Комментарий к новому Плану счетов (А.А.Бабченко, Т.Н.Бабченко, "Российский налоговый курьер", N 1, январь 2001 г.)

Комментарий к новому Плану счетов


Бухгалтерский учет воспринимается профессионалами как своеобразное искусство, в котором язык цифр сливается в услаждающую слух симфонию звуков. В этом нет преувеличения, ибо гармония, к которой человек стремится во всем, может быть достигнута и в организации учета любой фирмы. Но чтобы эта гармония стала достижима, необходима и своеобразная "нотная грамота", нужна качественная настройка всех финансовых инструментов на чистый и ясный "звук камертона".

Прогрессивная бухгалтерская общественность, разделяющая идеи приближения бухгалтерского учета и отчетности к международным стандартам (в процессе рыночных преобразований) путем сокращения элементов российской специфики, с надеждой ждала появления на свет нового Плана счетов.

Настоящие профессионалы понимают, сколь велико значение такого инструмента, как План счетов. От него во многом зависит, будет ли бухучет в нашей стране как нормальное зеркало отражать финансовое лицо фирмы (адекватно отражать хозяйственную реальность организации) или мы будем загадочной страной зазеркалья, где бухучет существует для государства, а не для бизнеса.

Поскольку План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.), всем хотелось, чтобы эта схема была достаточно стройной, логичной, ясной. Хозяйственная жизнь фирмы многомерна, поэтому создание совершенной "системы координат" для нее в форме Плана счетов бухгалтерского учета - задача не из легких.

Словом, состояние души бухгалтера накануне появления этого документа можно охарактеризовать как надежду, смешанную с тревогой. Тревога отчасти была порождена ожиданием получить в очередной раз недоделанный документ с нечетко прописанными нормами. Ведь крайним в таких случаях опять останется бухгалтер, "неправильно истолковавший" мысли разработчиков.

Тревога, существовавшая до последнего часа обнародования документа, особенно обострялась тем, что разработка нового Плана счетов обрела на этот раз характер таинственного действа, совершающегося в недрах Минфина России. К сожалению, был снова забыт известный факт, что закрытые разработки без апробации мнением практиков обычно грешат упущениями.

Но наконец План счетов бухгалтерского учета, о котором так долго говорили разработчики, появился. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (далее - План счетов) и инструкция по его применению утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, по заключению Министерства юстиции Российской Федерации приказ не нуждается в государственной регистрации.

Посмотрим, оправдывает ли он ожидания многих тысяч бухгалтеров.


Сделан шаг вперед


Открываем инструкцию к Плану счетов и видим, что рассматриваемый "инструмент" действительно претерпел значительные изменения. Общая направленность трансформации, как и ожидалось, подчинена задаче приближения совокупности понятий, которыми оперируют российские бухгалтеры, к системе международных стандартов. Смеем надеяться, что теперь российский учет станет ближе и понятнее западным финансистам. Дело остается за малым - усвоить новую терминологию, чтобы понимать друг друга.

Идея внедрения системы стандартов, понятий, процедур бухгалтерского учета, адекватных современному цивилизованному рынку, проявляется как доминирующая в большинстве изменений, внесенных в План счетов. Естественно, она в разной степени затрагивает отдельные счета. Среди них есть такие, назначение которых менять не следует. К примеру, счет "Касса" он и в Европе - "Касса". Здесь, как и по большинству других понятий, расхождений со странами с развитой рыночной экономикой нет.

Иная ситуация складывается в оценке финансовых результатов деятельности организаций. Здесь мы, долго оставаясь консервативными, все же ощущали потребность в переходе к иному образу мышления, иной системе взглядов. Новый План счетов сделал шаг вперед в этом направлении. Этот шаг обеспечивается введением счетов с непривычным назначением и существенной корректировкой функций некоторых из действующих счетов.

Столь значительное изменение привело разработчиков к необходимости уточнить названия некоторых разделов.

Довольно значительные расхождения с Европой были у нас по части определения размеров капитала, оценки активов. В реальной жизни на состояние здоровья действующей и развивающейся фирмы влияет множество факторов, внешних и внутренних. Поэтому сумму ценностей, которыми располагает фирма, которыми она оперирует, нельзя воспринимать как нечто навсегда определенное. Изменяющаяся конъюнктура рынка что-то из состава активов помимо нашей воли обесценивает, а что-то, напротив, поднимает в цене. Нам до сих пор не доставало гибкости в учете для обеспечения должной динамики в отражении стоимости активов и размеров капитала.

Между неизмененными и новыми счетами есть значительная часть счетов, функции которых подверглись легким корректировкам. Заметить эти изменения на уровне нюансов, осмыслить их, чтобы свободно оперировать инструментарием, можно только поняв концепцию преобразования в целом.


Внешние элементы изменений


Новый План счетов содержит восемь разделов (бывший содержал девять) и перечень забалансовых счетов.

Изменена структура Плана счетов, она стала больше соответствовать структуре Планов счетов зарубежных стран.

В каждый раздел также внесены изменения. Есть изменения и в порядке отражения операций по отдельным объектам учета. В частности, изменен порядок списания основных средств, учета финансовых вложений, других внеоборотных и оборотных активов.

Исключен счет 06. Для учета финансовых вложений теперь используют только счет 58. Исключены счет по учету МБП (12) и счет износа МБП (13), счета по учету авансов полученных (64) и выданных (61).

Некоторые из изменений потребуют внесения корректировок в действующие положения по бухгалтерскому учету, в частности, ПБУ 6/97, 5/98 и другие.

Уточнены назначения некоторых счетов, к примеру, счета 76.

Серьезным изменениям подвергся четвертый раздел старого Плана счетов. С определенной целью изменены шифры некоторых счетов (бывший 40 стал счетом 43 и др.), исключены счета по учету реализации 46, 47, 48 и другие.

Отметив в общих чертах положительные стороны внесенных изменений, мы не можем оставить без внимания недостатки.


Полшага назад, сделанные новой инструкцией


Чуть ли не правилом российского нормотворчества стала небрежность в подготовке документов. Как всегда, находим изобилие нечетких формулировок, вынуждающих армию бухгалтеров ломать голову в попытках угадать мысли разработчиков. Как всегда, пойдет потом вал вопросов и последует поток разъяснений, ставящих в затруднительное положение фирмы.

Новая инструкция не составляет исключения из этого правила.

К примеру, в ней не описан порядок учета обязательств перед бюджетом в том случае, когда политика организации в целях налогообложения не совпадает с политикой в целях бухгалтерского учета. Так, в описании счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" указано, что он "кредитуется на суммы налогов, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты".

Вероятно, разработчики Плана счетов предполагали, что все организации будут начислять налоги только на момент начисления выручки от продажи товаров, работ, услуг. Среди типовых корреспонденции по кредиту счета 68 отсутствует счет 76, на котором до сих пор организации учитывали еще не оплаченный покупателями НДС, начисленный с выручки (при уплате налогов "по оплате"). Таким образом, в Плане счетов не учтена возможность выбора организацией политики в целях налогообложения, заложенного в НК РФ (пункты 1 и 12 ст.149).

Разработчики при этом могли исходить из двух позиций:

1. Организации всегда будут отражать налоги в учете только на основании налоговых деклараций независимо от выбранного организацией варианта политики в целях налогообложения (речь, конечно, идет, в первую очередь, о НДС). В таком случае промежуточный счет (как сейчас используется счет 76) для отражения налоговых обязательств не требуется.

2. Организации могут сами разработать дополнительные субсчета для отражения в учете налоговых обязательств на момент отражения выручки в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения.

Если принять во внимание вторую позицию, то организации должны будут самостоятельно разработать корреспонденцию счетов по учету НДС в том случае, когда он начисляется в бюджет исходя из оплаченных сумм.

Из этого недостатка не следует делать проблему. Обращаем внимание читателей, что инструкцией к Плану счетов разрешено при возникновении фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, дополнять ее, соблюдая единые подходы, установленные инструкцией. Вообще инструкцию не следует рассматривать как свод правил, дающих ответы на все случаи хозяйственной жизни.

Если внимательно изучить представленную корреспонденцию по каждому счету, то можно увидеть, что понадобятся дополнения ко многим счетам.

Нечеткость новых формулировок еще как-то можно списать на издержки преобразований. Но куда отнести проблемы, перенесенные из старого Плана счетов?

В частности, по-прежнему не нашли отражения некоторые операции, которые и раньше вызывали множество вопросов: по учету суммовых разниц, операций купли-продажи валюты, учету лизинговых операций, комиссионных и посреднических сделок и другие.

Не обошлось без прибавления новых противоречий. Одно из них в самом начале инструкции.

Действительно, инструкция вступила в противоречие с п.8 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации". Этим пунктом определено, что учетная политика включает "рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета".

В Плане же счетов записана фраза о том, что "на основе плана счетов бухгалтерского учета и настоящей инструкции к нему организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета".

В отличие от Положения по ведению бухгалтерского учета появилось требование вносить аналитические счета в рабочий План счетов. Надо полагать, что ошибка, допущенная в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н (далее - ПБУ 1/98), механически перенесена в новый План счетов.

Для бухгалтеров разница этих требований существенна, поскольку выполнить подобное требование новой инструкции практически невозможно.

Ведь для того чтобы включить в рабочий План счетов аналитические счета, необходимо предугадать все хозяйственные операции, которые могут совершиться в следующем году.

Например, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета организация должна предусмотреть в рабочем Плане счетов открытие к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" таких субсчетов, как "Расчеты с российскими организациями в рублях", "Расчеты с иностранными поставщиками в валюте", "Расчеты со взаимосвязанными организациями" и другие. Далее перед ней встанет проблема указать аналитические счета в развитие открываемых субсчетов. В соответствии с описанием счета 60, данным в инструкции к Плану счетов, аналитический учет по нему ведется как минимум по каждому поставщику, затем по каждому предъявленному счету и т.п. Для всех, кто имеет дело с практикой бухгалтерского учета, очевидно, что организация не может знать всех своих поставщиков до начала года, а значит, и не сможет заранее открыть аналитические счета на них.

Из анализируемого текста инструкции не ясно, какие все же счета должны быть утверждены в рабочем Плане счетов, кроме синтетических: аналитические или субсчета? Остается гадать. Если это требование имеет в виду разработку шифров субсчетов, то оно вполне объяснимо. Ведь субсчета - это синтетические счета второго порядка, которые позволяют детализировать синтетический учет для функций управления и определения результатов хозяйственной деятельности.

Мы полагаем, что при разработке рабочего Плана счетов целесообразно исходить из требований, предъявляемых к составлению рабочего Плана счетов, изложенных в Положении по ведению бухгалтерского учета. Следует разработать синтетические счета, субсчета и указать критерии, по которым впоследствии, по мере необходимости, будут открываться аналитические счета в развитие синтетических счетов первого и второго порядка (субсчетов).


Учет операций по формированию финансового результата организации.
Учет доходов и расходов от обычных видов деятельности


Наибольший интерес, по мнению авторов, представляют новации в формировании финансовых результатов, доходов и капитала организации. Они требуют достаточно подробного анализа, поэтому мы хотели бы начать наши комментарии с восьмого раздела Плана счетов.

Этот раздел Плана счетов следует рассматривать в контексте действующих положений по бухгалтерскому учету, в частности норм, заложенных в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (далее - ПБУ 9/99), и в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (далее - ПБУ 10/99).

Назначение и порядок ведения счетов, расположенных в восьмом разделе, приведены в соответствие с этими ПБУ.

На организацию учета и порядок отражения в учете влияют классификация доходов и расходов, допущения, применяемые организацией, в части их признания, а также критерии признания.

Как известно, в соответствии с п.4 ПБУ 9/99 и п.4 ПБУ 10/99 доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы и расходы от обычных видов деятельности;

б) операционные доходы и расходы;

в) внереализационные доходы и расходы.

При этом доходы, отличные от доходов по обычным видам деятельности, считаются прочими поступлениями. Соответственно расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

С учетом этой классификации в Плане счетов выделены счета для обобщения информации о доходах и расходах организации.


Счета для обобщения информации о доходах и расходах организации


К таким счетам относятся:

- счет 90 "Продажи" - для определения финансового результата по доходам и расходам от обычных видов деятельности;

- счет 91 "Прочие доходы и расходы" - для определения финансового результата от прочих видов деятельности;

- счет 99 "Прибыли и убытки", служащий, в частности, для учета чрезвычайных доходов и расходов.

Изменения терминологии некоторых понятий в ПБУ 4/99 потребовали и изменений в названиях счетов, которые должны отражать их сущность. Ранее организации определяли финансовый результат от реализации товаров, работ, услуг. Теперь они определяют финансовый результат от продажи товаров, работ, услуг, который складывается как разница между выручкой от продажи и себестоимостью продаж.

Таким образом, вновь введенные счета заменяют ранее действующие и с корректировкой смысла, а именно:

- счет 90 "Продажи" введен вместо счета 46 "Реализация продукции, работ, услуг";

- счет 91 "Прочие доходы и расходы" - соответственно вместо счета 47 "Реализация и выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов" и частично счета 80 "Прибыли и убытки".

В соответствии с п.5 ПБУ 9/99 доходом от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка). В дополнение этого тезиса в инструкции к Плану счетов в описании счета "Продажи" перечислены виды деятельности, отнесенные к обычным, выручка и себестоимость которых отражается на счете 90.

В частности, это выручка от продажи:

- готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства;

- работ и услуг промышленного характера;

- работ и услуг непромышленного характера;

- покупных изделий (приобретенных для комплектации);

- строительных, монтажных, проектно-изыскательских, геологоразведочных, научно-исследовательских и тому подобных работ;

- товаров;

- услуг по перевозке грузов и пассажиров;

- транспортно-экспедиционных и погрузочно-разгрузочных операций;

- услуг связи.

По некоторым операциям организации могут решить самостоятельно, является ли предмет их деятельности обычным или он относится к прочим операциям (прочим поступлениям). К числу таких операций относятся:

- предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование)своих активов по договору аренды;

- предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- участие в уставных капиталах других организаций и т.п.

В тех случаях, когда перечисленные операции признаны организацией предметом деятельности, то поступления по ним признаются как выручка от продажи с отражением через счет 90. В противном случае поступления по таким операциям отражают через счет 91.

Решение об отнесении указанных операций к той или иной группе, по мнению авторов, должны принять учредители организации, совет директоров или ее руководство, в зависимости от того, на какой орган возложены такие функции в уставе организации. Указанное решение должно, в первую очередь, основываться на критерии существенности, определение которого дано в ПБУ 1/98:

"Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. При этом существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерий, отличный от вышеназванного".

В зависимости от решения, принятого учредителями или руководством организации, главный бухгалтер при разработке учетной политики будет выбирать для учета операций счет 90 - для организаций, которые отнесут указанные операции к обычному для них виду деятельности, или счет 91 - для организаций, которые будут считать, что указанные операции являются прочими операциями (прочими доходами и расходами).


Порядок использования счета 90


Проанализируем, как организовать учет на счете 90 "Продажи".

Счет 90 "Продажи" является активно-пассивным и финансово-результатным по назначению.

Планом счетов предусмотрена возможность открытия субсчетов к счету 90:

90-1 "Выручка"; 90-2 "Себестоимость продаж"; 90-3 "Налог на добавленную стоимость"; 90-4 "Акцизы"; 90-5 "Экспортные пошлины", 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

На субсчете 90-1 "Выручка" учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.

На субсчете 90-2 "Себестоимость продаж" учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 "Выручка" признана выручка.

На субсчете 90-3 "Налог на добавленную стоимость" учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

На субсчете 90-4 "Акцизы" учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

На субсчете 90-5 "Экспортные пошлины" для учета сумм экспортных пошлин.

Субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Организациям, которые определяют цену продукции, работ, услуг в иностранной валюте или условных единицах с оплатой в рублях, можно рекомендовать открыть еще один субсчет к счету 90. На этом субсчете целесообразно учитывать суммовые разницы, возникающие при расчетах с покупателями и заказчиками. Он может быть назван "Суммовые разницы".

Синтетический счет "Продажи" не имеет сальдо на конец месяца, поэтому результат хозяйственной деятельности ежемесячно списывается с этого счета на счет "Прибыли и убытки", которому присвоен шифр 99.

В то же время в соответствии с инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета организации обязаны записывать операции по дебету и кредиту этого счета накопительно. То есть бухгалтерский учет должен обеспечить подсчет оборотов и остатков по отдельным субсчетам к счету 90 нарастающим итогом. Общий остаток по счету 90 на конец отчетного периода должен быть свернут и равняться нулю. По мнению автора, это требование не сложно выполнить при автоматизированном учете, так как большинство бухгалтерских программ обеспечивает возможность расчета оборотов и остатков по всем счетам накопительно, задавая параметры разных отчетных периодов: за квартал, за полугодие с начала года, за год и т.п.

При ручной обработке учетной информации такое требование можно выполнить, используя журнально-ордерную форму учета и ее регистры. В частности, журнал-ордер 11 и ведомости, открываемые к нему, позволяют накапливать информацию о продажах за соответствующие отчетные периоды.

Однако следует подчеркнуть, что согласно описанию к счету 90 открытие субсчетов не является обязательным для организации. Поэтому, проанализировав виды деятельности, виды выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, необходимость в аналитической информации и в раздельном учете для расчета налога на прибыль или НДС, организация должна принять решение о применении указанных субсчетов. Отказ от использования субсчетов не означает, что отпадает необходимость в подсчете оборотов нарастающим итогом.

Структура счета 90 облегчает составление "Отчета о прибылях и убытках" (формы N 2), так как отражает основные позиции этого отчета.

Аналитический учет по счету 90 "Продажи" организуют по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет можно вести по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.


Признание выручки или кредиторской задолженности
в бухгалтерском учете


В соответствии с Планом счетов сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается в бухгалтерском учете на момент ее признания. Здесь опять необходимо вернуться к ПБУ 9/99 и вспомнить критерии признания выручки, определенные в п.12

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены три условия, определенные в пунктах "а", "б" и "в".

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные п.12 ПБУ 9/99.

На момент признания выручки в бухгалтерском учете следует сделать бухгалтерскую проводку:

Дебет счета 62 Кредит счета 90 (субсчет "Выручка").

Одновременно списывается себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др.(две проводки):

Дебет счета 90 (субсчет "Себестоимость продаж") Кредит счетов 43, 41, 44, 20, 26 и др.

Дебет счета 90 (субсчет "Налог на добавленную стоимость" или субсчет "Акцизы") Кредит счета 68 - на сумму налогов, причитающихся по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджеты.

Организации розничной торговли, которые ведут учет товаров по продажным ценам, отражают полученную выручку по продажной стоимости проданных товаров:

Дебет счетов 50, 51, 62 Кредит счета 90 (субсчет "Выручка") и одновременно:

Дебет счета 90 (субсчет "Себестоимость продаж") Кредит счета 41 - стоимость проданных товаров по учетной стоимости;

Дебет счета 90 (субсчет "Себестоимость продаж") Кредит счета 42 - сторно суммы скидок (накидок), относящихся к проданным товарам.

Далее идут проводки, аналогичные ранее описанным.


Выявление прибыли или убытка на счетах учета


Хотя синтетический счет на конец месяца не имеет сальдо, особенностью бухгалтерских записей на счете 90 является то, что обороты по его субсчетам ежемесячно не закрываются. Ежемесячно бухгалтер должен сопоставить совокупные дебетовые обороты по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и другим с кредитовым оборотом по субсчету 90-1 "Выручка". Сумма рассчитанной таким образом прибыли или убытка от продаж за отчетный месяц ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".

По окончании месяца делаются записи в зависимости от выявления прибыли или убытка:

Дебет счета 90 (субсчет "Прибыль (убыток) от продаж") Кредит счета 99 - на сумму прибыли за отчетный период;

Дебет счета 99 Кредит счета 90 (субсчет "Прибыль (убыток) от продаж") - на сумму убытка за отчетный период.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж":

Дебет счета 90 (субсчет "Прибыль (убыток) от продаж") Кредит счета 90 (субсчет "Налог на добавленную стоимость", субсчет "Акцизы", субсчет "Себестоимость продаж");

Дебет счета 90 (субсчет "Выручка") Кредит счета 90 (субсчет "Прибыль (убыток) от продаж").

Таким образом, остатки по субсчетам, открытым к счету 90, будут закрыты на конец года.


Пример

Организация ЗАО "Метроном" ведет два обычных вида деятельности: оказание услуг и сдача имущества в аренду.

В рабочем Плане счетов к счету 90 открываются следующие субсчета:

90-11 - продажа оказанных услуг,

90-12 - арендная плата;

90-21 - себестоимость оказанных услуг;

90-22 - себестоимость расходов по аренде;

90-3 - НДС;

90-9 - прибыль (убыток) от продажи.


Операции в ноябре


Расходы по оказанию услуг за ноябрь, собранные на субсчете 20-11 "Расходы по оказанным услугам", составили 30 000 руб.

Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, собранные на субсчете 20-12 "Расходы по сдаче имущества в аренду", составили за ноябрь 3000 руб.

Общехозяйственные расходы (счет 26) - 6000 руб.

В бухгалтерском учете отражены следующие операции.

Дебет счета 62 Кредит субсчета 90-11 - 60 000 руб. - начислена выручка за оказанные услуги за ноябрь 200... г.;

Дебет субсчета 90-3 Кредит счета 68 - 10 000 руб. - начислен НДС в бюджет за ноябрь 200... г.;

Дебет субсчета 90-21 Кредит субсчета 20-11 - 30 000 руб. - списаны расходы, связанные с оказанием услуг за ноябрь 200... г.,

Дебет счета 62 Кредит субсчета 90-12 - 4800 руб. - начислена арендная плата за ноябрь 200... г;

Дебет субсчета 90-3 Кредит счета 68 - 800 руб. - начислен НДС в бюджет за ноябрь 200... г.;

Дебет субсчета 90-22 Кредит субсчета 20-12 - 3000 руб. - списаны расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду за ноябрь 200.. г.

Далее следуют две проводки по списанию общехозяйственных расходов.

Дебет субсчета 90-21 Кредит счета 26 - 5400 руб. и

Дебет субсчета 90-22 Кредит счета 26 - 600 руб. - списаны общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных на субсчета счета "Продажи".

Для определения прибыли или убытка сопоставлены дебетовые обороты и кредитовый оборот по счету 90: 60 000 руб. + 4800 руб. - 10 000 руб. - 800 руб. - 30 000 руб. - 3000 руб. - 5400 руб. - 600 руб. = 15 000 руб.

Дебет субсчета 90-9 Кредит счета 99 (аналитический счет "Прибыль от обычных видов деятельности") - 15 000 руб. - списан финансовый результат (прибыль) по итогам работы за ноябрь.

Таким образом, на 1 декабря 200.. г. ЗАО "Метроном" имеет общее сальдо по счету 90, равное нулю. В то же время на субсчетах к счету 90 выявлены следующие остатки:

по Кредиту субсчета 90-1 - 64 800 руб.;

по Дебету субсчета 90-2 - 39 000 руб.;

по Дебету субсчета 90-3 - 10 800 руб.;

по Дебету субсчета 90-9 - 15 000 руб.


Хозяйственные операции, осуществленные в декабре


Расходы по оказанию услуг за декабрь составили 18 000 руб. Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, за декабрь - 3000 руб. Общехозяйственные расходы за декабрь составили 6000 руб. Отразим хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета:

Дебет счета 62 Кредит субсчета 90-11 - 30 600 руб. - начислена выручка за оказанные услуги за декабрь 200.. г.,

Дебет субсчета 90-3 Кредит счета 68 - 4800 руб. - начислен НДС в бюджет за декабрь 200... г.,

Дебет субсчета 90-21 Кредит субсчета 20-11 - 18 000 руб. - списаны расходы, связанные с оказанием услуг за декабрь 200... г.,

Дебет счета 62 Кредит субсчета 90-12 - 5100 руб. - начислена арендная плата за декабрь 200... г.;

Дебет субсчета 90-3 Кредит счета 68 - 800 руб. - начислен НДС в бюджет за декабрь 200... г.

Дебет субсчета 90-22 Кредит субсчета 20-12 - 3000 руб. - списаны расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду за декабрь 200... г.,

Далее делаются две проводки по списанию общехозяйственных расходов:

Дебет субсчета 90-21 Кредит счета 26 - 5400 руб.

Дебет субсчета 90-22 Кредит счета 26 - 600 руб. - списаны общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных на счет "Продажи":

Сопоставляются дебетовые обороты и кредитовый оборот по счету 90 для определения прибыли или убытка: 30 600 руб. + 4800 руб. - 5100 руб. - 800 руб. - 18 000 руб. - 3000 руб. - 5400 руб. - 600 руб. = 2500 руб.

Дебет субсчета 90-9 Кредит счета 99 (аналитический счет "Прибыль от обычных видов деятельности") - 2500 руб. - списан финансовый результат (прибыль) по итогам работы за декабрь.

Итак % на 31.12.200... г. субсчета, открытые к счету 90, имеют следующие остатки:

субсчет 90-11 - кредитовый - 90 600 руб.;

субсчет 90-12 - кредитовый - 9600 руб.;

субсчет 90-21 - дебетовый - 58 800 руб.;

субсчет 90-22 - дебетовый - 7200 руб.;

субсчет 90-3 -дебетовый -16 700 руб.;

субсчет 90-9 - дебетовый - 17 500 руб.


Последние, заключительные проводки декабря


31.12.200 г. Субсчета, открытые к счету 90, закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"

Дебет счета 90-11 Кредит счета 90-9 - 90 600 руб.;

Дебет счета 90-12

Кредит субсчета 90-9 - 9600 руб;

Дебет счета 90-9 Кредит субсчета 90-3 - 16 700 руб.;

Дебет субсчета 90-9 Кредит субсчета 90-21 - 58 800 руб.;

Дебет субсчета 90-9 Кредит субсчета 90-22 - 7200 руб.


А.А.Бабченко,

Т.Н.Бабченко,

аудиторы Аудиторской фирмы "Актив"


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.