Учет операций с векселями по новому Плану счетов (Б.М.Митин, "Российский налоговый курьер", N 1, январь 2001 г.)

Учет операций с векселями по новому Плану счетов


Участники неденежных (в частности вексельных) расчетов за товары испытывают определенные трудности при отражении этих операций в бухгалтерском учете. Это объясняется прежде всего тем, что отсутствует достаточно четко и полно разработанная нормативная база такого учета. С принятием нового Плана счетов даже имеющиеся в распоряжении бухгалтеров документы, относящиеся к описанию бухгалтерских проводок по операциям с векселями, требуют внесения в них соответствующих корректировок. На некоторых частных примерах, далеко не исчерпывающих все практические ситуации, автор показывает, как следует пользоваться новым Планом счетов при учете вексельных операций.

Для целей бухучета операции с векселями можно разделить на две группы:

- покупатель от своего имени выдает поставщику товаров (работ, услуг) вексель для оформления отсрочки платежа за эти товары (работы и услуги). Такая отсрочка согласно ст.823 ГК РФ называется договором коммерческого кредита. Учет в данном случае ведется согласно письму Минфина России от 31.10.94 N 142 (ред. от 16.07.96, далее - Письмо N 142);

- все остальные операции с векселями. В этих случаях учет ведется по правилам учета финансовых вложений.

Рассмотрим несколько типичных операций с векселями и порядок их отражения в бухгалтерском учете.


Покупатель рассчитывается за товар своим простым векселем,
номинал которого равен стоимости товара


Предположим, что продавец отгружает покупателю материалы на сумму 10 у.е. плюс 2 у.е. - НДС. После этого покупатель от своего имени выдает продавцу вексель на сумму 12 у.е. Затем продавец, не дожидаясь срока платежа по векселю, передает его по индоссаменту одному из своих поставщиков в счет долга за сырье на сумму 12 у.е.

Учет в данном случае регламентируется Письмом N 142. И покупатель, и продавец должны вести учет векселей, выданных при таких обстоятельствах, на счетах расчетов (62, 60, 76) по номинальной стоимости (то есть в размере вексельной суммы).


Учет у покупателя


В момент получения материалов делаются две проводки (одинаковые по старому и новому Плану счетов):

Дебет счета 10 Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками") - 10 у.е. - отнесены на стоимость товара (без НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками") - 2 у.е. - отражается НДС по приобретенным материалам;

Дебет счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками") Кредит счета 60 (субсчет "Векселя выданные") - 12 у.е. - отражается момент выдачи векселя продавцу.


Учет у продавца


По новому Плану счетов вместо прежнего счета 46 "Реализация товаров (работ, услуг)" используется счет 90 "Продажи". Счет 90 "Продажи" предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансовых результатов по ним. На этом счете, в частности, отражается выручка и себестоимость по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства, товарам, покупным изделиям (приобретенным для комплектации и т.п.)

В нашем примере в момент отгрузки материалов покупателю делаются две проводки:

Дебет счета 62 (субсчет "Расчеты с покупателями") Кредит счета 90 (по старому Плану счетов - счета 46) - 12 у.е. - стоимость отгруженных материалов;

Дебет счета 90 (по старому Плану счетов - счета 46) Кредит счета 68 (76) - 2 у.е. - сумма НДС;

Дебет счета 62 (субсчет "Векселя выданные") Кредит счета 62 (субсчет "Расчеты с покупателем") - 12 у.е. - отражается момент получения векселя продавцом.

В свою очередь, продавцу необходимо погасить задолженность перед своим поставщиком, и он использует переданный ему вексель.

Дебет счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками") Кредит счета 62 (субсчет "Векселя выданные") - 12 у.е. - отражается момент передачи векселя поставщику сырья в счет долга перед ним.


Комментарий


У продавца материалов момент передачи векселя поставщику сырья является одновременно:

- моментом получения оплаты за реализованные материалы (дебиторская задолженность покупателя перед ним по договору купли-продажи материалов будет с этого момента погашена);

- моментом оплаты долга за полученное сырье (кредиторская задолженность перед поставщиком на сумму 12 у.е. будет погашена).

Если продавец отражает выручку для целей налогообложения "по отгрузке", то после отгрузки материалов сумма НДС сразу должна быть отражена по кредиту счета 68.

Если выручка для налогов отражается "по оплате", то после отгрузки материалов сумма НДС должна быть отражена по кредиту счета 76 (субсчет НДС по отгруженным материалам).

Следующая проводка делается после передачи векселя поставщику сырья:

Дебет счета 76 (субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным материалам") Кредит счета 68 - начисление НДС в бюджет.


Покупатель рассчитывается за товар своим простым векселем,
номинал которого больше стоимости товара


Продавец отгружает покупателю материалы на сумму 10 у.е. плюс 2 у.е. - НДС. После чего покупатель от своего имени выдает продавцу вексель на сумму 13 у.е. (сумма векселя на 1 у.е. превосходит стоимость поставки).

Затем продавец, не дожидаясь срока платежа по векселю, передает его по индоссаменту банку, получая взамен деньги на сумму 9 у.е. (то есть со скидкой или дисконтом к номиналу в размере 4 у.е.).

Такая операция по досрочной продаже векселя банку со скидкой от суммы векселя (дисконтом) называется учетом векселя в банке.

Согласно Письму N 142 векселя, выданные покупателями продукции, учитываются у поставщиков на счете 62 по номинальной стоимости.

Разница между собственно суммой поставки (12 у.е.) и номиналом векселя (13 у.е.) до 2000 г. должна была относиться сразу в кредит счета 80 как внереализационный доход.

С 1 января 2000 г. согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99), утвержденному приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (ред. от 30.12.99), все проценты за коммерческие и товарные кредиты добавляются к выручке от реализации.

При любом выбытии такого векселя по цене ниже номинала (неважно, при продаже за деньги или передаче в счет погашения долгов перед кредиторами) разница покрывается за счет чистой прибыли предприятия. В данном случае такая разница будет 13 - 9 = 4 у.е., по новому Плану счетов она должна быть отнесена в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (по старому Плану счетов - в дебет счета 88 с тем же наименованием).


Учет у покупателя


В момент получения материалов у покупателя делаются две проводки:

Дебет счета 10 Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками") - 10 у.е. - стоимость товара (без НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками") - 2 у.е. - отражается НДС по приобретенным материалам.

В момент выдачи векселя продавцу также делаются две проводки:

Дебет счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками") Кредит счета 60 (субсчет "Векселя выданные") - 12 у.е.;

Дебет счета 10 Кредит счета 60 (субсчет "Векселя выданные") - 1 у.е.


Комментарий


Покупатель получил от продавца материалы на сумму 12 у.е., а взамен выдал вексель на сумму 13 у.е. Разница в размере 1 у.е. в этой ситуации является платой за коммерческий кредит (за то, что продавец не требует заплатить деньги немедленно, а дает покупателю отсрочку). Подобные проценты за коммерческие и товарные кредиты включаются в стоимость приобретенных товаров (в данном случае отражаются по дебету счета 10), а у продавца на эту сумму корректируется выручка (п.6.2 ПБУ 9/99).


Учет у продавца


В момент отгрузки материалов делаются проводки:

Дебет счета 62 (субсчет "Расчеты с покупателями") Кредит счета 90 (ранее - кредит счета 46)- 12 у.е. - стоимость отгруженных материалов;

Дебет счета 90 (по старому Плану счетов - 46) Кредит счета 68 (76) - 2 у.е. - сумма НДС.

В момент получения векселя продавцом делаются две проводки:

Дебет счета 62 (субсчет "Векселя полученные") Кредит счета 62 (субсчет "Расчеты с покупателями") - 12 у.е.;

Дебет счета 62 (субсчет "Векселя полученные") Кредит счета 90 (по старому Плану счетов - 46) - 1 у.е.

В момент продажи векселя банку с дисконтом также делаются две проводки:

Дебет счета 51 Кредит счета 62 "Векселя полученные" - 9 у.е.;

Дебет счета 91 (по старому Плану счетов - 80) Кредит счета 62 "Векселя полученные" - 4 у.е.

По новому Плану счетов счет 91 "Прочие доходы и расходы" предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов.


Покупатель рассчитывается за товар своим простым векселем
и включает в его текст условие о процентах


Продавец отгружает покупателю материалы на сумму 10 у.е. плюс 2 у.е. - НДС. После чего покупатель от своего имени выдает продавцу вексель на сумму 12 у.е.

Кроме того, в текст векселя покупатель поместил условие о процентах. При погашении держателю векселя покупатель обязался заплатить вексельную сумму 12 у.е. и плюс проценты на нее из расчета 40% годовых за фактический срок обращения векселя. Через три месяца продавец предъявляет покупателю вексель к оплате и получает 12 у.е. вексельной суммы плюс 1,2 у.е. процентов (40% годовых, начисленных на 12 у.е. за три месяца).

Вексельное право запрещает платить проценты по векселям с конкретным (заранее известным) сроком погашения. Поэтому в процентном векселе указывается только ставка (40% годовых), но не сумма процентов (она выясняется в последний день обращения векселя, когда его предъявят к оплате).

Юридически уплата процентов по векселю, если это условие прямо включено в его текст, является выплатой дохода по ценной бумаге (таким же, как проценты по облигациям) и отражается на счете 91 (в соответствии со старым Планом счетов - 80) как получение внереализационного дохода.

Источник выплаты этих процентов (векселедатель) платит их из своей чистой прибыли, так же, как проценты по всем договорам займа (кроме банков, последние относят такие платежи на затраты).

В письме Госналогслужбы России от 09.06.94 N 01-05-12/278 (абзац 3) указано, что "расходы эмитента по выплате процентов по векселям, которые указаны на самом векселе, производятся за счет средств, остающихся после налогообложения прибыли".


Учет у покупателя


В момент получения материалов делаются две проводки:

Дебет счета 10 Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками") - 10 у е. - стоимость товара (без НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками") - 2 у.е. - отражается НДС по приобретенным материалам;

Дебет счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками") Кредит счета 60 (субсчет "Векселя выданные") - 12 у.е. - фиксируется момент выдачи векселя продавцу;

Дебет счета 91 (по старому Плану счетов - 88) Кредит счета 76 - 1,2 у.е. - начисление процентов на сумму процентов.

В момент погашения векселя делаются три проводки:

Дебет счета 60 (субсчет "Векселя выданные") Кредит счета 51 - 12 у.е. перечислена сумма по векселю;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 2 у.е. - произведен зачет НДС;

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - 1.2 у.е. - уплачены проценты.


Учет у продавца


В момент отгрузки материалов делаются две проводки:

Дебет счета 62 (субсчет "Расчеты с покупателями") Кредит счета 90 (по старому Плану счетов - 46) - 12 у.е.;

Дебет счета 90 (по старому Плану счетов - 46) Кредит счета 68 (76) - 2 у.е.;

Дебет счета 62 (субсчет "Векселя полученные") Кредит счета 62 (субсчет "Расчеты с покупателями") - 12 у.е. - проводится в момент получения векселя продавцом.

В момент предъявления векселя к оплате делаются две проводки:

Дебет счета 76 Кредит счета 62 (субсчет "Векселя полученные") - 12 у.е.;

Дебет счета 76 Кредит счета 91 (по старому Плану счетов - 80) - 1,2 у.е.

В момент получения денег по векселю делается проводка:

Дебет счета 51 Кредит счета 76 - 13,2 у.е. - получено по векселю.


Комментарий


Согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (в ред. от 29.12.99, далее - Положение), "по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов". Отсюда прямо следует, что заемщик в учете должен начислять задолженность по полученным займам ежемесячно.

В пункте 73 говорится о задолженности по "полученным займам", то есть даны прямые указания по учету процентов у заемщика. При этом таких прямых указаний по учету процентов у кредитора нет.

Таким образом, требования п.73 Положения распространяются только на заемщиков. Положение не требует, чтобы кредитор и заемщик каждый месяц согласованно отражали в одинаковых суммах задолженность по договору займа между ними (такие требования есть только в отношении долгов банкам и бюджету).

Для кредитора проценты по займам - это доход. Он должен отражать его тогда, когда юридически получит право на этот доход. По векселю право на получение процентов его владелец получит только при его погашении. Причем вся сумма процентов выплачивается единовременно тому лицу, которое окажется последним держателем этой ценной бумаги. Какого-либо распределения процентного дохода пропорционально времени владения векселем (типа системы НКД по гособлигациям) действующим законодательством не предусмотрено.

Отсюда следует вывод: пока не наступил срок погашения векселя и не стало ясно, кто его последний хозяин, у владельца векселя не возникает никакого права на проценты. То есть не возникает и права на получение дохода. Поэтому владелец векселя должен начислять проценты по нему в своем учете только в конце срока обращения этой ценной бумаги.


Покупатель рассчитывается за товар чужим простым векселем
(выданным третьим лицом), который он ранее купил
у коммерческого банка


Предположим, продавец отгружает покупателю материалы на сумму 10 у.е. плюс 2 у.е. - НДС. Покупатель приобретает вексель банка на сумму 12 у.е. После чего данный вексель покупатель передает продавцу в оплату материалов.

Так как в оплату продукции передан вексель третьего лица (банка), то юридически покупатель свои обязательства по оплате материалов исполнил путем предоставления отступного в виде ценной бумаги. Договор купли-продажи материалов с этого момента следует считать исполненным. Поэтому у продавца нет никаких оснований отражать у себя этот банковский вексель на счетах дебиторской задолженности.

Банк - не дебитор продавца, а продавец - не более чем владелец ценной бумаги, выпущенной банком. Следовательно, у продавца материалов такой вексель должен учитываться в порядке, установленном для учета финансовых вложений, то есть на счете 58 в сумме фактических затрат на приобретение векселя. А эти затраты равны стоимости отгруженной продукции, в обмен на которую продавец и получил вексель.


Учет у покупателя


До 2001 г. для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг организации использовали счет 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги". В Инструкции к новому Плану счетов в комментарии к счету 58 "Финансовые вложения" говорится: "...приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", то есть счет 08 не используется.

При приобретении векселя у банка делается проводка:

Дебет счета 58 Кредит счета 51 - 12 у.е. - приобретен вексель банка.

В момент получения материалов делаются две проводки:

Дебет счета 10 Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиком") - 10 у.е.;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками") - 2 у.е.

В момент передачи банковского векселя продавцу делаются проводки:

Дебет счета 91 (по старому Плану счетов - 48) Кредит счета 58 - 12 у.е.;

Дебет счета 76 Кредит счета 91 (по старому Плану счетов - 48) - 12 у.е.;

Дебет счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиками") Кредит счета 76 - 12 у.е.;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 2 у.е.


Учет у продавца


В момент отгрузки материалов делаются две проводки:

Дебет счета 62 (субсчет "Расчеты с покупателями") Кредит счета 90 (по старому Плану счетов - 46) - 12 у.е.;

Дебет счета 90 (по старому Плану счетов - 46) Кредит счета 68 (76) - 2 у.е.

В момент получения векселя продавцом делаются проводки:

Дебет счета 58 Кредит счета 76 - 12 у.е.;

Дебет счета 76 Кредит счета 62 (субсчет "Расчеты с покупателем") - 12 у.е.


Комментарий


Получение от покупателя векселя, выданного третьим лицом, является:

- для покупателя - фактической оплатой материалов путем предоставления отступного (при этом НДС может приниматься им к зачету);

- для продавца - оплатой реализации материалов путем получения отступного от дебитора. В случае отражения реализации "по оплате" это является оплатой материалов.

Возможен вариант, когда между продавцом и покупателем будет заключен не один, а два договора: договор купли-продажи товара и договор купли-продажи векселя. В этом случае оплата товара будет тогда, когда продавец и покупатель подпишут акт об исполнении обязательств по обоим договорам путем зачета. Только после подписания такого акта в учете будут сделаны заключительные проводки типа:

Дебет счета 76 Кредит счета 62 (субсчет "Расчеты с покупателями") (у продавца) и Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками" Кредит счета 76 (у покупателя).


Покупатель рассчитывается за товар чужим простым векселем
(выданным третьим лицом), который он ранее получил
от одного из своих дебиторов в оплату
за поставленную ему продукцию


Предположим, что продавец отгружает покупателю материалы на сумму 10 у.е. плюс 2 у.е. - НДС. После этого покупатель с согласия продавца передает ему вексель своего дебитора номиналом 15 у.е., ранее учтенный у него по номиналу на счете 62 "Векселя полученные".

Тем самым покупатель производит фактическую оплату материалов, полученных от продавца. Кроме того, передача продавцу векселя дебитора является одновременно оплатой продукции, отгруженной ранее этому дебитору.

Поскольку векселем дебитора на сумму 15 у.е. гасится долг на сумму 12 у.е., покупатель получает убыток 3 у.е., который, как уже говорилось, он покрывает из своей чистой прибыли.

Для продавца материалов получение векселя, выданного дебитором покупателя, - это погашение долга покупателя за материалы. У продавца материалов нет никаких оснований отражать этот вексель на счетах дебиторской задолженности.

Векселедатель не является дебитором продавца материалов. Для последнего это не более чем приобретение ценной бумаги, выданной третьим лицом. Поэтому учет такого векселя должен производиться в порядке, установленном для финансовых вложений в ценные бумаги (то есть в сумме фактических затрат на приобретение векселя, которые равны стоимости отгруженной продукции, то есть 12 у.е.).

Затраты на приобретение векселя и его балансовая стоимость в данном случае не будут совпадать с его номиналом.


Учет у покупателя


В момент получения материалов делаются две проводки:

Дебет счета 10 Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиком") - 10 у.е.;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиком") - 2 у.е.

В момент передачи векселя дебитора продавцу делаются три проводки:

Дебет счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиком") Кредит счета 62 (субсчет "Векселя полученные") - 12 у.е.;

Дебет счета 91 (по старому Плану счетов - 80) Кредит счета 62 (субсчет "Векселя полученные") - 3 у.е.;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 2 у.е.


Учет у продавца


В момент отгрузки материалов делаются две проводки:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями" Кредит счета 90 (по старому Плану счетов - 46) - 12 у.е.;

Дебет счета 90 (по старому Плану счетов - 46) Кредит счета 68 (76) - 20 у.е.

В момент получения векселя продавцом делаются проводки:

Дебет счета 58 Кредит счета 76 - 12 у.е.;

Дебет счета 76 Кредит счета 62 (субсчет "Расчеты с покупателями") - 12 у.е.


Б.М.Митин,

кандидат экономических наук

Из Консультативного комитета ФКЦБ России

по бухгалтерскому учету, отчетности и аудиту


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение