Налогообложение доходов иностранных юридических лиц в России (С.Г.Колков, "Законодательство", N 1, январь 2001 г.)

Налогообложение доходов иностранных юридических лиц в России


Доходы, получаемые иностранными компаниями на территории России, подлежат обложению налогом на прибыль (доход). Порядок исчисления и уплаты налога различается в зависимости от того, осуществляет иностранное юридическое лицо предпринимательскую деятельность в нашей стране или нет.

В соответствии с текущим законодательством при осуществлении предпринимательской деятельности обязанность по уплате налога на прибыль возникает у инофирмы в случае образования постоянного представительства для целей налогообложения на территории России. Обложению налогом подлежит чистая прибыль постоянного представительства, сумму налога плательщик рассчитывает самостоятельно. Доходы инофирмы, не связанные с осуществлением деятельности в нашем государстве, подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты в России с их валовой суммы.

Правовое регулирование налогообложения доходов иностранного юридического лица на территории России представляет наибольший интерес для иностранных инвесторов, поскольку непосредственным образом связано с вложением средств в российскую экономику. Вопросы налогообложения доходов у источника выплаты затрагивают практически каждого российского субъекта, имеющего деловые взаимоотношения с иностранными партнерами.

Классификация доходов иностранного юридического лица в России в качестве объекта налогообложения применительно к налогу на прибыль и налогу на доход осуществляется в соответствии с национальным законодательством и положениями межправительственных соглашений об устранении двойного налогообложения на доходы и капитал (далее - налоговые соглашения). К настоящему моменту Россией ратифицированы такие договоры с 46 государствами. В соответствии со ст.7 НК РФ, конкретизирующей норму ч.4 ст.15 Конституции РФ, правила международных договоров России по вопросам налогообложения и сборов имеют приоритет перед нормами национального налогового законодательства.

Ученые неоднократно отмечали, что в текущем законодательстве отсутствуют четкие формулировки основных понятий, и это осложняет взаимоотношения налогоплательщиков с налоговыми органами. В частности, правового разъяснения требуют термины "доход", "доходы от источников", "источник дохода", "источник выплаты дохода".

Общее понятие дохода сформулировано в ст.41 Налогового кодекса РФ: это экономическая выгода в денежной и натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Доход как объект налогообложения определяется в текущем законодательстве применительно к каждому конкретному налогу или субъекту.

Статья 38 НК РФ, относящая прибыль и доход к объектам налогообложения, не указывает на различия этих понятий. Налоговое право признает, что основное различие между доходом и прибылью заключается в способе их определения. В отличие от прибыли, которая в качестве результата хозяйственной деятельности определяется как разница между доходами и расходами, осуществляемыми в рамках этой деятельности, под доходом понимается непосредственная выручка налогоплательщика без учета понесенных расходов. Общее понятие дохода, предусмотренное Налоговым кодексом, позволяет заключить, что объект налогообложения организации - ее валовая прибыль - является "доходом организации, т.е. экономической выгодой, учитываемой в бухгалтерском учете организации"*(1).

Понятие "доходы от источников" впервые выделено в качестве самостоятельной категории в НК РФ. В соответствии со ст.42 НК РФ доходы (доли в доходах) налогоплательщиков (в том числе иностранных юридических лиц) могут быть отнесены к доходам от источников в России или к доходам от источников за пределами России в соответствии со второй частью НК РФ. Очевидно, что указанное разделение связано с установлением территориальной принадлежности "источника дохода". При этом "предполагается, что вывод о источнике дохода может быть сделан, исходя из принципов, заложенных в международных соглашениях и законах Российской Федерации о налогах и сборах".

В России налогами облагаются доходы, полученные налогоплательщиками-резидентами как на ее территории, так и за ее пределами (так называемая полная налоговая обязанность). В отношении иностранных компаний действует принцип ограниченной налоговой обязанности, в соответствии с которым обложению налогом подлежат только те доходы, которые получены иностранным юридическим лицом на территории нашей страны. Определение территории России, на которую распространяется налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов, содержится в инструкции Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (далее - Инструкция). Статья 1.1 этого документа определяет, что территория России включает "территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними, а также экономическую зону и континентальный шельф". Исследователи отмечают, что расширение налоговой юрисдикции РФ на континентальный шельф и исключительную экономическую зону, предусмотренное Инструкцией, не соответствует Конституции РФ и нормам международного права, поскольку налоговая юрисдикция РФ может быть закреплена только законодательным, а не подзаконным актом.

В соответствии со ст.4 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" ссылки на разделы части второй НК РФ до введения ее в действие приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы. К основным нормативным актам, регулирующим налогообложение доходов иностранных юридических лиц, относятся Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон) и упомянутая Инструкция, разъясняющая порядок применения Закона.

В положениях Закона и Инструкции отсутствуют какие-либо уточнения в отношении интересующих нас категорий. Поэтому обратимся к сложившейся концепции налогообложения прибыли и доходов иностранных юридических лиц. Так, "доходами из источников" признаются "доходы, полученные налогоплательщиком в результате осуществления экономической деятельности или по другим обстоятельствам в России"*(2). Под "источником дохода" понимается "природа происхождения дохода"*(3). На этом основании "источ- ник дохода" определяется как "та деятельность или права, наличие которых приводит к возникновению дохода"*(4).

В связи с налогообложением иностранных юридических лиц законодательство выделяет два вида источников доходов. Нормативные документы содержат перечень активных источников доходов (форма 1011FE (а) "Уведомление об активных источниках доходов в РФ"), к которым относятся различные виды предпринимательской деятельности, и пассивные источники доходов (форма 1011FE (р) "Уведомление о пассивных источниках доходов в РФ"), которые включают выраженные в определенной форме "активы, приносящие доход лицу"*(5).

Соответственно налоговое право выделяет активные и пассивные доходы. Первые классифицируются как доходы, связанные с деятельностью иностранной компании на территории России, вторые - как "любые доходы, не связанные с деятельностью в Российской Федерации, но получаемые от владения имуществом или пользования имущественными правами"*(6). Основное отличие этих доходов от коммерческих прибылей состоит в том, что "они имеют характер твердых или заранее фиксированных платежей, выплачиваемых регулярно в пределах согласованного сторонами периода"*(7).

Доходы постоянного представительства инофирмы, действующей в России, также подразделяются на активные (т.е. полученные от активной, как правило, уставной деятельности постоянного представительства) и пассивные (т.е. внереализационные). Те и другие доходы, связанные с осуществлением деятельности иностранного юридического лица в России через постоянное представительство, подлежат налогообложению в составе прибыли этого представительства.

Статья 10 Закона, регулирующая налогообложение доходов иностранного юридического лица, предлагает два критерия для выделения доходов, подлежащих обложению налогом на доходы в России:

а) эти доходы не должны быть связаны с деятельностью иностранного юридического лица в нашей стране;

б) источник доходов должен находиться на территории России.

Статья 5 Инструкции содержит открытый перечень доходов, не связанных с деятельностью иностранного юридического лица в России через постоянное представительство. Это различие в формулировках Закона и нормативного акта, разъясняющего Закон, имеет принципиальное значение.

На основании ст.3 Закона можно заключить, что доходы иностранного юридического лица, полученные в результате осуществления предпринимательской деятельности (активные доходы), подлежат обложению налогом на прибыль только в случае образования постоянного представительства. Анализ ст.10 Закона позволяет причислить к объекту обложения налогом у источника выплаты пассивные доходы иностранного юридического лица (т.е. не связанные с деятельностью в России), получаемые из источников, расположенных на территории нашего государства.

Формулировка Инструкции обеспечивает максимально широкий подход к определению объекта обложения налогом у источника выплаты. Пункт 5.1.11 Инструкции относит к доходам, облагаемым налогом у источника выплаты, "другие доходы, получение которых не связано с деятельностью через постоянное представительство, в частности, за работы и любого рода услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации". Не подлежат обложению налогом у источника выплаты, согласно Инструкции, только доходы от внешнеторговых операций, совершаемых исключительно от имени иностранного юридического лица и связанных с экспортом товаров в Россию.

На основании этого правила Инструкция относит к объекту обложения налогом на доходы, в частности, оказание консультационных, технических, сервисных, информационных и других услуг, доходы от договоров консигнации. Фактически Инструкция вводит новую категорию, которая в теории юриспруденции получила наименование "активные доходы, получение которых не приводит к образованию постоянного представительства"*(8). В этой связи справедливо указывается, что Инструкция устанавливает самостоятельные правила, а существующее разночтение между Законом и Инструкцией решается налоговыми органами в пользу низшего по рангу нормативного документа.

На основании ст.10 Закона и ст.5 Инструкции к доходам иностранного юридического лица, подлежащим налогообложению у источника выплаты в РФ, относятся:

а) активные доходы иностранного юридического лица, полученные в результате деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства;

б) пассивные доходы, не связанные с деятельностью иностранного юридического лица в России.

Следует отметить, что нормативные документы трактуют понятие "источник дохода" весьма произвольно, что приводит к недоразумениям. Налоговые органы в соответствии с инструктивными материалами МНС РФ понимают под источником дохода "любое предприятие, организацию или физическое лицо, от которого или в результате отношения с которым налогоплательщик получает доход"*(9). Очевидно, что такая формулировка соответствует понятию "источник выплаты дохода", которое в ст.11 НК РФ определено как "организация или физическое лицо, от которого налогоплательщик получает доход". Это определение позволяет "приравнять во всех случаях лицо, фактически перечисляющее денежные средства, к лицу, обязанному исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог (получившему в соответствии со ст.24 НК статус налогового агента)"*(10). Содержащееся Налоговом кодексе определение источника выплаты дохода стало предметом справедливой критики, поскольку оно учитывает не все возможные ситуации.

В последних научных публикациях содержится новый и, на мой взгляд, наиболее правомерный подход к понятию "источник дохода". Авторы предлагают отдельно классифицировать "источник пассивного дохода" и "источник активного дохода". Источник пассивных доходов определяется, исходя из двух условий:

а) наличия объекта гражданских прав, использование которого приносит доход;

б) наличия источника выплаты такого дохода.

Ранее отмечалось, что определение источника дохода необходимо для установления местонахождения объекта налогообложения. С учетом территориальной принадлежности источника дохода понятие источника пассивных доходов в России формулируется следующим образом: "объект гражданских прав, приносящий доход, находится на территории РФ в какой-либо объективированной форме", а доход "выплачивается лицом, которое контролируется российскими налоговыми органами"*(11).

К "источнику активных доходов" исследователи относят деятельность, приносящую доход, отмечая при этом, что текущее законодательство не выработало критериев для определения деятельности как осуществляемой или не осуществляемой на территории России. "Фактически налоговые органы учитывают физическое осуществление какой-либо деятельности в РФ"*(12). Затруднения при установлении территориальной принадлежности источника активных доходов возникают в том случае, когда объектом налогообложения является деятельность по оказанию услуг, поскольку "результат услуг всегда неовеществлен"*(13).

Следует учитывать различие в определении источника активных доходов иностранного юридического лица, полученных через постоянное представительство, и источника активных доходов, получаемых им без образования представительства. Указанное различие можно обосновать "степенью физического присутствия иностранного юридического лица в России"*(14). Активные доходы инофирмы, связанные с деятельностью постоянного представительства в России, облагаются здесь налогом независимо от местонахождения источника их выплаты. Главное, чтобы источник дохода возникал в связи с деятельностью представительства в нашей стране. Активные доходы, получаемые иностранным юридическим лицом без образования постоянного представительства, должны облагаться налогом только в том случае, если источник выплаты находится в России.

Применительно к видам доходов, облагаемых у источника выплаты, принцип территориальной принадлежности объекта налогообложения в полной мере применим только к доходам от аренды имущества (имущество должно находиться на территории России) и доходам от работ и услуг (работы должны быть выполнены, а услуги оказаны на территории России, за исключением услуг по фрахту). К доходам от отчуждения имущества территориальный принцип применим в зависимости от вида имущества п.5.1.9 Инструкции). Ко всем остальным видам объектов налогообложения у источника выплаты в России территориальный принцип не применяется. Такой вывод можно сделать на основании содержания ст.5 Инструкции.

На практике основные трудности возникают в связи с определением места оказания услуг.

Национальное законодательство традиционно проводит различие между понятиями "работа" и "услуга". Статья 38 НК РФ рассматривает и работы, и услуги как деятельность и различает их только по ее результатам. При налогообложении работ и услуг действуют одни и те же нормы.

Текущее законодательство (Федеральный закон от 1 апреля 1996 г. N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость") устанавливает принципы определения "места реализации услуг" для целей обложения НДС. В целях удержания налога на доход законодательство, как отмечалось, приводит перечень подлежащих налогообложению доходов иностранного юридического лица от выполнения работ и оказания услуг на территории России (ст.5.1.11 Инструкции).

Анализируя положения Инструкции, можно сделать вывод о том, что требование об удержании и перечислении в бюджет налога на доходы не может быть предъявлено источнику выплаты при оплате работ и услуг, выполненных иностранной компанией для российской компании за рубежом. Вместе с тем "российский контрагент (являющийся налоговым агентом, для которого после 1 января 1999 г. вступили в действие положения об ответственности за неудержание налогов) может удержать налог, даже когда доход не связан с деятельностью инофирмы в России, а просто выплачивается из России"*(15). Для правильного решения этого вопроса в каждом конкретном случае необходимо доказывать факт, касающийся места выполнения работ (предоставления услуг), что не всегда легко сделать при оказании консультационных, бухгалтерских, юридических и подобных услуг.

В литературе отмечается, что налог на доходы должен удерживаться по месту "фактического выполнения и предоставления услуги"*(16). Определение данного понятия пока не выработано, поэтому о его содержании можно судить на основе существующей арбитражной практики.

При определении места оказания услуг в связи с уплатой налога на доходы нельзя руководствоваться критериями "места реализации услуг" для целей удержания НДС, поскольку в отношении некоторых видов услуг место их фактического оказания и место реализации не совпадают. Чтобы не допускать подобных ситуаций, предлагается, в частности, "внести понятие "место реализации услуг" в основополагающий закон, распространяющийся на все налоги"*(17).

Имеются и другие подходы, которые, на наш взгляд, нуждаются в правовом обосновании. В частности, предлагается "квалифицировать место оказания нерезидентом услуг в зависимости от того, где их покупателем (резидентом) может быть получен доход или у него появится выгода в результате их потребления"*(18).

В соответствии со ст.39.2 НК РФ "место фактической реализации" товаров (работ, услуг) будет определяться в части второй Кодекса. Значит, можно предположить, что "с принятием НК РФ в различных налогах может быть не исключен различный подход к определению места реализации услуги"*(19).

Как указывалось, налогообложение прибыли и доходов иностранного юридического лица является предметом специального регулирования, осуществляемого посредством норм национального законодательства и налоговых соглашений. Правила налоговых соглашений России распространяются на иностранных юридических лиц, имеющих постоянное местопребывание в стране - партнере России по соглашению и получающих доходы на территории нашей страны. Конкретные налоговые соглашения могут отличаться друг от друга не только редакционно, но и по существу. На практике речь идет об индивидуализированном применении норм конкретных соглашений в комплексе с нормами текущего законодательства.

В соответствии с общим принципом всех соглашений при осуществлении иностранным юридическим лицом предпринимательской деятельности в России его доходы подлежат обложению налогом на прибыль в нашем государстве только в том случае, если эта деятельность приводит к образованию постоянного представительства для целей налогообложения на территории России. Иными словами, активные доходы иностранного юридического лица, не связанные с осуществлением деятельности через представительство, налогообложению в России не подлежат. Для устранения двойного налогообложения в отношении отдельных доходов иностранного юридического лица из российских источников, не связанных с осуществлением деятельности, налоговые соглашения предусматривают льготный режим их налогообложения в России в качестве страны-источника. В соответствии с правилами соглашений эти доходы иностранного юридического лица либо освобождаются из-под налоговой юрисдикции РФ, либо облагаются налогом на доходы по пониженной налоговой ставке. В ряде случаев в зависимости от конкретного соглашения некоторые доходы могут облагаться в соответствии с национальным законодательством. Применение льгот в соответствии с соглашением не является автоматическим и обусловлено необходимостью выполнения иностранным юридическим лицом до выплаты ему дохода определенной процедуры, установленной текущим законодательством и подтверждающей его право на льготы.

Тенденция расширения российской практики заключения налоговых соглашений дает основание говорить о становлении международного налогового права России. Вопросы соотношения международных и национально-правовых налоговых норм вызывают в последнее время все больший интерес и становятся предметом исследований.


С.Г.Колков,

старший юрисконсульт ОАО "ЗАНГАС"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Тумаркин В.М. Комментарии к статьям главы 7 части первой Налогового кодекса РФ // Ваш налоговый адвокат. Вып. 2(12). М., 2000. С.77.

*(2) Комментарии к Налоговому кодексу РФ, части 1. М., 1999. С.128.

*(3) Основы налогового права / Под ред. С.Г.Пепеляева. М., 1995. С.302.

*(4) Семенова М.В. Налоги с иностранных юридических и физических лиц. М., 1999. С.80.

*(5) Налоги и налоговое право / Под ред. А.В.Брызгалина. М., 1998. С.331.

*(6) Кашин В.А. Налоговые соглашения России. М., 1998. С.226.

*(7) Налоги и налогообложение. М., 1998. С.63.

*(8) Корниенко И.А. Представительство иностранного юридического лица. М., 1998. С.40.

*(9) См.: Комментарии к Налоговому кодексу РФ, части 1. С.127.

*(10) Мачехин В.А. Удержание налогов по контрактам с иностранными юридическими лицами в России. Применение налоговых оговорок // Законодательство. 1999. N 4. С.50.

*(11) Налоговое право / Под ред. С.Г.Пепеляева. М., 2000. С.364.

*(12) Там же. С.365.

*(13) Там же.

*(14) Там же. С.366.

*(15) См.: Мачехин В.А. Указ. соч. С.49.

*(16) Ульянова Н.В. Импорт услуг и их налогообложение // Главбух. 1997. N 12. С.60.

*(17) Дмитриев В.Н. Налог на доходы иностранных партнеров. М., 1999. С.45.

*(18) См.: Корниенко И.А. Указ. соч. С.43.

*(19) См.: Дмитриев В.Н. Указ. соч. С.45.



Налогообложение доходов иностранных юридических лиц в России


Автор


С.Г.Колков - старший юрисконсульт ОАО "ЗАНГАС"


Практический журнал для руководителей и менеджеров "Законодательство", 2001, N 1


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.