О едином социальном налоге (взносе) (С.В. Разгулин, "Аудиторские ведомости", N 3, март 2001 г.)

О едином социальном налоге (взносе)


Федеральный закон от 29.12.2000 г. N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" устраняет многие неточности первоначальной редакции главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) "Единый социальный налог (взнос)". Вместе с тем так как налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год, то согласно ст.55 НК РФ вступление в силу поправок в отношении единого социального налога станет возможным только с 2002 г., за исключением норм, устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков или улучшающих положение налогоплательщиков.

С 1 января 2001 г. введен единый социальный налог (далее ЕСН), зачисляемый в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации. И хотя взносы во внебюджетные фонды прекращают свое самостоятельное существование, но в рамках ЕСН сохраняется их достаточная обособленность. Во многом это объясняется целевой направленностью данных обязательных поступлений (в этой связи соответствующие изменения должны быть внесены в Бюджетный кодекс Российской Федерации). Бюджеты по каждому из фондов утверждаются, как и прежде, соответствующими федеральными законами.

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не включаются в состав единого социального налога и уплачиваются в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования.


Налогоплательщики ЕСН и формирование налоговой базы


Установлены две категории налогоплательщиков, различающихся объектом налогообложения, порядком исчисления и уплаты ЕСН (ст.235 НК РФ). При этом одно и то же лицо может признаваться налогоплательщиком по двум основаниям.

Первая категория - это работодатели, производящие выплаты наемным работникам (п.п.1 п.1 ст.235), а именно:

организации, индивидуальные предприниматели, физические лица (эти понятия расшифрованы в ст.11);

родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования; крестьянские (фермерские) хозяйства (для определения этих понятий необходимо обращаться к иным отраслям законодательства).

Объектом налогообложения для первой категории налогоплательщиков (за исключением физических лиц) являются выплаты, вознаграждения, начисляемые в пользу работников по всем основаниям, в том числе:

вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам. Указанное положение не должно применяться к вознаграждениям, которые выплачиваются индивидуальным предпринимателям;

выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), авторским или лицензионным договором.

Любые выплаты не будут признаваться объектом налогообложения в том случае, если они производятся за счет средств, оставшихся после уплаты налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц).

Согласно первоначальной редакции в объект налогообложения не включаются выплаты, производимые из прибыли, начисляемые исключительно физическим лицам, не связанным с налогоплательщиком трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), авторским или лицензионным договором.

Выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, признаются объектом налогообложения в части сумм, превышающих 1000 руб. в расчете на одного работника за календарный месяц. Сумма данных выплат (начисленная (выплаченная) в денежной или натуральной форме, полученная в виде иной материальной выгоды) за налоговый период является налоговой базой.

Объектом налогообложения для физических лиц - работодателей являются выплаты, вознаграждения, начисляемые в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения по договорам гражданско-правового характера. При этом указанные выплаты не признаются объектом налогообложения в том случае, если они производятся после уплаты налога на доходы физических лиц, что фактически выводит из перечня налогоплательщиков физических лиц. Сумма соответствующих выплат, выплаченных за налоговый период, является налоговой базой.

Вторую категорию налогоплательщиков (п.п.2 п.1 ст.235 НК РФ) представляют:

индивидуальные предприниматели;

родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования;

крестьянские (фермерские) хозяйства (имеются в виду главы указанных хозяйств);

адвокаты.

Объектом налогообложения для них являются доходы от предпринимательской деятельности либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Налоговая база - сумма доходов за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме.

Для предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения является доход, определенный исходя из стоимости патента.

Освобождение второй категории налогоплательщиков от уплаты ЕСН в части суммы, зачисляемой в ФСС РФ, нельзя рассматривать как налоговую льготу.

Отметим также, что некорректно (не согласуется со ст.8 НК РФ) признавать льготой освобождение от уплаты ЕСН в случае, если иностранные граждане или лица без гражданства не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую за счет средств соответствующих государственных внебюджетных фондов (п.2 ст.239 НК РФ).

В соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 г. N 148-ФЗ (в ред. от 31.03.99 г.) "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации с плательщиков этого налога не взимаются платежи в государственные внебюджетные фонды, а также за некоторым исключением налоги, предусмотренные ст.19-21 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Поскольку вопросы, связанные с уплатой налогов организациями и индивидуальными предпринимателями, переведенными на уплату налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, регулируются соответствующим законом, содержание специального упоминания об этом в п.3 ст.235 НК РФ не несет смысловой нагрузки.

При определении налоговой базы не учитываются (т.е. не подлежат налогообложению) суммы, указанные в ст.238 НК РФ. В развитие этой статьи, определяющей суммы, не подлежащие обложению ЕСН, должны быть установлены:

нормы расходов по найму жилого помещения;

размеры сумм оплаты труда и других сумм в иностранной валюте, выплачиваемых финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями и организациями лицам, направляемым на работу (службу) за границу.

Кроме того, не подлежат налогообложению выплаты работникам, не превышающие 2000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период по основаниям, приведенным в п.2 ст.238. Одновременно могут наличествовать два основания (таким образом, сумма необлагаемых доходов составит 4000 руб.).

В части суммы ЕСН, подлежащей зачислению в ФСС РФ, помимо прочего не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.

Налоговые льготы носят ярко выраженный социальный характер (п.1 ст.239 НК РФ). Например, освобождаются от уплаты ЕСН организации любых организационно-правовых форм с сумм доходов, не превышающих 100 тыс. руб. в течение налогового периода, начисленных на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III групп. Использование льгот должно быть подтверждено документально (на основании сведений о работающих инвалидах с указанием группы инвалидности, номера и даты выдачи справки учреждения медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт установления инвалидности на каждого инвалида, а также сведений о величине выплат, начисленных в пользу работающих инвалидов).


Размеры ставок ЕСН


Следует отметить, что для исчисления и уплаты ЕСН установлена регрессивная шкала налоговых ставок и ставок распределения платежей между различными фондами в зависимости от величины выплаченных доходов (до 100 000 руб., от 100 001 до 300 000 руб., от 300 001 до 600 000 руб. и свыше 600 000 руб.). Для всех категорий налогоплательщиков сохраняется главный принцип регрессного исчисления и уплаты - чем выше сумма налогооблагаемого дохода, тем ниже ставка налога. Сумма налога в различных разрядах шкалы варьируется также в зависимости от вида налогоплательщиков.

Например, физическое лицо получило от работодателя в течение года сумму, которая попадает в разряд от 300 001 до 600 000 руб. В том случае, если работодателем данного физического лица является организация (не занятая в производстве сельскохозяйственной продукции), индивидуальный предприниматель или физическое лицо, уплате в бюджет подлежат 75 600 руб. + 10% с суммы, превышающей 300 000 руб. Если работодателем является организация, занятая в производстве сельскохозяйственной продукции или крестьянское (фермерское) хозяйство, то уплате в бюджет подлежат 66 100 руб. + 10% с суммы, превышающей 300 000 руб. Если налогоплательщиком является индивидуальный предприниматель, то с дохода, попадающего в разряд от 300 001 до 600 000 руб., он должен уплатить социальный налог по ставке 48 400 руб. + 6,4% с суммы, превышающей 300 000 руб.

Использование права на регресс налогоплательщиками-работодателями обусловлено рядом условий.

1. С 2002 г. налоговая база в среднем на одного работника должна превышать 50 000 руб. в предыдущем налоговом периоде. Если деятельность осуществлялась менее одного налогового периода (года), но не менее трех месяцев, то накопленная за квартал величина налоговой базы в среднем на одного работника умножается на четыре (право на регресс может возникнуть с четвертого месяца деятельности).

В п.2 ст.241 НК РФ при определении численности имеются в виду не только организации, а все налогоплательщики. Таким образом, при расчете налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщика с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщика с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Средняя численность определяется в порядке, установленном постановлением Госкомстата России от 7.12.98 г. N 121 "Об утверждении Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения", и учитывается при расчете доли налога, подлежащей зачислению в ПФР.

Статья 245 части второй НК РФ приостанавливает действие п.2 ст.241 Кодекса. В 2001 г. регрессивная шкала применяется при условии, что фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете платежей страховых взносов в ПФР во втором полугодии 2000 г., превышая 25 000 руб. Налогоплательщики, не соответствующие этому критерию, а также налогоплательщики, созданные в течение 2001 г., должны исчислять в 2001 г. налог по ставкам, установленным при величине налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 руб. независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника (максимальная налоговая ставка).

2. Второе условие использования регрессивной шкалы должно соблюдаться как в 2001 г., так и в последующие годы.

Если в течение налогового периода величина налоговой базы в среднем на одного работника становится менее 4200 руб., то налогоплательщик теряет право на применение регрессивной шкалы и должен уплачивать налог по ставкам, предусмотренным при величине налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 руб. независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника. Причем согласно поправкам механизм исчисления налоговой базы в среднем на одного работника при расчете суммы в 4200 руб. также предполагает неучет выплат 10% либо 30% работников.

Налогоплательщик может вновь получить право на использование регрессивной шкалы в случае превышения величины налоговой базы над суммой, рассчитанной путем умножения 4200 руб. на число прошедших месяцев текущего года.

Пунктом 4 ст.241 НК РФ вплоть до вступления в силу федерального закона, устанавливающего порядок оплаты труда адвокатов за счет средств бюджетов, предусмотрена отдельная шкала ставок ЕСН, уплачиваемого адвокатами. После принятия такого закона временно установленное различие по ставкам между налогоплательщиками, указанными в п.п.2 п.1 ст.235 Кодекса, исчезнет. Пункт 4 должен быть признан утратившим силу, и ЕСН будет уплачиваться адвокатами по ставкам, установленным п.3 ст.241.

При определении налоговой базы на каждого отдельного работника с суммы, превышающей 600000 руб., действует ставка в размере 2%. В условиях применения единой ставки налога на доходы физических лиц в размере 13% указанная ставка ЕСН может повлечь искусственное увеличение расходов на оплату труда в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, особенно в условиях 35%-ной ставки налога на прибыль. Для избежания потерь бюджета в ст.17 Федерального закона от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" предлагается применять до 2002 г. при определении налоговой базы на каждого отдельного работника с суммы ЕСН, подлежащей уплате в ПФР, превышающей 600000 руб., ставку в размере 5%.


Порядок уплаты ЕСН


Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда и определяется как процентная доля налоговой базы.

ЕСН уплачивается налогоплательщиками отдельными платежными поручениями, которые оформляются в отношении ПФР, ФСС РФ, Федерального ФОМС и территориального ФОМС (сумма округляется до целых рублей). Зачисление ЕСН производится на отдельные лицевые счета на балансовом счете 40101 "Доходы, распределяемые органами федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации" (приказ Минфина России от 15.01.01 г. N 3н "Об утверждении Правил зачисления взносов, уплачиваемых в составе единого социального налога (взноса) на счета органов федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации, и перечисления этих средств в бюджеты государственных социальных внебюджетных фондов, а также по зачислению недоимки, пеней и штрафов по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды (в том числе в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации), образовавшихся на 1 января 2001 года, на эти счета и перечисления указанных средств в бюджеты государственных социальных внебюджетных фондов и федеральный бюджет").

Произведенные налогоплательщиком расходы на цели государственного социального страхования уменьшают сумму, уплачиваемую в составе налога в ФСС РФ.

Порядок уплаты ЕСН, предусматривающий авансовые платежи, потребовал введения отчетного периода, равного одному месяцу (ст.240 НК РФ). Авансовые платежи исчисляются первой категорией налогоплательщиков исходя из налоговой базы, накопленной с начала календарного года, и соответствующей ставки налога. Сумма к уплате определяется с учетом ранее уплаченных платежей.

Суммы налога относятся на затраты в порядке, определенном действующими нормативными правовыми актами.

День уплаты авансовых платежей по ЕСН - день получения средств на оплату труда за истекший месяц. Последний день уплаты налога - 15 число месяца, следующего за отчетным (если налогоплательщик получает средства в банке на оплату труда за истекший месяц или перечисляет денежные средства на оплату труда на счета работников или по поручению работников на счета третьих лиц в более поздние сроки).

Налогоплательщики ведут учет сумм как выплат, так и налогов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Ежемесячно, не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным, налогоплательщик представляет в налоговый орган по месту учета расчет по налогу (в целом по работникам) по форме, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2000 г. N БГ-3-07/469.

Имеющаяся разница между суммой уплаченных авансовых платежей за налоговый период и суммой налога, подлежащей уплате на основе налоговой декларации, должна быть уплачена не позднее 15 апреля (декларация подается не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом), либо налогоплательщик может воспользоваться правом на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм в порядке ст.78 НК РФ.

Формы налоговых деклараций и инструкции по их заполнению утверждены приказом МНС России от 29.12.2000 г. N БГ-3-07/468.

Следует отметить, что в принятой редакции главы 24 НК РФ первоначально не была установлена обязанность представления налогоплательщиками не только промежуточных расчетов, но и самой декларации по налогу. Необходимые положения о порядке и сроке представления в 2001 г. расчетов и декларации могут быть включены в Методические указания по ЕСН, которые в силу ст.4 НК РФ будут иметь рекомендательный характер для налогоплательщиков.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению. В этом случае сумма налога по месту нахождения организации определяется как разница между общей суммой налога и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения всех обособленных подразделений организации.

Статья 19 части первой НК РФ содержит отсылку к части второй Кодекса, которая призвана установить порядок исполнения обособленными подразделениями обязанностей организации по уплате налогов по месту нахождения этих обособленных подразделений. Поскольку в принятой редакции главы 24 названные положения о порядке уплаты налога организацией, имеющей в своем составе обособленные подразделения, законодательно не закреплены, то можно сделать вывод о централизованном порядке уплаты ЕСН в 2001 г.

В таком же порядке производятся исчисление и уплата налога коллегиями адвокатов с доходов адвокатов.

Для второй категории налогоплательщиков авансовые платежи рассчитываются налоговым органом исходя из налоговой базы за предыдущий налоговый период либо исходя из сумм предполагаемого дохода (для налогоплательщиков, начавших осуществлять деятельность после начала очередного налогового периода) и ставок, указанных в п.3 ст.241 НК РФ. Уплата производится на основании налоговых уведомлений в три этапа (ст.244). Потребуется утверждение формы налоговых уведомлений по уплате авансовых платежей и соблюдение сроков, содержащихся в ст.52 Кодекса.

Приказом МНС России от 29.12.2000 г. N БГ-3-07/467 утверждена форма налогового уведомления на уплату ЕСН для индивидуальных предпринимателей.

Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Окончательный расчет в случае имеющейся разницы между подлежащей уплате суммой налога и суммами авансовых платежей должен быть осуществлен не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Формы налоговых деклараций и инструкции по их заполнению для второй категории налогоплательщиков утверждены приказом МНС России от 26.12.2000 г. N БГ-3-07/456.


Контроль за полнотой и своевременностью внесения платежей
в государственные внебюджетные фонды


Наиболее серьезные изменения в налоговом администрировании заключаются в передаче налоговым органам полномочий по контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения платежей во внебюджетные фонды.

В вопросах, касающихся преемственности прав налоговых органов, сделана попытка оговорить все переходные моменты (проведение проверок, взыскание задолженности, предоставление отсрочек (рассрочек), зачет (возврат) излишне уплаченных (взысканных) сумм, привлечение к ответственности и т.д.). В частности, налоговые органы вправе будут проводить налоговые проверки налогоплательщиков по вопросу правильности уплаты страховых платежей за периоды 1998-2000 гг.

Однако Законом N 118-ФЗ не внесены поправки в Закон Российской Федерации от 21.03.91 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", а также в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации, касающиеся включения прав налоговых органов по соответствующему контролю в перечень прав налоговых органов. Отсутствие указанных дополнений может негативно сказаться на осуществлении налоговыми органами предоставленных полномочий. Следует также исключить из Кодекса ссылки на органы государственных внебюджетных фондов в статьях, определяющих полномочия по налоговому контролю (соответствующий законопроект уже одобрен Правительством Российской Федерации).

В рамках налогового администрирования ЕСН проводится работа по передаче от фондов налоговым органам соответствующих сведений о плательщиках; сальдо лицевых счетов, по открытию счетов по учету доходов от поступлений налога, открытию отдельных счетов для зачисления сумм, поступающих в погашение задолженности предыдущих лет, и т.д.

В качестве методических указаний готовятся:

1. Разъяснения о порядке проведения зачета (возврата) излишне уплаченных сумм ЕСН. Законом N 118-ФЗ не решен вопрос об излишне взысканных страховых взносах. Поскольку в отношении порядка зачета (возврата) излишне уплаченных сумм Закон отсылает к НК РФ, то, видимо, здесь должны применяться нормы ст.79 Кодекса.

Следует принимать во внимание, что поскольку сумма налога исчисляется отдельно по каждому фонду, то при неправильном направлении средств в разные фонды будет возникать ситуация уплаты налога при наличии "переплаты" в один фонд и "недоплаты" в другой. Исправить это положение будет невозможно, так как зачеты между различными бюджетами Кодексом не предусмотрены. Излишне уплаченные (взысканные) суммы могут быть зачтены (возвращены) только в доле ЕСН, которая подлежит зачислению именно в этот фонд. По другому фонду такой зачет не производится - в отношении как сумм страховых взносов, так и доли ЕСН.

Возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм осуществляется органом федерального казначейства на основании заключений налоговых органов. Однако сумма переплаты страховых взносов, образовавшаяся до 1 января 2001 г. в результате неденежных расчетов, может быть только зачтена в счет уплаты ЕСН.

2. Разъяснения о порядке взыскания недоимки, пеней и штрафов, образовавшихся по состоянию на 1 января 2001 г.

Не устранена несогласованность между ст.9 и 10 Закона N 118-ФЗ в части сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам в государственные внебюджетные фонды, заключающаяся в том, что взыскание сумм осуществляется в порядке, установленном НК РФ, а их уплата - в порядке, действующем до введения в действие части второй Кодекса.

Представляется, что при взыскании недоимки, образовавшейся по состоянию на 1 января 2001 г., взыскание производится налоговым органом путем вынесения решения без направления требования об уплате налога в случае, если оно уже было направлено органами внебюджетных фондов, либо в случае, если инкассовое поручение, выставленное органами внебюджетных фондов, возвращено банками без исполнения.

В случае если такие требования не направлялись, возможны следующие варианты. Если срок направления требования не пропущен, то оно направляется налоговым органом в соответствии с абзацем первым ст.70 НК РФ. При пропуске срока налоговым органам следует направлять требования в соответствии с абзацем вторым ст.70 (по результатам проверки) либо в соответствии со ст.71 (направление нового требования для возможности использования внесудебного порядка взыскания налогов согласно п.3 ст.46 Кодекса).

Подготовлены Методические указания о порядке взыскания задолженности плательщиков по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, зачета (возврата) переплаты сумм страховых взносов в эти фонды и единого социального налога (взноса) - см. приказ МНС России от 29.12.2000 г. N БГ-3-07/466.

Кроме того, в соответствии со ст.30 Закона N 118-ФЗ подлежат пересмотру решения о взыскании санкций за несоблюдение законодательства о конкретных видах обязательного социального страхования в целях приведения размеров наказаний в соответствие с НК РФ.

Должны быть определены Правительством Российской Федерации порядок и условия проведения реструктуризации задолженности по взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам по состоянию на 1 января 2000 г.

Вместе с тем ст.21 Закона N 118-ФЗ устанавливает, что решения о реструктуризации сумм задолженности по взносам и начисленной пени в указанные внебюджетные фонды, принятые до введения в действие части второй НК РФ, применяются в соответствии с условиями, на которых они были предоставлены. Данный порядок предусмотрен в действующих нормативных правовых актах, регулирующих уплату (взимание) платежей во внебюджетные фонды. Противоречия, возникшие в результате, видимо, технической ошибки, должны быть устранены поправками.

Реструктуризация, как и отсрочки (рассрочки), являются способом изменения сроков уплаты страховых взносов (с 2001 г. - ЕСН). Контроль за исполнением налогоплательщиком условий соглашений, в том числе заключенных до 2001 г., будут осуществлять налоговые органы (ст.21 Закона N 118-ФЗ).

В силу абзаца второго ст.21 этого Закона с 1 января 2001 г. решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) отменяется органами государственных внебюджетных фондов на основании представления налоговых органов в течение 5 дней со дня получения соответствующего представления.


С.В. Разгулин,

советник налоговой службы I ранга


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.