Стандарты аудиторской деятельности, регулирующие применение компьютеров при проведении аудита (В.И. Подольский, "Аудиторские ведомости", N 3, март 2001 г.)

Стандарты аудиторской деятельности, регулирующие
применение компьютеров при проведении аудита


В составе международных стандартов аудита (МСА) шесть стандартов посвящены компьютерной тематике. В версии российских правил (стандартов) эта тематика нашла свое отражение в трех стандартах, являющихся аналогами МСА. Перечень указанных стандартов приведен в табл. 1.


Таблица 1

Международные стандарты аудита Российские правила (стандарты)
N
п/п
Числовое
обозна-
чение
Наименование Наименование Год
издания
1 401 Аудит в условиях ком-
пьютерных информацион-
нях систем
Аудит в условиях компьюте-
рной обработки данных
1998
2 1009 Методы аудита с исполь-
зованием компьютеров
Проведение аудита с помо-
щью компьютеров
2000
3 1008 Оценка рисков и система
внутреннего контроля -
характеристики КИС* и
связанные с ними вопро-
сы
Оценки риска и внутренний
контроль. Характеристика и
учет среды компьютерной и
информационной систем
2000
4 1001 Среда КИС - автономные
микрокомпьютеры
Не разработан -
5 1002 Среда КИС - интерактив-
ные компьютерные систе-
мы
Не разработан -
6 1003 Среда КИС - системы баз
данных
Не разработан -

Из табл. 1 видно, что для российских аудиторов разработаны наиболее существенные из стандартов, имеющих отношение к компьютеризации аудита. Работа по остальным трем стандартам пока еще не начата.

Созданные российские правила (стандарты) отличаются от стандартов МСА. Во-первых, российские правила ориентированы на более прогрессивные подходы компьютеризации, поскольку созданы значительно позже международных стандартов. Во-вторых, они учитывают специфику российского бухгалтерского учета и аудита, правового обеспечения и налогообложения. В-третьих, российские стандарты имеют необходимые ссылки на ранее созданные правила (стандарты), что показывает преемственность основных принципов и методов аудита, а также то, что эти стандарты ориентированы на более эффективное достижение цели аудита и описание особенностей реализации основных принципов и методов аудита в современных условиях. Так, российские правила (стандарты) взаимосвязаны со стандартами "Планирование аудита", "Аудиторские доказательства". Первые два стандарта - со стандартами "Использование работы эксперта", а третий стандарт дополняет стандарты "Существенность и аудиторский риск" и "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита".

Компьютерный аудит предполагает использование компьютеров и современных информационных технологий для организации аудиторской деятельности. Основными работами в этой связи можно считать аудиторские проверки финансовой отчетности с подготовкой аудиторского заключения, а также оказание сопутствующих аудиту услуг.

Общие сведения о компонентах компьютерного аудита, основных понятиях и подходах к его организации можно получить на основании первых двух правил (стандартов), приведенных в табл.1. Эти два стандарта непосредственно связаны между собой, хотя первый имеет большее отношение к экономическому субъекту, а второй - непосредственно к аудиторам и аудиторским организациям.

В практических условиях могут возникнуть следующие варианты проведения компьютерного аудита (приняты обозначения: "+" - компьютеры имеются в наличии, "-" - компьютеры отсутствуют).


N варианта Экономический субъект Аудиторская организация (аудитор)
1
2
3
+
-
+
-
+
+

Нетрудно заметить, что наиболее благоприятным является 3-й вариант, при котором компьютеры для автоматизации управленческих работ используют и экономический субъект, и аудиторская организация. Однако само по себе наличие персональных компьютеров не является основным компонентом компьютерного аудита. Важно, чтобы у экономического субъекта были автоматизированы работы по внутреннему контролю, бухгалтерскому учету и другим процессам управления. В первом стандарте в связи с этим введено понятие "Компьютерная обработка данных (КОД)".

Что касается аудиторской организации, то здесь компьютеры могут использоваться для автоматизации управленческих работ аудиторской организации и для проведения аудита у экономических субъектов. При этом понятие "использование компьютеров для проведения аудита" является весьма общим и может включать ряд направлений использования (см. табл.2).


Таблица 2

N варианта
использования
компьютеров

Виды выполняемых работ
I Несложные расчеты, печать типовых форм аудиторских до-
кументов, опросных листов, анкет и др.
II Организация нормативно-правовой справочной базы в элект-
ронном виде (системы типа "Гарант", "Кодекс", "Консуль-
тант плюс")
III Проверка отдельных участков учета: расчетов по основным
средствам, производственным запасам и др.
IV Комплексная проверка всех разделов и счетов бухгалтерско-
го учета, работы персонала, проведения экономического
анализа

Из приведенных в табл.2 вариантов использования наибольший эффект достигается, если компьютеры применяются для реализации I, II и IV вариантов, что в конечном итоге позволяет создать систему автоматизации аудиторской деятельности (СААД).


Комментарий к правилу (стандарту)
"Аудит в условиях компьютерной обработки данных"


В январе 1998 г. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации утверждено правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудит в условиях компьютерной обработки данных". Стандарт включает 6 основных рубрик.

В рубрике "Общие положения" определены основные цели и задачи стандарта. Основная цель - определение действий аудитора в условиях КОД.

Задачами правила (стандарта) являются:

формулирование основных требований к аудиторам при проведении аудита в среде КОД;

определение основных требований к специалистам, привлекаемым аудитором для оценки системы КОД;

описание особенностей планирования аудита в среде КОД;

описание особенностей проведения аудита в среде КОД;

определение основных источников и процедур получения аудиторских доказательств при изучении системы КОД.

Требования данного правила обязательны, если аудитор проводит проверку и подготавливает официальное аудиторское заключение, в остальных случаях они носят рекомендательный характер.

В рубрике "Общие требования к проведению аудита в условиях компьютерной обработки данных (КОД)" прежде всего дается определение КОД.

КОД имеет место в том случае, когда с помощью компьютерной техники осуществляется обработка значительных объемов экономической информации. При этом у экономического субъекта могут использоваться собственные компьютеры или компьютерную обработку по договору ведет третья сторона. КОД может охватывать все аспекты хозяйственной деятельности или могут быть автоматизированы отдельные участки учета.

При проведении аудита в среде КОД сохраняются основные элементы методологии аудита (методика проверки общих документов и разделов бухгалтерского учета). Такая методика может включать:

перечень основных нормативных документов (электронный справочник);

описание альтернативных учетных решений (на основании учетной политики);

перечень первичных документов (электронный справочник);

регистры синтетического и аналитического учета;

классификатор типичных нарушений (электронный справочник);

вопросник аудитора для составления программы проверки (электронная таблица вопросов);

методы сбора аудиторских доказательств (наряду с традиционными, например, анализ машинных файлов средствами вычислительной техники, составление альтернативного баланса и др.);

описание контрольных процедур (включая автоматизированные процедуры).

Для проверки хозяйственных операций наряду с учетными документами используются данные на машиночитаемых носителях: классификаторы, справочники, нормативные показатели, исходные данные, производные показатели. Здесь важно ориентироваться на этические нормы и не принуждать клиента к применению пакетов программ, которые клиент не использует. Аудитор может давать только рекомендации такого рода, если по договору эти вопросы включены в оказываемые услуги.

В рубрике "Компетентность аудитора в вопросах КОД и использование работы эксперта" даются ответы на следующие вопросы.

1. Должен ли аудитор быть специалистом в области информационных технологий?

Аудитору желательно иметь подобные знания, при их недостаточности следует привлекать эксперта. Аудитор должен быть способен определить, какое влияние на организацию, планирование и проведение аудита оказывают условия КОД. Аудитор должен иметь общее представление о системе КОД, чтобы планировать, регламентировать и контролировать работу эксперта.

Аудиторской фирме целесообразно иметь библиотеку наиболее распространенных систем КОД, постоянно расширяемую.

2. Как распределяется ответственность между аудитором и экспертом?

Эксперт отвечает за оценку системы КОД, аудитор занимает главенствующее положение и несет ответственность за аудиторское заключение о достоверности отчетности, формируемой в среде КОД.

3. Какие задачи решает эксперт?

Основной задачей эксперта является оказание помощи аудитору при проведении проверки. При этом он может выполнять следующие виды работ:

оценка надежности КОД;

проверка лицензионной чистоты программных средств;

проверка алгоритмов расчетов;

формирование в среде КОД необходимых бухгалтеру регистров.

4. Как регламентируются отношения аудитора - клиента - эксперта?

Конкретные вопросы, в отношении которых аудитор ожидает получить заключение и помощь эксперта, должны быть указаны в договоре в соответствии с правилом (стандартом) "Использование работы эксперта".

В рубрике "Действия аудитора в среде КОД" характеризуются основные направления деятельности аудитора.

1. Изучение и оформление в виде рабочего документа существенных сторон организации обработки информации:

организационная форма (отдельные АРМ, единая система, изолированный вычислительный центр, сторонняя организация, обрабатывающая информацию по договору);

форма ведения бухгалтерского учета;

разделы и участки учета, охваченные автоматизацией;

средства обмена информацией между участниками учета;

средства хранения и архивирования данных.

2. Изучение обеспечивающих компонент КОД:

техническое;

программное (авторы программ, авторский надзор, методы обновления, наличие лицензий);

технологическое (рекомендуется оформлять в виде схемы, состоящей из отдельных модулей).

3. Оценка гибкости настройки КОД:

при изменениях хозяйственного и налогового законодательства;

при изменении внешней отчетности;

при расширении функций КОД.

4. Оценка квалификации персонала.

5. Оценка влияния среды КОД на планирование аудита.

В плане аудита должно быть отражено:

использование КОД при проведении аудиторских процедур (состав необходимых для аудита регистров, получаемых в среде КОД);

описание вопросов, выделенных для оценки экспертом;

дата начала аудиторской проверки (она должна соответствовать дате представления аудитору данных в согласованном с клиентом виде).

6. Оценка качества внутреннего контроля и аудиторский риск.

Следует иметь в виду, что наличие системы КОД может повышать или снижать аудиторский риск.

Факторы, повышающие аудиторский риск:

децентрализация системы КОД;

географическая разбросанность системы КОД;

отсутствие внутреннего контроля;

отсутствие мер по ограничению несанкционированного доступа к системе КОД.

Факторы, снижающие аудиторский риск:

наличие лицензии на используемые пакеты прикладных программ;

наличие у аудитора средств тестирования программных продуктов клиента;

существование системы контроля используемого программного обеспечения;

централизованная информационная политика, определяемая руководством;

единая система КОД, используемая в разных подразделениях;

наличие единого плана развития системы КОД.

Аудиторский риск зависит от качества внутреннего контроля, под которым понимается:

контроль подготовки данных;

предотвращение ошибок и фальсификаций во время работы системы КОД;

контроль за данными нормативно-справочного характера;

хорошая координация и взаимодействие между пользователями системы КОД и службой информатизации.

7. Оценка взаимного соответствия между применяемыми алгоритмами в системе КОД и принятой системой учета:

регистры учета, формируемые системой КОД, соответствуют данным первичного учета;

несанкционированные изменения программного обеспечения отсутствуют, изменения документированы, согласованы, проверены разработчиком программного продукта.

В условиях КОД повышается эффективность и достоверность такой аудиторной процедуры, как проверка арифметических расчетов (одноразовый тест).

При анализе возможностей системы КОД аудитор должен оценить:

соответствие применяемой формы учета используемой системе обработки данных;

соответствие применяемых алгоритмов действующему законодательству и возможности их изменения при изменении условий;

способ организации, хранения, обновления данных;

обеспечение контроля ввода данных;

возможность настройки внешней отчетности;

возможность вывода "на печать" данных о хозяйственных операциях.

8. Оценка возможностей КОД по вводу, корректировке и сохранности информации.

Аудитор должен убедиться в том, что внутримашинная информационная база обеспечивает сохранность информации, ее архивирование, простоту доступа, кодирование, декодирование, ограничение несанкционированного доступа к ней. Кроме того, необходимо чтобы актуальность данных обеспечивалась регламентированием источников и потребителей информации, периодичностью и условиями ее обновления и использования.

Рубрика "Аудиторские доказательства и документирование в условиях КОД" содержит требования, которые должен выполнять аудитор, собирая аудиторские доказательства.

Для аудиторских доказательств, полученных в среде КОД, характерно следующее:

источником являются данные, полученные в среде КОД (таблицы, ведомости, регистры);

рабочие документы аудитора могут формироваться аудитором в среде КОД самостоятельно;

рабочие документы аудитора могут храниться в аудиторской фирме в виде файлов на машиночитаемых носителях;

в соответствии с правилом (стандартом) аудиторская фирма должна обеспечить сохранность информации на машинных носителях, их оформление и сдачу в архив; систему учета архивируемых данных аудиторская фирма разрабатывает самостоятельно.

Рубрика "Процедуры аудита в условиях КОД" характеризует особенности этих процедур.

Основное отличие аудиторских процедур в среде КОД:

аудит может проводиться с использованием машинно-ориентированных процедур (с применением программных продуктов аудитора), аудитор должен располагать контрольными примерами для тестирования алгоритмов, заложенных в систему КОД;

аудиторские процедуры могут проводиться в отношении копии данных клиента в том случае, если есть достаточная уверенность в соответствии копии и оригинала;

обрабатываемой информацией могут служить файлы, полученные аудитором от третьего лица, ведущего по договору обработку информации для экономического субъекта.


Комментарий к правилу (стандарту) аудиторской деятельности
"Проведение аудита с помощью компьютеров"


Рассматриваемое правило (стандарт) включает 8 основных рубрик. Некоторые рубрики близки по содержанию к рубрикам первого стандарта. Это объясняется общностью этих стандартов в части требований к КОД и СААД.

Рубрика "Общие положения" включает цель и задачи стандарта.

Целью стандарта является определение особенностей проведения аудита с использованием компьютеров.

К основным задачам относятся:

определение условий применения компьютеров при проведении аудита;

формулирование требований к соответствующим видам обеспечения применения компьютеров: информационному, программному, техническому и др.;

определение требований к экспертам и (или) специалистам по информационным технологиям;

описание особенностей планирования аудита с применением компьютеров;

отражение особенностей аудиторских процедур при применении компьютеров.

Иными словами, задачи определяют особенности организации соответствующих процедур и операций при проведении аудита, если используются компьютеры. Это расширяет традиционные подходы и методы, содержащиеся в других правилах (стандартах).

В рубрике "Общие требования по применению компьютеров при проведении аудита" речь идет об общих положениях по применению компьютеров при проведении аудита.

Отмечено, что сохраняются цель и основные элементы методологии аудита, подчеркивается, что аудитор может применять компьютеры и для аудита тех организаций, где учет ведется вручную.

В рубрике "Основные требования к информационному, программному и техническому обеспечению применения компьютеров в аудите" сформулированы основные требования к наиболее важным компонентам информационных технологий.

Дано понятие информационного обеспечения, объяснено его разделение на данные на бумажных носителях и базу данных, приведены рекомендации по работе с базой данных. Сформулированы основные требования к программным средствам, используемым аудиторской организацией. Эти рекомендации могут быть использованы и организациями - разработчиками программных средств для аудиторских организаций.

В рубрике "Основные требования, предъявляемые к экспертам и (или) специалистам аудиторской организации" приведены основные требования к таким сотрудникам, а также отмечено, что данный стандарт связан со стандартом "Использование работы эксперта".

Проведение аудита с применением компьютеров требует, чтобы сотрудники аудиторской организации обладали необходимыми знаниями и опытом работы в этой области. Поэтому в необходимых случаях можно (и целесообразно) привлекать для этой цели специально подготовленных сотрудников (специалистов в области информационных и компьютерных технологий) аудиторской фирмы или специалистов по этим вопросам из других организаций или специальные организации.

Следует отметить, что аналогичный раздел имеется и в правиле (стандарте) "Аудит в условиях компьютерной обработки данных". Это подчеркивает общность этих двух правил (стандартов): и в том, и в другом случае для организации компьютерного аудита целесообразно использовать специалистов (экспертов).

Рубрика "Особенности планирования аудита с применением компьютеров" основное внимание уделяет особенностям планирования по сравнению с традиционным аудитом.

В этой связи перечислены факторы, которые важно учесть при компьютерном аудите. Прежде всего следует учитывать эффективность использования компьютеров при проведении аудита, уровень системы КОД экономического субъекта, снижение (увеличение) аудиторского риска, а также установить перечень аудиторских процедур, которые будут выполняться с помощью компьютеров.

В стандарте рекомендуется обратить особое внимание на КОД клиента, чтобы использовать особенности его организации при проведении аудита.

В рубрике "Аудиторские доказательства и документирование в условиях применения аудиторской организацией компьютеров" подчеркнуто, что и при компьютерном аудите должны использоваться аудиторские доказательства, определяемые основным правилом (стандартом) "Аудиторские доказательства".

Отмечены особенности использования аудиторских доказательств и документирования при проведении компьютерного аудита. Так, могут использоваться компьютерные файлы, рабочие таблицы, полученные на компьютере, фотокопии документов и др.

Имеются рекомендации по разработке в аудиторских фирмах внутрифирменных стандартов, регламентирующих применение компьютеров при проведении аудита. Это является перспективным направлением для аудиторских фирм.

В рубрике "Процедуры аудита с применением компьютеров" приведены конкретные рекомендации по организации аудиторских процедур с использованием компьютеров.

К ним относятся: тестирование операций и остатков по счетам, аналитические процедуры, тестирование базы данных экономического субъекта, тестирование информационного, программного и технического обеспечения проверяемого экономического субъекта.

Применение компьютеров позволяет повысить эффективность всех видов аудиторских процедур.

В заключении раздела выделены процедуры, эффективность проведения которых повышается при использовании компьютеров. К ним относятся: проверка арифметических расчетов, составление альтернативного баланса, применение аналитических процедур. Очевидно, можно рекомендовать еще одну процедуру - использование выборочного метода в аудите.

Рубрика "Использование компьютеров при аудиторской проверке субъектов малого предпринимательства (малых экономических субъектов)" содержит особенности малых экономических субъектов, которые необходимо принимать во внимание аудитором при компьютерном аудите.

Подчеркивается, что доверие аудитора к системе внутреннего контроля для малых экономических субъектов должно быть ниже, чем для средних и крупных предприятий. Это свидетельствует о том, что необходимо полагаться на аудиторские процедуры по существу.

В стандарте регламентировано использование компьютера как такового (нет специальных ссылок на типы и виды компьютеров).


Комментарий к правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Оценка
риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды
компьютерной и информационной систем"


Стандарт непосредственно связан со стандартами аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита", "Существенность и аудиторский риск", а также с рассмотренными выше стандартами по компьютерному аудиту. Эта взаимосвязь показана ниже.


Наименование правила (стандарта) Комментируемое правило (стандарт)
дополняет стандарты в части
Изучение и оценка систем бухгал-
терского учета и внутреннего
контроля в ходе аудита
Изучения системы внутреннего контроля
в условиях КОД
Проверки надежности системы внутренне-
го контроля за системой КОД
Существенность и аудиторский
риск
Вероятности появления новых рисков в
системе внутреннего контроля и бухгал-
терского учета
Аудит в условиях компьютерной
обработки данных
Применения специальных средств контро-
ля информации, функционирующей в сис-
теме внутреннего контроля и бухгалтер-
ского учета экономического субъекта
Проведение аудита с применением
компьютеров
Применения аудитором новых средств и
методов контроля проверяемой информа-
ции экономического субъекта

Нетрудно заметить, что комментируемый стандарт направлен как на расширение сущности подходов и методов, приведенных в стандартах, так и на уточнение и дополнение рекомендаций по организации компьютерного аудита.

Стандарт включает 4 основные рубрики.

В рубрике "Общие положения" рассмотрены цель и задачи стандарта.

Цель правила (стандарта) состоит в определении рисков аудитора, возникающих при проведении аудита бухгалтерской отчетности, обусловленных влиянием систем компьютерной обработки данных экономического субъекта.

В соответствии с основной целью задачи стандарта заключаются в описании:

дополнительных рисков, которые могут возникнуть при использовании КОД;

особенностей системы внутреннего контроля в условиях КОД;

процедур проверки надежности внутреннего контроля за системой КОД.

В рубрике "Риски в системе компьютерной обработки данных" приводятся преимущества и недостатки ведения учета и внутреннего контроля в среде КОД и рекомендации по улучшению качества аудиторских проверок.

Следует отметить, что использование компьютеров существенно влияет на организационную структуру экономического субъекта. Это может привести к возникновению новых рисков в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Указанные риски связаны с концентрацией, во-первых, функций управления и, во-вторых, данных и программ для их обработки. Риски, связанные с концентрацией функций управления, состоят в том, что может быть утрачено эффективное функционирование системы учета и контроля.

Риски, связанные с концентрацией данных и программного обеспечения, могут привести к утере информации и несанкционированному доступу к ней. Кроме того, появляются риски отсутствия первичных документов, возможности наблюдения за разноской первичных учетных данных по регистрам, их закрытием и составлением отчетности и т.д.

Затронут и такой важный аспект, как ошибки ввода, возникающие по вине систем автоматизации учета (пакетов прикладных программ); ошибки автоматизации формирования бухгалтерских записей, ошибки хранения баз данных и др.

В рубрике "Система внутреннего контроля в условиях КОД" показано, что внутренний контроль в условиях КОД должен сочетать как обычные методы контроля, так и специальные средства контроля. Средства контроля за системой КОД можно разделить на общие и специальные. К общим относится организационный и управленческий контроль (создание инструкций, внутрифирменных стандартов); контроль за поддержанием и развитием системы КОД; операционный контроль; контроль за программным обеспечением; контроль за вводом и обработкой данных и ряд других. Специальный контроль за применением КОД в системе бухгалтерского учета экономического субъекта включает применение специальных проверочных процедур, в том числе контроль за вводом информации, обработкой и хранением информации, выводом информации.

По каждой процедуре приведены соответствующие рекомендации, а также подчеркнуто, что эти процедуры могут осуществляться либо с помощью специальной настройки, либо автоматически.

В рубрике "Проверка аудиторской организацией надежности системы внутреннего контроля за системой КОД" обращено внимание на то, что аудиторская организация тестирует систему внутреннего контроля за КОД экономического субъекта, если такая необходимость возникает. При этом используются положения правила (стандарта) "Аудит в условиях компьютерной обработки данных".

Процедуры проверки могут включать различные подходы, зависящие от объема системы КОД экономического субъекта, ее качества, охвата системы внутреннего контроля и других факторов.

Особенно важны проверка и тестирование процедур контроля ввода и вывода информации, хранения информации, организации программного и информационного обеспечения.

В заключение отметим, что российские аудиторы имеют в своем распоряжении комплексную нормативную базу для обоснования возможностей и целесообразности широкого использования информационных технологий и компьютеров в аудиторской деятельности.


Литература


1. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Проведение аудита с помощью компьютеров". "Аудиторские ведомости" N 10, 2000, с.22.

2. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудит в условиях компьютерной обработки данных". "Аудиторские ведомости" N 3, 1998, с.8.

3. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем". "Аудиторские ведомости" N 10, 2000, с.29.

4. Гутцайт Е.М., Ремизов Н.В., Островский О.М. Комментарии к правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Проведение аудита с помощью компьютеров". "Финансовая газета" N 1, 2001, с. 11.

5. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров. - М.: МЦРСБУ, 1999. 699 с.

6. Гутцайт Е.М., Ремизов Н.В., Островский О.М. Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. 334с.


В.И. Подольский,

заведующий кафедрой "Аудит" ВЗФЭИ, доктор

экономических наук, профессор



-------------------------------------------------------------------------

* Компьютерная информационная система.



Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение