленной стоимости, которую до 1 января 2001 г. он вправе был оставить себе. В этом случае признание его плательщиком НДС создает менее благоприятные условия деятельности предпринимателя, а потому имеют место основания для применения нормы части 1 ст.9 Закона N 88-ФЗ. Иными словами предприниматель в этом случае плательщиком НДС не признается до истечения четырех лет с даты его государственной регистрации.

Если сумма, подлежащая вычету, окажется больше, то предприниматель получит возможность возместить из бюджета часть расходов по своей деятельности. До 1 января 2001 г. такая возможность ему налоговым законодательством не предоставлялась. В этом случае признание предпринимателя плательщиком НДС создает более благоприятные условия деятельности предпринимателя потому оснований для применения нормы части 1 ст.9 Закона N 88-ФЗ нет.

Добавим, что часть 1 ст.9 Закона N 88-ФЗ - норма работающая и подлежащая применению, что подтвердил Конституционный суд Российской Федерации (далее - КС РФ) в своем определении от 01.07.99 N 111-0*(1). Кроме того, в п.2 мотивировочной части определения от 01.12.99 N 218-0 КС РФ указал, что приводимые им правовые основания, "а следовательно, и изложенная правовая позиция носят общий характер и распространяются на все законы, принимаемые в сфере налогообложения".

На практике суды следуют правовой позиции КС РФ по данному вопросу. Так, в постановлении от 20.01.2000 по делу N А12-6996/99-С12 Федеральный арбитражный суд Поволжского округа не применил норму закона, ухудшающую положение индивидуального предпринимателя, воспроизведя в мотивировочной части своего решения правовую позицию КС РФ, данную в Определении N 111-0. Аналогичным образом поступил Президиум ВАС РФ при вынесении постановления от 06.06.2000 N 161/00.

Вместе с тем необходимо иметь в виду и опасность применения изложенного подхода. Эта опасность обусловлена позицией ВАС РФ о косвенном характере НДС. В постановлении от 01.09.98 N 2345/98 Президиум ВАС РФ указал, что фактически плательщиками налога на добавленную стоимость являются покупатели продукции (работ, услуг), облагаемых НДС; уплачивая в бюджет налог, полученный от покупателей, продавец не несет убытков.

На практике подобный подход уже был использован для обоснования неприменимости части 1 ст.9 Закона N 88-ФЗ к отношениям по взиманию косвенных налогов. Так, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 16.12.99 по делу N Ф04/2590-632/А27-99 отказался от применения данного закона при введении на территории Кемеровской области налога с продаж. Суд указал, что "налог с продаж относится к категории косвенных налогов, плательщиками которых являются покупатели, вносящие в бюджет установленный процент от суммы покупки, на который увеличивается цена товара при осуществлении его продажи. Продавец товара выступает в данном случае в качестве налогового агента, обязанного получить с покупателя этот налог и перечислить его в бюджет. На результаты хозяйственной деятельности и налогообложения продавца этот налог не влияет, поэтому положения статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" также неприменимы.

Полагаем, что сделанные в этом постановлении выводы не применимы к отношениям по уплате НДС. Из названия налога следует, что посредством его введения изымается часть созданной плательщиком добавленной стоимости. Приведенный выше пример 3 иллюстрирует, что признание индивидуального предпринимателя плательщиком НДС может повлечь изъятие в бюджет части произведенной им добавленной стоимости, которую до этой даты он вправе был оставить себе. Следовательно, возложение на предпринимателя обязанности по исчислению и уплате налога может ухудшить его имущественное положение. В таких случаях подлежит применению норма п.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ.


Освобождение плательщиков НДС от возложенных на них обязанностей


Статьей 145 НК РФ предусмотрена возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Такая возможность может быть реализована плательщиками, если в течение трех месяцев, предшествующих такому освобождению, налоговая база этих плательщиков не превысила 1 млн.руб. При этом налоговая база в целях получения такого освобождения подсчитывается без учета НДС и налога с продаж. Налоговая база, рассчитываемая для исчисления суммы НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, при подсчете требуемого для освобождения лимита не учитывается. У индивидуальных предпринимателей при подсчете базы не учитываются сведения об операциях по реализации товаров для собственного потребления, поскольку операции, предусмотренные подпунктами 2 и 3 п.1 ст.146 НК РФ, являются объектом НДС только у организаций (см. раздел I данного комментария).

В соответствии с п.2 ст.145 НК РФ плательщики акцизов не вправе претендовать на указанное освобождение. Представляется, что данная норма не ограничивает право организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары, использовать освобождение от НДС по товарам, которые акцизами не облагаются. Объясняется это тем, что признание лица плательщиком акцизов обусловлено совершением им операций, облагаемых акцизами (п.2 ст.179 НК РФ). При совершении иных операций данное лицо плательщиком акцизов не признается.

Лица, претендующие на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, должны представить соответствующее письменное заявление в налоговый орган по месту своего учета. Одновременно заявитель предоставляет сведения, подтверждающие право на такое освобождение. Полагаем, что эти сведения могут быть изложены и в самом заявлении. Так, заявитель может просто указать размер выручки от реализации товаров (включая подакцизные), выполнения работ и оказания услуг, в том числе безвозмездно, за предшествующий период (без учета НДС и налога с продаж) Если налоговая инспекция потребует предоставить доказательства, подтверждающие эти сведения, для их проверки, то такие доказательства необходимо представить в установленный инспектором срок (пп.7 п.1 ст.23 НК РФ). Организациям, реализующим товары, облагаемые акцизами, следует указать, что они просят предоставить им освобождение от налогообложения НДС тех операций, которые не облагаются акцизами.

Указанные заявление и сведения представляются плательщиками не позднее 20-го числа того налогового периода, начиная с которого они претендуют на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

В течение 10 дней, считая со дня представления заявления и сведений, налоговые органы производят проверку содержащихся в них сведений. При этом проверке подлежат сведения о размере выручки претендента, поскольку законодатель обусловил предоставление освобождения только этим критерием. Для проверки налоговый орган может истребовать документы, которые могут подтвердить или опровергнуть сведения, указанные в заявлении и(или) прилагаемых к нему документах. По результатам проверки в течение указанного срока выносится решение об освобождении налогоплательщика от исполнения обязанностей налогоплательщика. Если налогоплательщик пользовался освобождением ранее, то выносится решение о продлении освобождения.

Несомненно, возникнут вопросы у тех претендентов на освобождение, у которых к моменту подачи заявления на освобождение не истек 3-месячный срок со дня их создания (регистрации). Вопросы эти обусловлены тем, что размер выручки за три месяца, предшествующие подаче заявления, является критерием для получения освобождения.

В отношении таких организаций, по нашему мнению, следует руководствоваться буквальным содержанием п.1 ст.145 НК РФ. Эта статья определяет, что право плательщика на освобождение возникает в том случае, "если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов налоговая база этих организаций и индивидуальных предпринимателей, исчисленная по операциям, признаваемым объектом налогообложения... не превысила 1 млн. рублей". Сколько бы месяцев или дней не прошло с момента создания (регистрации) налогоплательщика, он удовлетворяет процитированной части нормы, если за месяцы (дни) его существования налоговая база не превысила указанного лимита.


Пример 4

Организация зарегистрирована 5 декабря 2001 г. С этой даты ею проведены операции, облагаемые НДС в соответствии с подпунктами 1-3 п.1 ст.146 НК РФ. Налоговая база по этим операциям составляет 200000 руб.


В этом случае организация является плательщиком, у которого в течение трех последовательных налоговых периодов, предшествовавших подаче заявления, база не превысила 1 млн.руб., в том числе по той причине, что со дня ее государственной регистрации истек только один период.

Кроме того, в отношении вновь зарегистрированных плательщиков необходимо решить вопрос о дате, начиная с которой они вправе претендовать на освобождение от обязанностей плательщика НДС. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Следовательно, заявление на освобождение от налога должно быть подано не позднее 20 числа месяца, начиная с которого плательщик претендует на освобождение. Но как быть в том случае, если плательщик создан (зарегистрирован) 20 числа этого месяца или в более поздний срок того же месяца?

В данном случае следует руководствоваться п.4 ст.55 НК РФ, в соответствии с которым в отношении налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц, при создании организации "изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика". Поэтому плательщик вправе в течение 20 дней с момента его государственной регистрации подать заявление об освобождении его от обязанностей по исчислению и уплате НДС, указав в этом заявлении (или в приложенном к нему ходатайстве) об изменении налогового периода примерно в следующей форме:

"В связи с тем, что государственная регистрация организации (физического лица в качестве индивидуального предпринимателя) произведена после истечения срока на подачу заявления об освобождении от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС, прошу изменить первый налоговый период по уплате данного налога с календарного месяца на период, начинающийся с момента государственной регистрации организации (предпринимателя) и оканчивающийся последним числом календарного месяца, следующего за такой регистрацией".

В соответствии с п.3 ст.145 НК РФ освобождение применяется только в отношении обязанностей, возникающих в связи с осуществлением операций по реализации товаров (работ, услуг), в том числе на безвозмездной основе. Организации не освобождаются от уплаты налога с объектов налогообложения, возникающих при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и при передаче товаров (выполнении работ и оказании услуг), затраты на которые не учитываются при исчислении налога на прибыль (налога на доходы) организаций. Указанное освобождение не распространяется на операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации из других государств.

Освобождение не распространяется на обязанности, связанные со статусом налогового агента. Объясняется это тем, что НК РФ освобождает от исполнения обязанностей плательщика НДС, а не обязанностей налогового агента:

- при осуществлении выплат иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговом органе (пункты 1, 2 ст.161 НК РФ);

- при перечислении платы за аренду государственного и муниципального имущества (п.3 ст.161 НК РФ).

Освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщика производится на срок, равный двенадцати месяцам, следующим подряд. По истечении этого срока организации и индивидуальные предприниматели, претендующие на продление указанного освобождения, представляют в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие соответствие суммы их выручки от реализации товаров (работ, услуг) перечисленным выше требованиям.

В соответствии с п.6 ст.145 НК РФ в случае превышения суммы фактической выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной налогоплательщиками за период, в течение которого они были освобождены от обязанностей налогоплательщика, а также в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих размер налоговой базы, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм штрафов и пени. В данной норме не указано, что должна превысить выручка. Представляется, что она подлежит применению в случае, если за каждые три следующих друг за другом месяца налоговая база превысила 1 млн.руб.

Предусмотренный п.6 ст.145 НК РФ штраф взыскивается, если превышение указанного лимита стало результатом виновных действий освобожденного от исполнения обязанностей налогоплательщика субъекта (пп.2 ст.109 НК РФ). Такое может произойти в том случае, если:

- плательщик, подавая заявление в налоговый орган, знал или должен был знать, что он не сможет соблюсти миллионный барьер;

- плательщик продолжал пользоваться освобождением, несмотря на то, что налоговая база превысила 1 млн.руб.;

- подавая заявление, плательщик предоставил недостоверную информацию о размере выручки за предшествующий такой подаче 3-месячный период.

Штрафы не взыскиваются и в том случае, когда налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога, соответствующую сумму пеней и заявил о допущенном превышении до момента обнаружения указанного завышения налоговым органом и до момента, когда узнал о начале выездной налоговой проверки (п.4 ст.81 НК РФ).

ГАРАНТ:

См. также статью "Комментарий нововведений в законодательство о НДС" (А.А.Никонов, "Российский налоговый курьер", N 2, февраль 2001 г.), где автор продолжает обсуждение положений главы 21 НК РФ


А.А.Никонов,

юрисконсульт

Аудиторско-консультационной

фирмы "ФБК"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) КС РФ указал в п.2 мотивировочной части этого Определения, что положение п.1 ст.11 Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (о недопустимости применения в дальнейшем абзаца второго части 1 ст.9 Закона N 88-ФЗ) не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования, включая соответствующий нормативный акт законодательного (представительного) органа субъекта Российской Федерации о введении на его территории единого налога.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение