Аспекты налоговой ответственности, вытекающие из нового законодательства о НДС (Д.И.Черкаев, "Российский налоговый курьер", N 1, январь 2001 г.)

Аспекты налоговой ответственности,
вытекающие из нового законодательства о НДС


С 1 января 2001 г. вступает в силу глава 21 НК РФ о налоге на добавленную стоимость. Статья 167 НК РФ содержит новые подходы к определению даты реализации товаров (работ, услуг) в целях обложения НДС.

Настоящая статья посвящена комментарию новых аспектов налоговой ответственности, связанных:

- с определением момента оплаты товаров (работ, услуг), реализуемых по наиболее распространенному варианту посреднического договора (договору комиссии) с участием комиссионера в расчетах;

- с определением момента оплаты товаров (работ, услуг) в случае истечения срока исковой давности.

В соответствии с п.1 ст.167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) момент оплаты товаров (работ, услуг) в целях обложения НДС может определять дату реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) как для налогоплательщиков, принявших учетную политику для целей налогообложения "по оплате" (во всех случаях), так и принявших учетную политику для целей налогообложения "по отгрузке".


Оплата товаров (работ, услуг) для комитента
при участии посредника в расчетах


В случае, когда комиссионер "участвует в расчетах" (то есть на счета комиссионера поступает выручка от реализации комиссионных товаров, работ, услуг), в целях исчисления НДС действует пп.1 п.2 ст.167 НК РФ. В соответствии с указанной нормой для комитента признается оплатой товаров (работ, услуг) поступление денежных средств на банковские счета (или в кассу) комиссионера, в том числе в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)*(1).

Таким образом, исполнение комитентом обязанности по уплате НДС зависит от своевременного его извещения комиссионером об оплате (в том числе авансовых платежах) этих товаров (работ, услуг) покупателями (заказчиками).

Императивная (не зависящая от усмотрения сторон договора) норма ст.999 ГК РФ закрепляет обязанность комиссионера представить отчет комитенту по исполнении комиссионного поручения, то есть после выполнения комиссионером своих обязательств (отгрузки комиссионных товаров, выполнения работ, оказания услуг) перед третьими лицами.

Однако ГК РФ (закрепляя обязанность комиссионера перечислять комитенту денежные средства, поступающие от третьих лиц*(2)) не устанавливает обязанность комиссионера (участвующего в расчетах) незамедлительно уведомлять контрагента о поступлении денежных средств (аванса или выручки от реализации комиссионных товаров, работ, услуг).

В то же время с 1 января 2001 г. от своевременности уведомления посредника о поступлении на его счет (или в кассу) выручки от реализации зависит достоверность заполнения комитентом декларации по НДС, а также полнота и своевременность уплаты им НДС. Это объясняется тем, что обязанность по уплате НДС в данной ситуации (даже если указанные денежные средства поступили комиссионеру и он не уведомил комитента об их поступлении и, может быть, вообще не перечислил их комитенту) лежит на комитенте (как плательщике НДС из выручки от реализации комиссионных товаров, работ, услуг), поскольку иное (специально для комиссионера) не предусмотрено ст.161 НК РФ и ст.174 НК РФ о порядке уплаты НДС*(3). Это согласуется с тем, что в соответствии со ст.156 НК РФ посредники при исполнении договоров комиссии, поручения, агентирования определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) по этим договорам.

Таким образом, если посредник своевременно (до 20-го числа месяца, следующего за месяцем поступления денежных средств) не уведомил комитента о поступлении на свой банковский счет (или в кассу) выручки от реализации товаров (работ, услуг) третьим лицам (или аванса), то комитентом может быть пропущен срок исполнения обязанности по уплате НДС*(4). При этом вины комитента в несвоевременной уплате НДС и подаче недостоверной декларации по НДС может (если это произошло по причине несвоевременного уведомления комиссионером) и не быть. В связи с этим налоговый орган не сможет (пп.2 ст.109 НК РФ) привлечь комитента к ответственности и взыскать через суд налоговые санкции за просрочку уплаты НДС (по ст.122 НК РФ) и подачу недостоверной декларации по НДС (по ст.120 НК РФ).

Привлечь к налоговой ответственности комиссионера в данной ситуации также не удастся, поскольку его обязанность по информированию комитента о поступлении денежных средств не закреплена в налоговом законодательстве, а только может быть установлена договором.

Таким образом, с точки зрения соблюдения государственных интересов в сфере налогообложения остается нерешенным вопрос о взыскании санкции за неуплату налога в установленные сроки, поскольку в отношении комитента нельзя доказать вину, а в отношении комиссионера отсутствует соответствующий данному случаю состав налогового правонарушения*(5).

(Вариантом решения проблемы была бы регламентация в главе 21 "НДС" такого порядка уплаты НДС, когда комиссионер (исполняя обязанность комитента как плательщика НДС) уплачивает НДС из поступившей к нему выручки от реализации комиссионных товаров (работ, услуг) в случае, если комитент является плательщиком НДС в данной ситуации.)

В то же время с комитента может быть взыскана пеня за просрочку уплаты НДС, поскольку с 1 января 1999 г. в соответствии со ст.75 НК РФ пеня не является налоговой санкцией (то есть взыскивается независимо от наличия состава налогового правонарушения, в том числе вины). Для начисления пени достаточно самого факта просрочки исполнения обязанности по уплате налога. При этом пеня будет взыскана с комитента, поскольку именно он является плательщиком НДС.

Как возможный гражданско-правовой механизм, ликвидирующий неблагоприятные имущественные последствия (уплата пени вследствие просрочки уплаты налога), для комитента можно предложить установление в договоре неустойки (ст.330 ГК РФ), которую уплатит комиссионер (за просрочку уведомления комитента о поступлении денег) в размере 1/300 учетной ставки ЦБ РФ за каждый день просрочки*(6) от суммы поступивших денежных средств. При этом в договоре должно быть оговорено, что подтверждением надлежащего уведомления комитента будет служить его (комитента) письменная отметка на копии уведомления, остающейся у комиссионера.

В этом случае неустойка, уплачиваемая комиссионером, компенсирует затраты комитента на уплату пени за просрочку уплаты НДС. При этом комитенту при взыскании неустойки не требуется доказывать причинение убытков комиссионером (п.1 ст.330 ГК РФ). Это представляется необходимым, поскольку, по мнению автора, не все суды согласятся, что под гражданско-правовыми убытками можно понимать расходы по пене за просрочку уплаты НДС, ссылаясь на то, что согласно п.3 ст.2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

В настоящее время ни гражданское, ни налоговое законодательство не содержит нормы, которая прямо бы указывала, что комиссионер должен возмещать комитенту пеню (не являющуюся налоговой санкцией, ст.75 НК РФ) за просрочку уплаты налога, взыскание которой с комитента было следствием невыполнения гражданско-правового обязательства комиссионера (если это обязательство было предусмотрено договором или следовало из ГК РФ).

Поэтому комитенту следует заключать договор комиссии с учетом следующих рекомендаций:

- обязательно предусматривать обязанность комиссионера незамедлительно уведомлять комитента о поступлении выручки от реализации (или аванса) от третьих лиц;

- предусмотреть механизм, при котором у комиссионера должно оставаться доказательство того, что он уведомил комитента о поступлении денег (отметка комитента с указанием даты принятия на копии уведомления; факс от комитента, подтверждающий получение уведомления от комиссионера);

- установить неустойку в размере 1/300 учетной ставки ЦБ РФ за каждый день просрочки уведомления комитента от суммы поступившей выручки от реализации или аванса.


Момент оплаты товаров (работ, услуг) при истечении срока
исковой давности


В соответствии с п.5 ст.167 НК РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

В соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, организация вправе списать дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности. При этом у организации возникает обязанность начисления и уплаты НДС, если учетная политика для целей налогообложения принята "по оплате", хотя оплаты в день списания дебиторской задолженности не последовало.

С 1 января 2001 г. установлена вторая дата, наступление которой обязывает организацию начислить и уплатить НДС - день истечения срока исковой давности по дебиторской задолженности.

Таким образом, с точки зрения обложения НДС для продавца (исполнителя) совершенно не имеет значения, произошла или нет оплата со стороны покупателя (заказчика), существует ли покупатель (заказчик) или он ликвидировался - если произошла поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг), то продавец обязан начислить и уплатить НДС (если дебиторская задолженность не списана ранее) по истечении срока исковой давности.

При этом следует отметить, что момент истечения срока исковой давности (как юридический факт, считающийся моментом оплаты в целях налогообложения НДС) должен приниматься во внимание именно начиная с 1 января 2001 г. Если срок исковой давности истек 30 декабря 1999 г. (суббота), то в соответствии со ст.193 ГК РФ днем окончания срока исковой давности считается ближайший следующий за ним рабочий день, то есть 3 января 2001 г. В связи с этим продавец, имеющий встречное требование с таким сроком исковой давности, обязан начислить и уплатить НДС.


Как определить день истечения срока исковой давности


Существует мнение, что течение срока исковой давности начинается с момента отражения дебиторской задолженности на счетах бухгалтерского учета продавца (исполнителя). Это неверно, поскольку в соответствии с п.1 ст.200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (если иное не предусмотрено ГК РФ и другими законами). В общем случае срок исковой давности начинает исчисляться с момента начала просрочки исполнения обязательства должником.


Договором установлен день (или период) для исполнения обязательства


В этом случае просрочку исполнения обязательства определяют исходя из условий договора.


Пример 1

В договоре поставки товаров установлено что товары должны быть оплачены в течение четырех дней со дня отгрузки их покупателю. Товары отгружены 14 ноября 2000 г. и до сих пор не оплачены. С какого момента начинается течение срока исковой давности?

В соответствии со ст.191 ГК РФ период для исполнения обязательства начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. В примере день отгрузки - 14 ноября 2000 г., начало периода для оплаты (4-дневного) - 15 ноября 2000 г., окончание периода для оплаты - 18 ноября 2000 г. Поскольку 18 ноября 2000 г. - нерабочий день (суббота), то согласно ст.193 ГК РФ днем окончания периода для оплаты является ближайший следующий за ним рабочий день (то есть, 20 ноября 2000 г., понедельник). Следовательно, первым днем срока исковой давности является 21 ноября 2000

г.


В договоре не установлен определенный срок
для исполнения обязательства


В этом случае срок исполнения обязательства не определяется либо определяется моментом его востребования. В этом случае с учетом п.2 ст.200, п.2 ст.314 ГК РФ можно утверждать, что течение срока исковой давности начинается по истечении семи дней после возникновения обязательства.*(7)


Пример 2

Договором поставки не определен срок оплаты товаров. Отгрузка произошла 17 ноября 2000 г. С какого момента начинается течение срока исковой давности?

Поскольку покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после отгрузки товара*(8), то срок исковой давности начинается по истечении семи дней со дня отгрузки товара, то есть начиная с 25 ноября 2000 г.

В соответствии со ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года. По обязательствам по оплате товаров (работ, услуг) и неустойке за ненадлежащую оплату, как правило, действует общий срок исковой давности. В соответствии с п.1 ст.192 ГК РФ срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.


Пример 3

Срок исковой давности начал исчисляться с 20 января 1998 г.

Окончание срока исковой давности попадает на нерабочий день (20 января 2001 г., суббота), поэтому (согласно ст.193 ГК РФ) переносится на первый рабочий день - 22 января 2001 г. Таким образом, 22 января 2001 г. - последний день срока исковой давности.


Срок исковой давности прерывается и начинается сначала...


Согласно ст.203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается совершением должником действий, свидетельствующих о признании долга (например, частичной уплатой долга). После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Таким образом, частичной оплатой долга можно практически неограниченное число раз прерывать срок исковой давности, который каждый раз начинается вновь. В связи с этим срок исковой давности может значительно превысить три года.


Пример 4

Поставщик произвел отгрузку товара на сумму 20 млн.руб. 24 ноября 1997 г. началось течение срока исковой давности по обязательству об оплате 20 ноября 2000 г. покупатель частично погасил свою задолженность платежом на 100 руб. Когда заканчивается срок исковой давности?

Первоначально срок исковой давности заканчивался 24 ноября 2000 г., но покупатель за четыре дня до окончания срока частично погасил долг. В связи с этим согласно ст.203 ГК РФ срок исковой давности начался заново с 20 ноября 2000 г. и закончится 20 ноября 2003 г. (если покупатель аналогичным образом не прервет срок исковой давности).

Если покупатель ликвидируется, то по смыслу ст.195 ГК РФ срок исковой давности должен прекратиться одновременно с внесением записи в государственный реестр юридических лиц о ликвидации организации (поскольку защитить нарушенное право путем подачи иска невозможно за неимением ответчика). Однако перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления (ст.201 ГК РФ). То есть, если должник (юридическое лицо) ликвидируется, то можно переводом долга (с согласия кредитора, п.1 ст.391 ГК РФ) оформить долг на другое лицо, которое постепенной оплатой долга будет прерывать срок исковой давности, вследствие чего этот срок будет исчисляться сначала.


Если предъявлен иск...


Согласно ст.203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке. Если иск оставлен судом без рассмотрения (статьи 87, 88 АПК РФ), то начавшееся до предъявления иска течение срока исковой давности продолжается в общем порядке. При этом с момента предъявления иска и до вынесения судом определения об оставлении его без рассмотрения срок исковой давности не течет.


Пример 5

Срок исковой давности по обязательству об оплате начал исчисляться 3 ноября 2000 г. Продавцом был предъявлен иск о взыскании задолженности по оплате 23 ноября 2000 г. Суд вынес определение об оставлении иска без рассмотрения 30 ноября 2000 г. Когда истекает срок исковой давности?

Период с 23 ноября по 30 ноября 2000 г. (7 дней) не включается в срок исковой давности. В связи с этим срок исковой давности заканчивается не 3 ноября 2003 г., а спустя 7 дней после этой даты - 10 ноября 2003 г.

Если суд рассматривает иск по существу (удовлетворяет иск полностью или частично или отказывает в иске), то исходя из ст.204 ГК РФ и смысла ст.195 ГК РФ срок исковой давности нельзя прервать и возобновить вновь (частичным погашением долга), поскольку истец (продавец, исполнитель) реализовал свое право на судебную защиту своего нарушенного права.

В связи с этим даже если истец не смог в дальнейшем взыскать деньги по исполнительному листу арбитражного суда*(9), то налог подлежит начислению и уплате (если дебиторская задолженность не списана ранее) по истечении срока исковой давности.

Таким образом, увязать исполнение обязанности по уплате налога (путем создания отсылочной нормы) с гражданско-правовым институтом исковой давности может быть обречено на неудачу, поскольку они относятся к различным (соответственно императивным и диспозитивным) правовым режимам регулирования. В связи с этим в качестве момента оплаты для целей налогообложения следовало бы указать фиксированный срок в три года с момента возникновения встречного обязательства покупателя (чтобы налогообложение не зависело от усмотрения сторон при регламентировании порядка расчетов в договоре). Вышеуказанный комментарий подтверждает точку зрения автора, что при регулировании налоговых отношений не следует чрезмерно использовать гражданско-правовые институты (поскольку они созданы и должны использоваться для иных (нежели налоговые, публично-правовые интересы) целей, для целей частного права, права предпринимательства). Следует формировать и определять собственные налогово-правовые понятия, термины и институты, которые (даже в случае совпадения наименований) будут иметь приоритет перед понятиями, терминами и институтами других отраслей законодательства на основании п.1 ст.11 НК РФ.


Д.И.Черкаев,

эксперт "РНК" кандидат юридических наук


-------------------------------------------------------------------------

*(1) В настоящей статье рассматривается наиболее распространенный вариант посреднического договора - договор комиссии. Следует отметить, что действие пп.1 п.2 ст.167 НК РФ распространяется на все посреднические договоры (комиссии, поручения, агентирования). В связи с этим положения настоящей статьи применимы и к договорам поручения и агентирования (однако по сравнению с договором комиссии ГК РФ иначе регламентирует обязанность посредника по информированию контрагента в договоре поручения (ст.974 ГК РФ) и договоре агентирования (ст.1008 ГК РФ)).


*(2) Комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии (в том числе денежные средства) по исполнении поручения (ст.999 ГК РФ).

*(3) В соответствии с п.1 ст.17, п.2 ст.12, п.6 ст.3 НК РФ порядок уплаты налога (как элемент налогообложения) должен быть установлен именно законом (в данном случае - главой 21 "НДС" НК РФ).

*(4) В соответствии со ст.174 НК РФ уплата НДС в общем случае производится по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В эти же сроки подается соответствующая налоговая декларация по НДС (п.5 ст.174 НК РФ).

*(5) В общем случае в налоговом законодательстве следует закрепить обязанность посредника об уведомлении комитента (доверителя, принципала) в рамках исполнения посреднического договора непосредственно в главе 21 НК РФ, поскольку в соответствии со ст.106 НК РФ налоговое правонарушение должно быть совершено противоправно (в нарушение законодательства о налогах и сборах). Тогда можно говорить о том, что эта обязанность посредника установлена налоговым законодательством и за ее неисполнение (ненадлежащее исполнение), повлекшее несвоевременную уплату НДС, вполне законным и обоснованным будет наложение на посредника налоговой санкции, предусмотренной ст.122 НК РФ.

*(6) С учетом того, что НДС из поступивших платежей должен быть уплачен до 20-го числа месяца, следующего за месяцем поступления денег.

*(7) При исчислении срока исковой давности в целях налогообложения можно утверждать, что право кредитора требовать исполнения обязательства возникает сразу после возникновения обязательства (а не по истечении разумного срока с момента возникновения обязательства). В противном случае нельзя однозначно (без судебного разбирательства) определить величину разумного срока, а значит, и срока исковой давности. При этом, по мнению автора, не могут приниматься во внимание требования указов Президента Российской Федерации от 20.12.94 N 2204 и от 18.08.96 N 1212, устанавливающие предельные сроки исполнения гражданско-правовых обязательств. Эти указы ограничивают гражданские права на свободную регламентацию сторонами своих договорных обязательств, но гражданские права могут быть ограничены только на основании федерального закона (п.2 ст.1 ГК РФ). Кроме того, указы Президента Российской Федерации по вопросам гражданского законодательства не должны противоречить ГК РФ и иным законам (п.3 ст.3 ГК РФ).

*(8) В соответствии с п.1 ст.486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

*(9) Срок предъявления исполнительного листа к исполнению, как правило, составляет шесть месяцев с момента вступления судебного акта в законную силу (ст.201 АПК РФ). Если этот срок пропущен, то восстановить его можно только через арбитражный суд и по уважительным причинам (ст.203 АПК РФ). Если срок для предъявления исполнительного листа пропущен и восстановить его не удалось, то подача нового иска (тождественного, имеющего те же предмет и основание) повлечет отказ в принятии искового заявления на основании пп.2 п.1 ст.107 АПК РФ.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение