Учет операций по договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (М.Л. Пятов, "Бухгалтерский учет", N 19, октябрь 2000 г.)

Учет операций по договору на выполнение
научно-исследовательских, опытно-конструкторских
и технологических работ


Договор на выполнение научно-исследовательских или опытно-конструкторских и технологических работ предшествует практически любому новому производственно-технологическому процессу. Широкое распространение в настоящее время этот вид хозяйственных договоров получил также в консалтинговой сфере при оказании услуг по организации бизнеса.

Согласно п.1 ст.769 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Предметом договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ являются выполняемые исполнителем работы. Для целей бухгалтерского учета и налогообложения данный вид хозяйственных договоров аналогичен договору подряда, с той разницей, что результатом выполняемых работ здесь являются не вещные активы, а то имущество, которое в бухгалтерском учете обычно определяется как производственные затраты или нематериальные активы.

В учете организации-исполнителя отражаются затраты на исполнение договора и реализация работ по нему (схема, аналогичная договору подряда).

В учете организации-заказчика в зависимости от срока использования приобретенных результатов работ отражаются производственные затраты или приобретение нематериальных активов.

Согласно п.1 ст.772 ГК РФ стороны в договорах на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ имеют право использовать результаты работ, в том числе способные к правовой охране, в пределах и на условиях, предусмотренных договором.

В случае если по договору исполнитель получает право использования результатов выполненных научно-исследовательских работ, в учете организации-исполнителя следует отразить:

- затраты по исполнению договора,

- реализацию научно-исследовательских работ,

- оприходование права использования реализованных заказчику результатов выполнения работ как нематериального актива.

Организация-исполнитель несет затраты как по выполнению работ для организации-заказчика, так и по созданию нематериального актива для собственных нужд. При этом в учетной политике организации-исполнителя следует установить методику распределения затрат на выполнение проекта между себестоимостью работ по договору и фактическими затратами на изготовление нематериального актива для собственных нужд производственного потребления.

На сумму затрат на приобретение нематериального актива в виде прав использования результатов работ следует уменьшить себестоимость реализованных работ как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

Применение данной методики в учете организации-исполнителя соответствует Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), утвержденному постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, согласно которому затраты на выполнение работ - это затраты организации, непосредственно связанные с их использованием, а прибыль (убыток) от реализации работ определяется как разница между выручкой от их реализации и затратами на их производство и реализацию (п.13 Положения). Данная методика исчисления затрат по исполнению договора и стоимости приобретаемых прав на использование результатов выполненных работ соотносится также с предписаниями по учету затрат на выполнение работ инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета и методикой бухгалтерской оценки нематериальных активов по фактическим затратам на изготовление (п.57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

При отражении в учете организации-исполнителя расходов по выполнению научно-исследовательских (опытно-конструкторских) работ составляются записи:

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т счетов учета денежных средств, материально-производственных запасов, расчетов, амортизации

на суммы затрат по выполнению проекта (без НДС), включающихся в себестоимость реализуемых по договору работ;

Д-т сч.08 "Капитальные вложения", субсчет 6 "Приобретение нематериальных активов",

К-т счетов учета денежных средств, материально-производственных запасов, расчетов, амортизации

на суммы затрат по выполнению проекта, составляющих себестоимость получаемого по договору права пользования результатами выполненных научно-технических (опытно-конструкторских) работ.

Оприходование прав на использование результатов реализованных по договору работ отражается записью:

Д-т сч.04 "Нематериальные активы",

К-т сч.08 "Капитальные вложения", субсчет 6 "Приобретение нематериальных активов"

на суммы затрат по исполнению договора, не входящие в себестоимость реализуемых работ и составляющие, соответственно, себестоимость приобретаемых по договору прав.


Пример. Организация заключает договор на выполнение научно-исследовательских работ, цена которых согласно договору составляет 120000 руб. (в том числе НДС - 20000 руб.), себестоимость работ по договору (без НДС к предъявлению) - 70000 руб. Из них в соответствии с учетной политикой организации-исполнителя 20000 руб. составляют сумму фактических затрат на приобретение прав использования организацией-исполнителем результатов работ как нематериального актива.

Отразим факты совершения затрат на выполнение проекта, реализации работ и оприходования прав на использование их результатов в бухгалтерском учете организации-заказчика:

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т счетов учета денежных средств, материально-производственных запасов, расчетов, амортизации

50000 руб.

отражаются затраты на выполнение проекта в части себестоимости реализуемых по договору результатов работ;

Д-т сч.08 "Капитальные вложения",

К-т счетов учета денежных средств, материально-производственных запасов, расчетов, амортизации

20000 руб.

отражаются затраты на выполнение проекта в части себестоимости права пользования результатами выполненных для заказчика по договору работ как фактические затраты на приобретение нематериального актива;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

120000 руб.

отражается реализация работ по договору на выполнение научно-исследовательских работ;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.20 "Основное производство"

50000 руб.

списывается себестоимость реализованных заказчику работ;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

20000 руб.

задолженность бюджету по НДС;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

50000 руб.

отражается прибыль от реализации научно-исследовательских работ;

Д-т сч.04 "Нематериальные активы",

К-т сч.08 "Капитальные вложения"

20000 руб.

отражается факт приобретения организацией-исполнителем нематериального актива в виде прав на использование результатов выполненных работ.

По приобретаемым организациями-исполнителями правам на использование результатов выполненных по договору научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ как по нематериальным активам, приобретенным за плату, начисляется амортизация по нормам в соответствии с п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, устанавливаемым организацией-исполнителем исходя из срока их полезного использования. При этом согласно п.2 Положения о составе затрат сумма амортизации по данным нематериальным активам уменьшает величину налогооблагаемой прибыли организации-исполнителя.

Следует учитывать, что п.2 ст.772 ГК РФ говорит только о праве исполнителя использовать результаты выполненных научно-исследовательских работ. Организация-исполнитель может воспользоваться, а может и не воспользоваться этим правом. В последнем случае вся сумма затрат по договору будет составлять себестоимость реализуемых заказчику работ.

Согласно ст.775 ГК РФ если в ходе научно-исследовательских работ обнаруживается невозможность достижения результатов вследствие обстоятельств, не зависящих от исполнителя, заказчик обязан оплатить стоимость работ, проведенных до выявления невозможности получить предусмотренные договором на выполнение научно-исследовательских работ результаты, но не свыше соответствующей части цены работ, указанной в договоре. Получение соответствующей части цены работ, указанной в договоре, является не возмещением этих расходов, а реализацией части работ по их договорной цене.

Согласно п.1 ст.40 НК РФ цена договора признается ценой реализации работ (в данном случае их выполненной части) для целей налогообложения.


Пример. Организацией был заключен договор на выполнение научно-исследовательских работ. Цена всего комплекса работ по договору составляла 240000 руб. (в том числе НДС - 40000 руб.). На определенном этапе выполнения работ выявилась невозможность достижения результатов вследствие обстоятельств, не зависящих от организации-исполнителя. Затраты исполнителя по выполнению работ до обнаружения невозможности достижения результатов составили 40000 руб. По договоренности сторон выполненная часть работ оплачивается заказчиком по цене 60000 руб. (в том числе НДС - 10000 руб.).

Отразим затраты на выполнение работ и их реализацию в учете организации-исполнителя.

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т счетов учета денежных средств, расчетов, материально-производственных запасов, амортизации

40000 руб.

отражаются затраты на выполнение работ по договору до обнаружения невозможности достижения результатов;

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

60000 руб.

отражается оплата заказчиком выполненной исполнителем части предусмотренных договором работ;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"

10000 руб.

начисляется НДС в части оплаченных заказчиком работ;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

10000 руб.

отражается прибыль от реализации работ, выполненных до выявления невозможности достижения результата.

Статьей 776 ГК РФ устанавливается, что если в ходе выполнения опытно-конструкторских и технологических работ обнаруживается возникшая не по вине исполнителя невозможность или нецелесообразность продолжения работ, заказчик обязан оплатить понесенные исполнителем затраты.

Речь в данном случае идет не о реализации работ по цене соответствующей их части, а только о возмещении затрат на выполнение работ, не давших результатов. Соответственно, и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения в данном случае имеет место возмещение заказчиком затрат, понесенных организацией-исполнителем.


Пример. Организация заключает договор на выполнение опытно-конструкторских работ. На определенном этапе работы приостанавливаются из-за обнаружения нецелесообразности их продолжения по причине, не зависящей от организации-исполнителя. На момент прекращения работ по договору затраты по их выполнению составили 78000 руб. Организация-заказчик возмещает понесенные исполнителем затраты в полном объеме. Отразим данные факты хозяйственной жизни в бухгалтерском учете организации-исполнителя:

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т счетов учета денежных средств, расчетов, материально-производственных запасов, амортизации

78000 руб.

отражаются затраты на выполнение работ по договору;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.20 "Основное производство"

78000 руб.

на основании двустороннего акта о прекращении работ предъявляются заказчику к возмещению суммы затрат по договору;

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

78000 руб.

возмещаются организацией-заказчиком расходы по договору.


М.Л. Пятов,

кандидат экономических наук,

Санкт-Петербургский государственный университет


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение