Нормы Налогового кодекса РФ можно нарушать..., но только законодателю (Выпуск 3, февраль 2001 г.)

Нормы Налогового кодекса РФ можно нарушать..., но только
законодателю


После официального опубликования в средствах массовой информации в начале августа 2000 г. части второй Налогового кодекса РФ стало явным, что этот законодательный акт несовершенен и имеет многочисленные недоработки. С приближением срока вступления ее в действие все больше возникало вопросов по применению отдельных норм и положений этой части Кодекса.

МНС России не торопилось дать какие-либо рекомендации и разъяснения по применению отдельных глав части второй Кодекса. Но даже их наличие мало, что изменило бы для налогоплательщика, поскольку издаваемые МНС России приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением, не относятся к актам законодательства о налогах и сборах и обязательны только для их подразделений (п.2 ст.4 НК РФ).

В этой связи законодатель поспешил внести и принять еще до введения в действие глав 21 "Налог на добавленную стоимость", 22 "Акцизы", 23 "Налог на доходы физических лиц" и 24 "Единый социальный налог" части второй НК РФ довольно существенные поправки, в результате которых большинство статей Кодекса стали излагаться иначе.

Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 166-ФЗ) был опубликован в специальном выпуске "Российской газеты" от 31.01.2000. Согласно ст.3 Закона он вступает в силу с 1 января 2001 г., т.е. одновременно с частью второй НК РФ в ее первой редакции.

Однако это положение Закона вызывает недоумение, поскольку за два предшествующих года применения на территории РФ части первой Кодекса практически все участники налоговых правоотношений сумели уяснить, что акты налогового законодательства имеют совершенно особый порядок вступления в силу, установленный п.1 ст.5 Кодекса, в связи с чем законодатель не вправе, как это случалось прежде, произвольно устанавливать иные сроки введения их в действие, игнорируя, в частности, статьи 54, 57 Конституции РФ.

Поэтому неудивительно, что факт появления новой редакции части второй НК РФ вызвал у налогоплательщиков, скорее, беспокойство, чем облегчение. В этой связи практически с самого начала 2001 г. наиболее волнующим стал вопрос не столько о серьезности изменений нового законодательства, сколько о моменте их вступления в законную силу.

Представляется, что торопливость с принятием и подписанием Закона N 166-ФЗ вызвана стремлением как можно быстрее скорректировать порядок исчисления и уплаты НДС, поскольку поступления от взимания именно этого налогового платежа составляют наибольшую долю всех обязательных отчислений в государственный бюджет, а большая часть изменений пришлась именно на гл.21, посвященную налогу на добавленную стоимость.

Тем не менее это не оправдывает "самодеятельность" законодателя и не дает возможность согласиться с таким далеко не правовым методом, который он избрал для решения им же созданной правовой проблемы.


* * *


Возвращаясь к истории разработки Налогового кодекса РФ, напомним, что еще три года назад при обсуждении проекта его части первой говорилось о необходимости создания, с одной стороны, конституционной, а с другой, удобной для корректировки системы вступления в силу введения в действие изменений и дополнений в НК РФ. Однако, понимая, что создание полностью универсальной системы вступления в силу поправок к Кодексу, способной удовлетворить интересы одновременно всех участников налоговых правоотношений, невозможно в принципе, законодатель пошел по пути защиты интересов налогоплательщиков, но уже в который раз сам попал в созданную им "ловушку".

Стремясь оградить налогоплательщиков от практики бесцеремонного вмешательства в систему налогообложения со стороны фискальных органов, в п.1 ст.5 части первой Кодекса был установлен исключительный единый порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, отличный от общего порядка введения в действие иных "неналоговых" нормативных актов. Для таких федеральных законов, а также нормативных актов субъектов РФ и актов представительных органов местного самоуправления соответствующий механизм определен Федеральным законом от 14.06.94 N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания".

Что же касается актов законодательства о налогах и сборах, к которым в силу п.1 ст.1 НК РФ относится сам Кодекс, то согласно п.1 ст.5 Налогового кодекса РФ по общему правилу они вступают в силу при одновременном соблюдении двух условий:

1) истечении одного месяца со дня их официального опубликования;

2) наступлении 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Вместе с тем в той же ст.5 Кодекса допускается возможность придания вступившим в указанном порядке в законную силу актам обратной силы, т.е. распространения действия содержащихся в них норм на правоотношения, возникшие до введения этих актов в действие.

Во-первых, имеют обратную силу независимо от специального указания на это (п.3 ст.5 НК РФ) акты законодательства о налогах и сборах:

а) устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства;

б) устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

Во-вторых, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (п.4 ст.5 НК РФ) акты законодательства о налогах и сборах:

а) отменяющие налоги и (или) сборы;

б) снижающие размеры ставок налогов (сборов);

в) устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей;

г) иным образом улучшающие их положение.

Что касается федеральных законов, вносящих изменения в сам Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также актов налогового законодательства субъектов РФ и представительных органов местного самоуправления, вводящих налоги и (или) сборы, то все они вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (п.1 ст.5 НК РФ).

При этом согласно п.2 ст.5 НК РФ обратной силы не имеют акты налогового законодательства:

а) устанавливающие новые налоги и (или) сборы;

б) повышающие налоговые ставки, размеры сборов;

в) устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;

г) устанавливающие новые обязанности;

д) иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, а также иных участников налоговых правоотношений.

Таким образом, по общему правилу акты законодательства о налогах и сборах вступают в законную силу, т.е. влекут юридические последствия для участников налоговых правоотношений, по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и при наступлении 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

При этом действие содержащихся в них правовых норм в строго определенных Кодексом случаях может распространяться на правоотношения, возникшие до этого момента.


* * *


Согласно п.3 ст.15 Конституции РФ законы подлежат официальному опубликованию, законы неопубликованные не применяются. Соответственно любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения.

Порядок официального опубликования федеральных законов установлен упомянутом выше Федеральным законом "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания". Согласно ст.4 этого Закона официальным опубликованием федерального закона считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете" или "Собрании законодательства РФ".

При решении вопроса о том, публикацию в каком из перечисленных изданий считать первой, необходимо исходить из того, что под официальным опубликованием нормативного акта понимается его обнародование, доведение до всеобщего сведения, реальное обеспечение получения информации о его содержании всеми заинтересованными лицами.

Рассматривая вопрос "По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 07.03.96 "О внесении изменений в Закон РФ "Об акцизах", Конституционный Суд РФ в п.6 своего Постановления от 24.10.96 N 17-П посчитал, что указанным требованиям в большей степени соответствует опубликование нормативного акта в "Российской газете".

Принимая во внимание преюдициальное значение актов Конституционного Суда РФ, в дальнейшем будем исходить из этого принципа.

Налоговый период считается одним из непременных элементов налогообложения, без определения которого налог не может считаться установленным (п.1 ст.17 НК РФ). Его значение раскрывается в п.1 ст.55 Кодекса, согласно которому под налоговым периодом понимается период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет либо внебюджетный фонд. При этом налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Применительно к конкретным видам налогов таким периодом признается:

по НДС - один календарный месяц (ст.163 НК РФ);

- по налогу на доходы физических лиц - календарный год (ст.216 НК РФ);

- по единому социальному налогу - календарный год (ст.240 НК РФ);

- по акцизам - каждый календарный месяц (ст.192 НК РФ).

Таким образом, акты законодательства, корректирующие объект налогообложения, налоговую базу, период или ставку, а также порядок исчисления и сроки уплаты налога по каждому из перечисленных платежей, вводятся в действие по истечении одного месяца со дня их опубликования в "Российской газете" и при наступлении:

- 1-го числа следующего календарного месяца - по НДС;

- 1-го числа следующего календарного года - по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу;

- соответствующего числа следующего месяца - по акцизам.

Помимо этого, исходя из принципа возможности придания налоговым нормативным правовым актам обратной силы, можно сделать еще один вывод.

В том случае, если соответствующие акты корректируют действующую систему обложения по определенному налогу в пользу налогоплательщика, то в зависимости от конкретного содержания этих изменений и наличия в нормативных актах специального указания, действие содержащихся в них норм может быть распространено на правоотношения, возникшие до вступления указанных актов в законную силу.


* * *


Внесенные Законом N 166-ФЗ в главы 21, 22, 23 и 24 части второй НК РФ изменения и дополнения, с одной стороны, устранили логические противоречия, неясности, описки, опечатки, а с другой - внесли множество существенных дополнений и нововведений. Таким образом, в новой редакции изложена практически половина статей Кодекса.

Включив в ст.3 Закона N 166-ФЗ норму о его вступлении в силу с 1 января 2001 г., законодатель проигнорировал закрепленный в п.1 ст.5 НК РФ единый порядок введения в действие актов налогового законодательства и определил момент вступления в силу соответствующего закона по собственному усмотрению.

Интересно отметить, что в Законе N 166-ФЗ устанавливается именно конкретная дата введения его в действие, а не норма о распространении содержащихся в нем положений на правоотношения, возникшие до указанной даты. По логике вещей, поскольку данная статья противоречит п.1 ст.1 НК РФ, согласно которой федеральные законы о налогах и сборах принимаются в строгом соответствии с Кодексом, ее следует рассматривать как недействующую, в связи с чем указанные изменения и дополнения должны вступить в силу не ранее:

- 1 февраля 2001 г. - по НДС;

- 1 января 2002 г. - по налогу на доходы физических лиц;

- 1 января 2002 г. - по единому социальному налогу.

Между тем такое легкое решение вопроса может вызвать целый ряд взаимосвязанных правовых проблем, на которых нельзя не остановиться подробнее.


* * *


Юридическая сила нормативного акта и правомерность содержащихся в нем норм - понятия далеко не тождественные. Тот факт, что нормативный акт вступил в силу, вовсе не означает, что содержащиеся в нем правовые нормы соответствуют нормам актов, обладающих более высокой юридической силой либо в целях реализации которых они принимаются.

В п.1 ст.1 НК РФ определено, что федеральные законы о налогах и сборах принимаются в соответствии с Кодексом. Признаки, свидетельствующие о несоответствии нормативного акта о налогах и сборах НК РФ, установлены в ст.6 Перечень конкретных обстоятельств, при наличии хотя бы одного из которых нормативный правовой акт признается недействительным (т.е. не имеющим юридической силы) в силу несоответствия НК РФ (п.2 ст.6), приведен в п.1 ст.6. Он не является исчерпывающим, в связи с чем в подп.9 п.1 ст.6 указывается, что нормативный правовой акт может быть признан не соответствующим Кодексу, если он каким-либо иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу положений Налогового кодекса РФ.

Одновременно с этим в п.3 ст.6 НК РФ устанавливается, что нормативный акт признается не соответствующим Кодексу исключительно в судебном порядке (если иное не предусмотрено НК РФ). Однако несмотря на нормативно закрепленный принцип судебного признания нормативного акта о налогах и сборах не соответствующим Налоговому кодексу РФ, практически реализовать эту норму крайне затруднительно.

Во-первых, не ясна сама возможность признания федерального закона о налогах и сборах не соответствующим НК РФ, являющемуся по своему статусу также федеральным законом.

Высшей юридической силой на территории РФ обладает Конституция РФ, в связи с чем принимаемые по предметам ведения законы и иные правовые акты не должны ей противоречить (п.1 ст.15 Конституции РФ). К таким актам относятся, в частности, федеральные конституционные законы и федеральные законы, при этом последние не могут противоречить первым (пункты 1, 3 ст.76 Конституции РФ).

По своей юридической силе Налоговый кодекс РФ не является федеральным конституционным законом, поскольку ни формально, ни фактически не отвечает требованиям, предъявляемым ст.108 Конституции РФ к такого рода актам.

1. Федеральные конституционные законы принимаются только по вопросам, указанным в самой Конституции РФ и с соблюдением определенной процедуры голосования. Поэтому формально НК РФ, являясь федеральным законом, имеет одинаковую юридическую силу наряду с другими федеральными законами, в том числе и законами, принимаемыми в соответствии с ним.

2. В отличие от Гражданского кодекса РФ, который по своей юридической силе в определенной мере приравнивается к федеральным конституционным законам, Налоговый кодекс РФ не занимает по отношению к другим федеральным законам особого положения. Приоритет норм ГК РФ по отношению к отдельным, прямо названным в нем законам, закрепляется в самом Кодексе. Поэтому при коллизии гражданско-правовых норм, содержащихся в любом ином нормативном правовом акте, в том числе и федеральном законе (кроме федерального конституционного закона), правоприменительные органы руководствуются нормами ГК РФ. В этом случае принцип вытеснения более поздним актом действия ранее изданного акта не применяется.

Таким образом, несмотря на то что в п.1 ст.1 НК РФ содержится требование о соответствии ему иных федеральных законов о налогах и сборах, а в п.3 ст.6 предусматривается возможность судебной процедуры признания нормативных актов не соответствующими Кодексу, юридические механизмы решения вопроса о возможности признания нормативных актов одного уровня не соответствующими друг другу, не выработаны.

При этом важно обратить внимание, что Конституционный Суд РФ в определении от 05.11.99 N 182-О "По запросу арбитражного суда г. Москвы о проверке конституционности пунктов 1 и 4 части 4 ст. 20 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" отметил, что в ст.76 Конституции РФ не определяется и не может определяться иерархия актов внутри одного их вида. Соответственно ни один федеральный закон в силу ст.76 Конституции РФ не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой.

Во-вторых, не ясно, какие суды и на основании каких процессуальных норм должны признавать не соответствующим НК РФ тот или иной федеральный закон.

1. Конституционный Суд РФ как судебный орган конституционного контроля в силу п.1 ст.3 Федерального конституционного закона от 21.07.94 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" (далее - Закон о КС РФ) разрешает дела только о соответствии, в частности, федеральных законов Конституции РФ. Иначе говоря, КС РФ осуществляет исключительно конституционное судопроизводство с целью проверки конституционности (действительности) федеральных законов. Помимо этого, как указывается в том же определении КС РФ, правильный выбор на основании установления и исследования фактических обстоятельств и истолкование норм, подлежащих применению в конкретном деле, относится к ведению не КС РФ, а судов общей юрисдикции и арбитражных судов. Данная правовая позиция КС РФ отражена также в ряде его решений и определений, в частности от 09.04.98 N 48-О, от 12.03.98 N 51-О, от 19.05.98 N 62-О, от 08.10.98 N 195-О.

2. Верховный Суд РФ является высшим судебным органом по гражданским, уголовным, административным и иным делам, подсудным судам общей юрисдикции (п.1 ст.19 Федерального конституционного закона от 31.12.96 N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации"). При этом его полномочия, порядок образования и деятельности должны устанавливаться федеральным конституционным законом (п.6 ст.19 того же Закона), который в настоящее время отсутствует.

Вместе с тем, как указано в постановлении КС РФ от 16.06.98 N 19-П "По делу о толковании отдельных положений статей 125, 126 и 127 Конституции РФ", перечень полномочий судов общей юрисдикции не является закрытым, поскольку статьи 126, 127, 128 Конституции допускают рассмотрение ими и иных категорий дел, а значит, и возможность введения новых судебных процедур, не закрепленных в действующей Конституции. Кроме того, ст.125 Конституции, определяющая полномочия КС РФ, не ограничивает правомочий других судов, руководствуясь ст.120 Конституции в ее взаимосвязи со ст.76, самостоятельно решать, какой закон подлежит применению в рассматриваемом деле в случаях противоречия между законами.

Подобные полномочия судов могут быть установлены федеральным конституционным законом с закреплением в нем видов нормативных актов, подлежащих проверке судами, правил о предметной, территориальной и инстанционной подсудности субъектов, управомоченных обращаться в суд с требованием о проверке законности актов.

В данной связи следует подчеркнуть, что суд может не применить федеральный закон, но не может признать его недействительность (Постановление КС РФ N 19-П). Этот вывод подтверждается и ст.239.8 ГПК РСФСР, согласно которой нормативный акт или его отдельная часть с момента вступления в законную силу решения суда о признании его либо отдельной его части незаконными считаются недействующими.

Такое признание означает, что закон не подлежит применению и принявший его орган должен привести его в соответствие с иными актами законодательства. Однако такое признание не влечет утрату актом юридической силы, поскольку подобные последствия возникают только по решению КС РФ (см. постановление КС РФ от 11.04.2000 N 6-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений п. 2 ст. 1, п. 1 ст. 21 и п. 3 ст. 22 Федерального закона "О прокуратуре Российской Федерации" в связи с запросом Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ").

Таким образом, действующее в настоящее время процессуальное и материальное законодательство не содержит четких и однозначных предписаний относительно того, в какую именно судебную инстанцию и с каким конкретным требованием следует обращаться налогоплательщику при возникновении коллизий между нормативными правовыми актами одного уровня, при том, что в одном из них содержится требование о соответствии ему всех последующих нормативных актов того же уровня.

В-третьих, неизвестно, нужно ли применять налогоплательщикам положения оспариваемого нормативного акта до вынесения судебным органом окончательного решения, если он все-таки примет к рассмотрению дело о соответствии друг другу двух федеральных законов (НК РФ и Закона N 166-ФЗ).

В данной связи отметим, что в подп.11 п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщикам предоставляется право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, не соответствующие Кодексу и иным федеральным законам. Однако обращаем внимание, что это право распространяется исключительно на акты налоговых органов, основанных на несоответствующих НК РФ нормах закона. Что же касается самих актов законодательства о налогах и сборах, то, поскольку их несоответствие Кодексу может установить только суд, налогоплательщики не вправе их игнорировать и считать недействующими.

Таким образом, нормы НК РФ свидетельствуют о том, что даже при явном противоречии актов федерального законодательства общим началам и (или) буквальному смыслу положений Кодекса налогоплательщики должны следовать исключительно решению судебного органа по данному вопросу, а не собственному видению проблемы.


* * *


Нами вполне допускается, что приводимые умозаключения остаются только теорией, между тем как налогоплательщикам необходимы конкретные предписания относительно их действий и, кроме того, подтверждения, что они будут адекватно восприняты и поддержаны государством в лице судебной власти при возникновении споров с фискальными органами. Однако на сегодняшний день таких рекомендаций на нормативном уровне нет.

В этой связи настоящее положение вещей подтверждает возможность налогоплательщика по собственному усмотрению применять либо не применять содержащиеся в Законе N 166-ФЗ нормативные предписания. При этом выбор варианта поведения полностью зависит от той цели, которой хочет достичь каждый конкретный налогоплательщик.

Поскольку Закон вступил в действие, а значит, повлек возникновение правовых последствий для лиц, которым он адресован, в силу прямого указания об этом, представляется абсурдным, что исполнение налогоплательщиком норм Закона N 166-ФЗ вызовет нарекания со стороны налоговых органов.

В том же случае, когда налогоплательщик абсолютно убежден в правомерности игнорирования положений Закона N 166-ФЗ как противоречащего нормам НК РФ, не желает их применять и готов вступить в судебную тяжбу с налоговыми органами в условиях отсутствия четкой правовой регламентации, он может выбрать одну из следующих моделей поведения.

Во-первых, налогоплательщик может попытаться обжаловать Закон N 166-ФЗ путем обращения в Верховный Суд РФ с целью признания этого акта недействующим.

В этом случае необходимо иметь в виду, что федерального конституционного закона, в котором подобная категория дела считалась бы подведомственной Верховному Суду РФ, нет. Однако напомним, что возможность принятия подобных дел к рассмотрению допускается в упомянутых выше Постановлениях КС РФ N 19-П, 6-П и в определении N 182-О.

Во-вторых, налогоплательщик может попытаться обжаловать данный нормативный акт как противоречащий Конституции РФ в КС РФ, апеллируя, по всей вероятности, к следующим обстоятельствам:

1. Пункт 3 ст.75 Конституции РФ предусматривает, что общие принципы налогообложения устанавливаются федеральными законами. Таким федеральным законом в силу п.2 ст.1 НК РФ является Налоговый кодекс РФ. Поскольку Кодекс - именно тот закон, который в соответствии с Конституцией РФ определяет общие принципы налогообложения в РФ, остальные акты законодательства о налогах и сборах не должны вступать с ним в противоречие в части этих принципов.

Поскольку ст.5 НК РФ, определяющая принципы действия налоговых нормативных актов во времени, является составной частью Кодекса, она также устанавливает общие принципы, в частности, вступления в законную силу нормативных актов о налогах и сборах.

Следовательно, при выборе между п.1 ст.5 НК РФ и ст.3 Закона N 166-ФЗ предпочтение должно отдаваться Налоговому кодексу как предусмотренному ст.75 Конституции РФ федеральному закону, устанавливающему систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения в РФ.

2. В статье 114 Конституции РФ установлен конституционный принцип единой финансовой (включая налоговую) политики (см. постановление КС РФ от 08.10.97 N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14.07.95 "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году"). Из этого принципа вытекает единство общих принципов налогообложения, устанавливаемых Кодексом в соответствии с Конституцией РФ, которое должно прослеживаться во всех нормативных актах по налогообложению.

3. В пределы проверки КС РФ входит установление соответствия Конституции РФ нормативных актов как по содержанию норм, так и по порядку подписания, принятия, опубликования или введения в действие (пункты 1, 3 ст.86, ст.99 Закона о КС РФ). Поэтому в случае принятия к производству жалобы налогоплательщика КС РФ не может не обратить внимание на порядок опубликования Закона N 166-ФЗ.

Данный Закон был опубликован не в основном, а в специальном выпуске "Российской газеты", причем не в самой газете, а на листке-вкладыше. Кроме того, необходимо учесть, что подписчикам газета была доставлена только 4 января 2000 г., тогда как под обнародованием нормативного акта понимается доведение его до всеобщего сведения, реальное обеспечение получения информации о его содержании всеми заинтересованными лицами (см. Постановление КС РФ N 17-П).

В-третьих, при возникновении спора с налоговым органом по причине неприменения положения Закона N 166-ФЗ и, как следствие, принятии налоговым органом решения о взыскании недоимок, пеней и штрафов, необходимо обращаться в арбитражный суд на основании ст.22 Арбитражного процессуального кодекса РФ с иском о признании недействительным ненормативного акта налогового органа как не соответствующего Налоговому кодексу РФ.

В этом случае при разрешении спора арбитражный суд, руководствуясь ст.11 АПК РФ, должен разрешать спор на основании Конституции РФ, федеральных законов и иных актов законодательства. Придя к заключению, что применяемый или подлежащий применению закон противоречит Конституции РФ, арбитражный суд вправе обратиться в КС РФ с запросом о проверке конституционности данного закона (п.4 ст.36 Федерального конституционного закона от 28.04.95 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации"). Обратим внимание, что подобный запрос допустим в том случае, если закон применен или подлежит применению в рассматриваемом КС РФ конкретном деле.

Важно иметь в виду, что в период с момента вынесения решения арбитражного суда об обращении в КС РФ и до принятия этим судом соответствующего постановления производство по делу или исполнение вынесенного арбитражным судом решения приостанавливается (ст.103 Закона о КС РФ).

В-четвертых, налогоплательщик может не применять нормы Закона N 166-ФЗ, не обращаться в судебные инстанции, а ждать официального мнения Министерства РФ по налогам и сборам. Однако следует иметь в виду, что нет никаких гарантий того, что МНС России даст разъяснение о неприменении поправок до их вступления в силу в соответствии с п.1 ст.5 НК РФ. Хотя даже такие разъяснения не будут относиться к актам налогового законодательства и не обязательны для исполнения налогоплательщиками (п. 2 ст.4 НК РФ).

Напомним, что подобное недоразумение уже случалось, когда 2 января 2000 г. были приняты Федеральные законы от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" и от 02.01.2000 N 2-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах", распространившие свое действие с 1 января 2000 г. Тогда МНС России в письме от 31.03.2000 N АП-6-01/234@ сообщило, что организации, начавшие исчисление налогов с 1 января 2000 г. с учетом изменений и дополнений, внесенных указанными Законами, продолжают исчислять их в том же порядке. Те же налогоплательщики, которые, руководствуясь п.1 ст.5 НК РФ, исчисляли налоги без учета изменений и дополнений, исчисляют эти налоги с учетом изменений с 1 марта 2000 г.

Хотелось бы заметить, что уже сейчас некоторые чиновники высших рангов налоговой службы высказывают большие сомнения относительно возможности применения в 2001 г. изменений и дополнений по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.

Так, заместитель министра РФ по налогам и сборам признает, что ст.5 НК РФ препятствует введению поправок к главам о налоге на доходы физических лиц и едином социальном налоге, в связи с чем первоначально необходимы поправки в саму статью 5. Возможно также приостановление действия этой статьи, однако ст.5 - единственная статья, стабилизирующая налоговую систему, и систематическое приостановление ее действия нежелательно (см. интервью газете "Учет. Налоги. Право" от 16-22 января 2001 г.).

Министр РФ по налогам и сборам, напротив, считает, что возникавший прецедент о приостановлении действия ст.5 Налогового кодекса РФ позволяет ввести изменения в действие уже с 1 января 2001 г., поскольку эти поправки, по сути, не ухудшают положение налогоплательщика, а устраняют недоработки и неясности в его пользу (см. там же).

Однако заметим, что буквальное прочтение ст.3 Закона N 166-ФЗ свидетельствует о том, что законодатель не придал его нормам обратную силу, а именно установил конкретный срок вступления его в действие, т.е. дату, с которой нормы данного акта влекут правовые последствия для участников налоговых правоотношений.

Прямого указания о распространении действия его норм на правоотношения, возникшие до вступления Закона в силу, нет. Между тем, как мы упоминали ранее, акты законодательства о налогах и сборах имеют обратную силу независимо от наличия специального указания об этом, если только они устраняют или смягчают ответственность за нарушение налогового законодательства либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей (п.3 ст.5 НК РФ).

Относительно установления дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков в контексте Закона N 166-ФЗ, на которых так акцентируют внимание чиновники МНС России необходимо сказать следующее.

Пунктом 1 ст.22 НК РФ налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов, порядок осуществления которой определяется Кодексом и иными федеральными законами. Это означает, что государство изначально принимает на себя меры по обеспечению налогоплательщиков всеми необходимыми правовыми, экономическими, организационными и иными условиями защиты и восстановления нарушенных прав и законных интересов, в том числе путем рассмотрения и разрешения заявлений и жалоб на действия (бездействие) и акты государственных органов и их должностных лиц как вышестоящими в порядке подчиненности органами, так и судебными инстанциями. В пункте 2 ст.22 НК РФ установлено, что права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов, что также свидетельствует о принимаемых государством на себя гарантиях обеспечения их безусловного и надлежащего выполнения. Определяя, что неисполнение или ненадлежащее исполнение ими обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами, государство подтверждает возможность применения к должностным лицам налоговых органов при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков мер дисциплинарной или уголовной ответственности в соответствии со ст.35 НК РФ, статей 9, 14 Федерального закона от 31.07.95 N 119-ФЗ "Об основах государственной службы Российской Федерации", ст.12 Закона РФ от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", главами 19, 30 УК РФ, ст.16 ГК РФ, статьями 119, 121 КЗоТ РФ.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что законодатель, не называя в ст.22 НК РФ конкретных мер по защите прав налогоплательщиков, тем самым говорит об изначальном принятии на себя государством всех возможных мер и гарантий по их обеспечению. Соответственно нормы, вводящие дополнительные гарантии защиты интересов плательщиков налогов, должны анализироваться в соответствии со ст. 22 и иными статьями Кодекса и иметь подтверждение, что они действительно дополняют и так всеобъемлющие нормы ст. 22 Кодекса.

Более того, безоговорочно принять положения ст.3 Закона N 166-ФЗ представляется затруднительным еще по одной причине. Из изложенного выше мы уяснили, что точкой отсчета обратной силы нормативного акта является момент его вступления в законную силу. В этой связи говорить о возможности действия норм правового акта во времени можно только относительно момента его введения в действие. Этот же момент строго обозначен в ст.5 НК РФ, поэтому соответствующий порядок не может быть изменен без корректировок самой ст. 5 Кодекса.

Таким образом, если и принять точку зрения в отношении того, что ст. 3 Закона N 166-ФЗ придает соответствующему акту обратную силу, то необходимо дать анализ каждой конкретной поправке части второй Налогового кодекса РФ с целью выяснения ее содержания, учитывая нормы пунктов 2, 3, 4 ст.5 Кодекса, о возможности распространения ее действия на правоотношения, возникшие с 1 января 2001 г.

Но даже установив, что изменения и дополнения части второй НК РФ каким-либо образом улучшают положение налогоплательщиков (снижают размеры ставок налогов, устраняют обязанности налогоплательщиков и т.п.), необходимо помнить, что согласно п.4 ст.5 НК РФ такие акты могут иметь обратную силу, если только прямо предусматривают это. Представляется, что подобная оговорка должна прочитываться буквально по тексту закона, а не угадываться путем логических умозаключений, предположений и домыслов.


* * *


В заключение остановимся подробнее на вступлении в действие изменений, касающихся налога на доходы физических лиц и единого социального налога. Эти изменения по все тем же причинам, о которых мы говорили ранее, до наступления следующего налогового периода могут применяться, а могут и не применяться.

В том случае, если налогоплательщик придет к заключению, что для него эти поправки выгодны, а п.7 ст.3 Кодекса позволяет толковать все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика, то применять соответствующие изменения можно "опосредованным способом".

Так, под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, устанавливающий правила поведения, обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились правоотношения, предусмотренные актом (п.2 постановления Пленума ВС РФ от 27.04.93 N 5 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел по заявлениям прокуроров о признании правовых актов противоречащими закону").

Нормативный акт является формой (источником) права, поскольку в его статьи закладываются те или иные правовые нормы.

Главной отличительной чертой нормативного акта является наличие в нем вполне определенно выраженного волеизъявления издавшего его субъекта. По этому поводу в определении ВС РФ от 17.08.99 N КАС 99-194 отмечено, что подписание нормативного акта относится к одной из стадий правотворческого процесса, в результате которого в нормах права официально закрепляется государственная воля.

Сказанное позволяет прийти к заключению, что, корректируя статьи ранее принятого нормативно-правового акта, законодатель тем самым корректирует содержащиеся в них нормы поведения в соответствии со своей изначальной волей. Соответственно любые последующие изменения нормативного акта, вызванные неясностью его положений, неточностью формулировок, неверно использованными стилистическими, лексическими, семантическими и тому подобными оборотами, направлены на исправление соответствующих ошибок согласно тому пониманию и смыслу, которые изначально закладывались законодателем при их принятии.

Таким образом, несмотря на то что поправки к главам 23 "Налог на доходы физических лиц" и 24 "Единый социальный налог" согласно п.1 ст.5 НК РФ могут вступить в действие только с 1 января 2002 г., при толковании отдельных норм и положений соответствующих глав, вызывающих у участников налоговых правоотношений разногласия, сомнения, споры и пр., при условии, что это толкование будет осуществляться в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 Кодекса), на наш взгляд, следует исходить из того смысла и понимания, которое в соответствующие нормы закладывал законодатель и в полной мере сумел выразить, только скорректировав положения Кодекса, т.е. приняв Закон N 166-ФЗ.

Иными словами, при возникновении спорных ситуаций и отсутствии официального толкования на уровне судебных и законодательных органов следует исходить из соответствующих формулировок части второй НК РФ, но с учетом смысла и понимания, содержащегося в изменениях и дополнениях, внесенных Законом N 166-ФЗ, при условии, что этот смысл действительно направлен на защиту интересов налогоплательщиков.

В том случае, если нормы Закона N 166-ФЗ полностью изменяют первую редакцию части второй НК РФ, до 1 января 2002 г. они в принципе не должны приниматься во внимание.


Ю.Камфер,

АКДИ "Экономика и жизнь"


Выпуск 3, февраль 2001 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.