НДС как регулятор ликвидности российской экономики: аналогии российского экономического законодательства (С.М. Саблина, "Законодательство", N 1, январь 2001 г.)

НДС как регулятор ликвидности российской экономики:
аналогии российского экономического законодательства


Банковская система является одним из важнейших достижений человечества. Исследователи утверждают, что банковские операции были хорошо известны уже в Вавилоне, Древней Греции, Египте, Риме. В роли банкиров тогда выступали ростовщики и менялы, которые вели разнообразную деятельность: являлись посредниками в сделках купли-продажи, осуществляли платежи за счет клиентов, выдавали кредиты, становились поручителями и гарантами при совершении клиентами различных сделок. Одним из первых банков в современном понимании этого термина был банк в г.Генуя, основанный в 1407 г. В России банковские операции стали осуществляться в 1729-1733 гг. так называемой Монетной конторой. В настоящее время во многих государствах действуют тысячи коммерческих банков.

На современные коммерческие банки как экономические субъекты возложены важнейшие функции: привлечение денежных средств (пассивные операции) и размещение этих средств (активные операции). Именно взаимосвязь операций двух типов - управление вкладами и предоставление кредитов - характерна для банковской деятельности, включающей в себя также возможность создания безналичных денег посредством предоставления кредитов, которые сами генерируют увеличение вкладов.

Практически в каждом современном государстве функционирует центральный банк - орган государственного денежно-кредитного регулирования экономики, наделенный правами: регулирования денежного обращения, монопольной эмиссии банкнот, контроля над деятельностью кредитных учреждений, осуществления функций "банка банков", хранения официальных золотовалютных резервов и т.д.

Центральный банк, как правило, устанавливает, что определенная доля средств, привлеченных банком во вклады, должна обязательно оставаться в виде наличных денег в резерве банка либо на резервном счете в центральном банке.

Обычно резервы хранятся в центральном банке и называются обязательными резервами банка. Разница между суммой привлеченных банком средств и суммой обязательных резервов называется избыточными, или свободными, резервами. В пределах этих резервов банки могут осуществлять размещение привлеченных средств в целях получения прибыли. Таким образом, в современном мире банковская система является системой с частичным покрытием в отличие от очень давних времен, когда банки выступали в роли хранилищ золота и драгоценностей, а размещали собственные, а не привлеченные средства. Именно частичное резервное покрытие представляет собой необходимое и достаточное условие возникновения банковской мультипликации (т.е. многодепозитного расширения, многократной экспансии банковских депозитов) - одного из самых интересных аспектов денег и кредита.

Чтобы пояснить эту мысль, представим классическое доказательство существования мультипликации, причем для большей наглядности - в сокращенном виде, без анализа упрощений и свойств, которым должен удовлетворять вклад.

Итак, если коммерческий банк B1 привлек вклад от клиента K1 в размере А руб., а резервные требования, например, составляют 10%, то сумма обязательных резервов банка составит 0,1 х A руб., а свободные (избыточные) резервы банка - 0,9 х A руб. Значит, 0,9 х A руб. этот отдельно взятый коммерческий банк В1 может разместить, имея обязательства перед вкладчиками на А руб.

Банк B1 выдает своему клиенту К2 кредит на сумму 0,9 х А руб., и клиент К2 расплачивается этими деньгами со своим поставщиком, имеющим счет в банке B2. Получается, что в банк B2 поступают средства в размере 0,9 х А руб. (при этом у банка B2 появляется обязательство на сумму 0,9 х А руб., а обязательство на сумму А руб. у банка B1 не исчезает).

Банк B2 резервирует в центральном банке средства в сумме 0,09 х А руб., а оставшиеся (0,81 х А руб.) выдает своему клиенту К3 в качестве кредита. Клиент К3 расплачивается со своим поставщиком, имеющим счет в банке B3. В результате у банка B3 появляется обязательство в размере 0,81 х А руб. (при этом обязательства банков В1 и В2 еще не исполнены).

Таким образом, уже на этом этапе общая сумма обязательств (депозитов) в банковской системе становится равной 2,71 х А руб., что в 2,71 раза больше первоначального вклада в банковскую систему. Если представить, что клиент К1, поставщик клиента К2 и поставщик клиента К3 одновременно - например, во время банковской паники, т.е. массового изъятия вкладов, - обратятся в свои банки, очевидно, что те не смогут по первому требованию исполнить свои обязательства.

Продолжив эту цепочку рассуждений, мы получаем геометрическую прогрессию со знаменателем 0,1. Размер совокупных обязательств (депозитов) в банковской системе в целом составит А руб. х 100/10 (если норма резервного покрытия равна 10%), или A руб. х 100/N, если норму резервного покрытия принять за N. При этом в резерве центрального банка окажутся средства в размере A руб. Эти значения являются максимально возможными, потенциальными; в реальной же жизни присутствует множество факторов, из-за влияния которых предельные размеры обязательств всей банковской системы в целом не достигаются.

Сама природа банков, в основе которой лежит процесс приема вкладов и предоставления за счет собранных этим способом ресурсов кредита, позволяет им порождать своей деятельностью дополнительную покупательную способность. Банки таким путем создают денежную массу, поскольку кредиты, которые они предоставляют на основе вкладов, сами являются создателями вкладов. В то время как вкладчик сохраняет в своем распоряжении покупательную способность вклада, получателю кредита дается новая покупательная способность.

В России в полном соответствии с мировой практикой Законом о Центробанке*(1) (ст.38) предусмотрено, что Совет директоров Банка России устанавливает размер обязательных резервов в процентном отношении к обязательствам кредитной организации, а также порядок их депонирования. Максимальный уровень установления обязательных резервов составляет 20% обязательств кредитной организации.

Согласно Положению "Об обязательных резервах кредитных организаций, депонируемых в Центральном банке Российской Федерации"*(2), обязательные резервы (резервные требования) являются одним из основных инструментов осуществления денежно-кредитной политики Банка России и представляют собой механизм регулирования общей ликвидности банковской системы, используемый для контроля денежных агрегатов посредством снижения денежного мультипликатора. Также в этом документе отмечается, что резервные требования устанавливаются в целях ограничения кредитных возможностей кредитных организаций и поддержания определенной величины денежной массы, находящейся в обращении.

Таким образом, в России на нормативном уровне за резервными требованиями закреплена функция поддержания ликвидности всей банковской системы в целом. При этом устанавливается, что резервным требованиям отводится одна из основных ролей при проведении денежно-кредитной политики. Кроме того, в нормах действующего законодательства учтено мультипликативное воздействие резервных требований как на размер денежной массы, так и на объем кредитования, что полностью соответствует теоретической сущности процесса мультипликации. Любопытно, что еще один аналогичный системный инструмент контроля ликвидности установлен в российском законодательстве не так явно. Речь идет о налоге на добавленную стоимость.

Мультипликация обязательств, подобная банковской, существует и в небанковском секторе экономики. Можно сказать, что в определенном смысле в экономике функционирует "авансовый мультипликатор". Он возникает при цепном последовательном авансировании юридических лиц. Авансовая форма расчета традиционно очень популярна в России. Это объясняется, по-видимому, низкой степенью доверия субъектов экономических отношений друг другу, невысоким уровнем развития механизмов банковского кредитования, а также боязнью инфляции. Очень часто авансовая форма расчетов во избежание проблем, связанных с тонкостями лицензирования отдельных видов деятельности (в частности, банковской), применяется для прикрытия другой сделки - выдачи займа одним юридическим лицом другому. При цепном авансировании размер совокупной задолженности организаций может сильно возрасти, что в условиях неплатежеспособности одного или нескольких звеньев цепи может привести к широкому распространению неплатежеспособности и отсутствию ликвидности у предприятий.

Однако с 1993 г. в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот были включены авансы, полученные под последующую отгрузку товаров (работ, услуг). Данная мера, введенная с фискальной целью (чтобы быстро получить в бюджет налоговые поступления), имела и другие последствия. Если воспользоваться приведенными ранее рассуждениями относительно банковской системы, можно сказать, что после введения налогообложения авансов совокупное изменение авансовых обязательств чисто теоретически не может быть бoльшим, чем увеличенное в 100 раз первоначальное изменение (вызванное, например, получением кредита в банке и последующим авансированием поставщика), деленное на ставку налога.

Это явление демонстрирует органичную целостность экономической системы. С точки зрения распространения обязательств экономические субъекты небанковского сектора образуют третий уровень (первый уровень - центральный банк, второй уровень - коммерческие банки). Обложение авансов налогом на добавленную стоимость с точки зрения экономической сущности этого налога является не вполне правильным, так как при перечислении авансов не создается никакая добавленная стоимость. Но в условиях повсеместного распространения предоплаты и большого количества недобросовестных экономических субъектов включение авансов в облагаемый НДС оборот, помимо только фискального, имеет и другой, экономический смысл. Рост авансовых обязательств жестко ограничивается максимальной величиной, что ведет к укреплению ликвидности всей системы в целом. В этом случае, как и в случае банковской мультипликации, ликвидность системы в целом увеличивается, а ликвидность одного субъекта, отвлекшего свои оборотные средства на налог, уменьшается. Кроме того, такая мера ведет к увеличению привлекательности банковского кредитования, особенно если учесть, что заем, полученный одним юридическим лицом от другого, если между ними есть операции по реализации товаров (работ, услуг), трактуется действующим налоговым законодательством как аванс. НДС с авансов взимается исходя из состояния во взаиморасчетах на определенную отчетную дату.

Недавно принятая вторая часть Налогового кодекса РФ оставила исчисление НДС с авансов без изменения. Так, в ст.162 НК РФ указывается, что налоговая база определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Однако покупатель применяет налоговые вычеты только после принятия на учет товаров (работ, услуг). Таким образом, поставщик платит в бюджет необходимую сумму с аванса, а покупатель принимает НДС к зачету только после получения товара (работы, услуги).

Как видим, ситуация с авансами осталась прежней. Однако порядок исчисления и уплаты налога претерпел определенные изменения. Так, с введением второй части НК РФ все плательщики НДС перейдут на ежемесячный цикл уплаты этого налога, что отражено в ст.163 "Налоговый период". Круг плательщиков расширился за счет индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица. В соответствии со ст.143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Следовательно, можно сделать вывод о том, что механизм своеобразного резервирования в бюджете оборотных денежных средств в форме налога на добавленную стоимость с авансов станет жестче. Здесь можно говорить именно о резервировании средств, а не об их изъятии, что более характерно для налогов. Дело в том, что в данном случае налогом облагается не добавленная стоимость, а вся сумма аванса. И если в дальнейшем подлежащий уплате в бюджет итоговый НДС по сделке, определяемый как разница между входным налогом и суммой, принимаемой к вычету, окажется меньшим, чем НДС со всей суммы аванса (а так происходит почти всегда, потому что ситуация, когда нет взаимодействия с поставщиками, встречается крайне редко), то в соответствии с пересчетом бюджет должен будет вернуть излишне полученные денежные средства. Однако до пересчета проходит, по крайней мере, целый налоговый период, что означает отвлечение средств на весь этот срок. До введения в действие части второй НК РФ в секторе малых предприятий (уплачивающих НДС поквартально) было целесообразно укладываться со сроками авансирования в три месяца. После введения части второй НК РФ в действие этот оптимальный срок сократится до одного месяца.

Можно еще отметить следующую особенность. Во второй части Налогового кодекса (п.5 ст.170) указано, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Четкость данной нормы представляется дискуссионной, так как аванс можно возвратить, имея действующий договор, в случае пересмотра его условий и просто банальной переплаты. Но сейчас речь не об этом. Ранее такой механизм не был описан в законе "О налоге на добавленную стоимость". В связи с этим встречались случаи, когда совершенно логичные действия налогоплательщиков по принятию к зачету налога, исчисленного с аванса, в случае возврата покупателю аванса, НДС с которого уже был внесен в бюджет, оспаривались налоговыми органами. Произошедшее уточнение механизма в Налоговом кодексе, с одной стороны, закрывает имевшуюся в законодательстве брешь, а с другой - увеличивает сходство обязательных резервов и НДС с авансов, так как при возврате депозита у банка уменьшается база для исчисления резервных требований. Максимальный потенциальный уровень оседания авансов в бюджете (аналогично максимальному потенциальному уровню оседания резервных требований в центральном банке) будет совпадать с первоначальным изменением авансов (первоначальным вкладом, внесенным в банковскую систему). По-видимому, это одна из причин того, что НДС является одним из самых собираемых налогов.

Интересно, что во второй части НК РФ отмечено следующее: предприятия и организации, учитывающие реализацию по отгрузке, могут осуществлять вычет сумм налога, подлежащих уплате их поставщикам за товары (работы, услуги), относимые на издержки производства и обращения, после принятия соответствующих товаров (работ, услуг) к учету, даже не осуществив за них оплату. Это следует из ст.172 НК РФ, в которой как необходимое условие для вычета не упоминается произведенная оплата за товар (работу, услугу), и п.2 ст.171, где указано, что налогоплательщики, принявшие в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, имеют право на вычет сумм налога, предъявленных им продавцом, только после фактической оплаты товара продавцу.

До введения в действие второй части НК РФ применяется другая норма, согласно которой суммы НДС, уплаченные поставщикам за полученные товары (работы, услуги), относимые на издержки производства и обращения, можно принимать к зачету только после фактической уплаты денежных средств поставщикам. Старые правила по отнесению НДС к зачету также являлись ограничениями мультипликации обязательств (в этом случае обязательств по оплате отгруженной продукции) и тоже не соотносились с экономическим смыслом добавленной стоимости. Можно сказать, что взимание НДС с авансов и принятие к зачету НДС по товарам (работам, услугам), относимым на издержки производства и обращения, только после фактической оплаты для предприятия-налогоплательщика ведет к последствиям, аналогичным результатам установления для банка резервных требований на привлеченные депозиты. Такой порядок взимания НДС ограничивает совокупный размер кредиторской задолженности у налогоплательщиков, так как делает невыгодным наличие задолженности как покупателей-заказчиков, так и поставщиков.

Во второй части НК РФ изложен новый механизм взимания НДС для предприятий, ведущих учет "по отгрузке" в части формирования вычетов по налогу. В части взимания налога с авансов все осталось по-прежнему. Таким образом, своеобразные "резервные требования" сохранены.

В связи с наличием авансовой мультипликации можно говорить о мультипликации в более широком смысле, чем денежная мультипликация, а именно о мультипликации обязательств. Ведь перечисленный аванс в определенный момент тоже может стать "квазиплатежным" инструментом, хотя и с весьма сомнительной ликвидностью. Представим, что у предприятия нет свободных средств, чтобы расплатиться со своим поставщиком - фирмой А, но есть аванс, перечисленный другому поставщику - фирме Б. Тогда предприятие может передать права требования (в том числе с определенными потерями в дисконте) на аванс своему поставщику - фирме А. При этом фирма А может получить от фирмы Б как деньги, так и, при наличии соответствующей необходимости, реальные блага, предлагаемые фирмой Б.

Интересно, что резервные требования в банковском деле считаются своеобразным налогом на банковскую систему, они ведут к удорожанию кредита и (или) удешевлению депозита. Аналогия имеет двойственную природу - НДС с авансов является своеобразным "резервным требованием" для предприятий.


С.М. Саблина


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. N 394-1 "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (с изменениями от 27 декабря 1995 г., 20 июня 1996 г., 27 февраля, 28 апреля 1997 г., 4 марта, 31 июля 1998 г., 8 июля 1999 г.).

*(2) Утвержден приказом Банка России от 30 марта 1996 г. N 02-77, действует в редакции Указаний Центрального банка РФ от 18 ноября 1997 г. N 23-У и от 25 февраля 1998 г. N 175-У.



НДС как регулятор ликвидности российской экономики: аналогии российского экономического законодательства


Автор


С.М. Саблина


Практический журнал для руководителей и менеджеров "Законодательство", 2001, N 1


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.