Корректировка прибыли при составлении отчетности за 9 месяцев 2000 г (В.М. Лихолат, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, 21, октябрь, ноябрь 2000 г.)

Корректировка прибыли при составлении отчетности за 9 месяцев 2000 г.


Особенности корректировки прибыли для целей налогообложения


При определении величины налогооблагаемой прибыли за отчетный период организации должны составлять Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (далее - Справка). Строка 4.1 Справки отражает превышение фактических затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), над установленными лимитами, нормами и нормативами, т.е. сверхнормативные затраты, включенные в себестоимость продукции. Такое превышение исчисляют для тех элементов затрат, величина которых в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552, для целей учета относится на себестоимость в полном объеме, но для целей налогообложения включается в себестоимость в пределах лимитов, норм и нормативов.

С 1 апреля 2000 г. вступил в действие приказ Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения"*(1) (далее - Приказ N 26н). В связи с этим нормируемые затраты в 2000 г. рассчитывают по следующей схеме: до 1 апреля - по старым нормативам, после 1 апреля - по новым.

С введением в действие Приказа N 26н признаны утратившими силу с 1 апреля 2000 г. нормы расходов, установленные письмом Минфина России от 6 октября 1992 г. N 94 (далее - Письмо N 94).

Приказом N 26н значительно увеличены нормативы отнесения расходов (представительских, на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров) на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по сравнению с действовавшими прежде.


Представительские расходы


Приказом N 26н практически не изменен перечень представительских расходов, установленный Письмом N 94, за исключением расходов на прием и обслуживание ревизионной комиссии. Теперь такие затраты в перечне не предусмотрены.

Ранее в соответствии с Письмом N 94 организация должна была ежегодно утверждать смету представительских расходов, сейчас это требование отменено. Согласно Приказу N 26н включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии первичных учетных документов, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, конкретное назначение и величина расходов.

Приказом N 26н значительно увеличены нормативы отнесения представительских расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.


Расходы на рекламу


В соответствии с п.2 Приказа N 26н расходы на рекламу представляют собой расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта.

В перечень добавлены следующие виды расходов:

приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции;

участие в выставках, ярмарках, экспозициях;

приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний.

Надо отметить, что перечень расходов на рекламу является открытым, т.е. к рекламным могут быть отнесены любые расходы по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции на рынках сбыта. Однако не всякая продукция подобного характера может быть отнесена к рекламной. Например, на основании письма Управления МНС России по г. Москве от 24 января 2000 г. N 06-08/4110 затраты по изготовлению визитных карточек не могут рассматриваться как расходы на рекламу, подлежащие включению в себестоимость продукции организации. Мотивировка данного утверждения основывается на ст.2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 10-ФЗ "О рекламе", где сказано, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. Соответственно так как визитные карточки сотрудников не несут информацию о виде деятельности организации, ее целях и задачах, то они рекламой не являются.

Так же как и предельные размеры представительских расходов с 1 апреля 2000 г. существенно увеличены предельные расходы на рекламу.


Расходы на подготовку и переподготовку кадров


На основании Приказа N 26н, также как и Письма N 94, расходы на подготовку и переподготовку кадров подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии заключения договоров с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию, а также зарубежными образовательными учреждениями. При этом общая величина расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, не может превышать 4% (вместо 2%, установленных ранее Письмом N 94) расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Надо отметить, что при практическом расчете норм и нормативов возникает целый ряд вопросов, не нашедших отражения в Приказе N 26н и требующих разъяснения. Например, в Приказе N 26н ничего не говорится о включении налога с продаж в базу для исчисления нормируемых расходов на рекламу и представительских расходов.

Письмо Управления МНС России по г. Москве от 5 апреля 2000 г. N 03-08/13058 "О корректировке прибыли для целей налогообложения" снимает некоторые вопросы по применению Приказа N 26н.

Во-первых, разъяснено, что исчисленные нормируемые расходы на рекламу и представительские расходы включают в себя НДС, который необходимо затем вычитать, рассчитав его по ставке 16,67%. То есть предельный размер расходов на рекламу и представительских расходов, рассчитанный исходя из выручки от реализации продукции (работ, услуг) или исходя из иного показателя, используемого при определении финансового результата с учетом НДС, включает в себя сумму этого налога. Таким образом, при определении облагаемой налогом прибыли представительские расходы и расходы на рекламу принимаются в предельных размерах, уменьшенных на величину сумм НДС, подлежащих возмещению (зачету) из бюджета.

Во-вторых, снята неопределенность в отношении организаций, осуществляющих торговую деятельность. Согласно Приказу N 26н для предприятий торговли базовым показателем при исчислении нормируемых расходов на рекламу и представительских расходов является валовая прибыль.

В соответствии со ст.2 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций":

валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества организации и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям;

прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Правомерно возникает вопрос: следует организациям торговли использовать в качестве базы для исчисления лимитируемых расходов показатель валовой прибыли с учетом НДС или без него?

Указанным письмом этот вопрос разъясняется следующим образом:

"Базовым показателем для предприятий торговли, от которого определяются предельные размеры представительских расходов, расходов на рекламу, является валовой доход, который исчисляется как разница между продажной и покупной стоимостью реализованных товаров (с учетом налога на добавленную стоимость)".

В-третьих, определен базовый показатель для исчисления нормативов на представительские расходы и расходы на рекламу в случае учета организацией выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения "по оплате".

В соответствии с п.13 Положения о составе затрат выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается учетной политикой, принятой организацией. При этом момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения прибыли совпадает с моментом учета выручки от реализации этой продукции согласно принципу временной*(2) определенности факторов хозяйственной деятельности.

Организации, установившие момент признания выручки от реализации "по оплате", корректируют прибыль по данным бухгалтерского учета ( стр.1 Справки) на величину отклонения суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), определенной по данным бухгалтерского учета, от суммы выручки, учитываемой для целей налогообложения "по оплате" (стр.2.1а Справки), и на величину отклонения себестоимости продукции (работ, услуг), включая управленческие и коммерческие расходы (стр.2.1б Справки).

В соответствии со стр.4 Справки прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы превышения фактических затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), над установленными для целей налогообложения лимитами, нормами и нормативами.

Нормы по представительским расходам и расходам на рекламу установлены в зависимости от объема выручки от реализации продукции (работ, услуг), включая НДС, следовательно, базовым показателем для расчета размера предельной величины указанных затрат у организации, определяющей выручку от реализации "по оплате", будет являться скорректированная "по оплате" сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг), включая НДС.

Аналогично для организаций торговли, формирующих налогооблагаемую прибыль "по оплате", базовым показателем является валовой доход, определяемый как разница между суммой выручки от реализации товаров для целей налогообложения "по оплате" и покупной стоимость товаров (с учетом налога НДС).

В-четвертых, уточнен базовый показатель при включении в себестоимость продукции расходов на добровольное страхование.

В соответствии с подп."р" п.2 Положения о составе затрат до 1 июля 2000 г. расходы на добровольное страхование включались в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг), т.е. в пределах 1% выручки от реализации без учета НДС.

С 1 июля 2000 г. согласно Постановлению Правительства РФ от 31 мая 2000 г. N 420 совокупный размер страховых расходов, включаемых в себестоимость продукции для целей налогообложения, повысился с 1 до 3%. Новой редакцией подп."р" п.2 Положения о составе затрат устанавливаются разные нормы расходов для разных видов страхования, а именно: суммарный размер отчислений на добровольное страхование средств транспорта, имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности (производственные виды страхования) не может превышать 2% объема реализуемой продукции (работ, услуг), а суммарный размер отчислений на страхование работников от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование и по договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию (социальные виды страхования), не может превышать 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг). Следовательно, организация имеет право применить 3%-ную норму только в том случае, когда в отчетном периоде имелись расходы как по производственным, так и по социальным видам страхования.

Расходы на добровольное страхование включаются в издержки обращения торговых организаций в пределах 3% (по схеме 1% + 2%) валового дохода без НДС.

Таким образом, для исчисления предельных размеров расходов, связанных с добровольным страхованием, валовой доход берется без НДС, а при определении представительских и рекламных расходов валовой доход включает НДС.

Остановимся на вопросе, который до сих пор не имеет однозначного решения. Речь идет о возмещении из бюджета (принятии к зачету) НДС по уплаченным представительским и рекламным сверхнормативным расходам. Доводы сторонников одной точки зрения основываются на следующем. В соответствии с п.2 ст.7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость" и п.19 изданной на его основе Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 зачету подлежат суммы налога, фактически уплаченные поставщикам за приобретенные материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Так как представительские расходы и затраты на рекламу полностью относятся на себестоимость продукции и корректируются только в целях налогообложения прибыли, то имеются законные основания на полное, без учета установленных норм, возмещение (зачет) НДС, уплаченного по указанным расходам.

В законодательном порядке ограничения по принятию к зачету НДС в пределах нормативов, установленных Приказом N 26н, не установлены.

При корректировке прибыли по стр.4.1 и необходимо учитывать, что в связи с изданием приказа Минфина России от 4 февраля 2000 г. N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых машин и мотоциклов для служебных поездок"*(3) с 1 апреля 2000 г. изменились величины компенсации за использование личных автомобилей.

В таблице 1 представлены предельные нормы компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок (в месяц в рублях).


Таблица 1

Марка С 1 августа 1996 г.
(письмо Минфина Рос-
сии от 9 августа
1996 г. N 74)
С 1 апреля 2000 г. (приказ
Минфина России от 4 февра-
ля 2000 г. N 16н)
ЗАЗ
ВАЗ (кроме ВАЗ-2121)
АЗЛК, ИЖ
ГАЗ, УАЗ, ВАЗ-2121
Мотоциклы (для работни-
ков местного самоуправ-
ления сельской местнос-
ти)
48,90
62,65
69,74
84,59
36,55
116
148
173
221
91

Практические примеры корректировки прибыли за 9 месяцев 2000 г.


Пример 1. Организация, выпускающая продукцию собственного производства, учитывает выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по отгрузке".

За отчетный период - 9 месяцев 2000 г. - выручка от реализации продукции собственного производства составила 114 000 000 руб. (в том числе НДС - 19 000 000 руб.);

выручка за I квартал 2000 г. - 24 000 000 руб. (в том числе НДС - 4 000 000 руб.);

выручка за II квартал 2000 г. - 48 000 000 руб. (в том числе НДС - 8 000 000 руб.);

выручка за III квартал 2000 г. - 42 000 000 руб. (в том числе НДС - 7 000 000 руб.).

Величина представительских расходов организации за 9 месяцев 2000 г. на обслуживание деловых встреч с партнерами составила 1 000 000 руб., из которых затраты на автотранспортное обеспечение - 720 000 руб. (в том числе НДС - 120 000 руб.), затраты на продукты в магазинах розничной торговли для буфетного обслуживания во время переговоров и мероприятий культурной программы - 280 000 руб. (в том числе налог с продаж 4% - 10 769 руб.).

В соответствии с п.19 Инструкции Госналогслужбы России N 39 суммы НДС, уплаченные организациям розничной торговли, к зачету у покупателя не принимаются.

Затраты на представительские расходы за 9 месяцев 2000 г. поквартально составили:

за I квартал - 60 000 руб., из них на автотранспортное обеспечение - 30 000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.), на буфетное обслуживание - 30 000 руб. (в том числе налог с продаж - 1154 руб.);

за II квартал - 500 000 руб., из них на автотранспортное обеспечение - 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.), на буфетное обслуживание - 140 000 руб. (в том числе налог с продаж - 5385 руб.);

за III квартал - 440 000 руб., из них на автотранспортное обеспечение - 330 000 руб. (в том числе НДС - 55 000 руб.), на буфетное обслуживание - 110 000 руб. (в том числе налог с продаж - 4231 руб.).

Организация за 9 месяцев 2000 г. израсходовала на рекламу 3 600 000 руб. (в том числе НДС - 600 000 руб.), из которых поквартальные затраты составили:

за I квартал - 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.);

за II квартал - 2 100 000 руб. (в том числе НДС - 350 000 руб.);

за III квартал - 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.).

По договору с образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию и пользующимися льготой по НДС, организация за 9 месяцев заплатила за обучение своих сотрудников 210 000 руб., из которых:

в I квартале - 70 000 руб.;

во II квартале - 70 000 руб.;

в III квартале - 70 000 руб.

Расходы на оплату труда сотрудников, включаемые организацией в себестоимость продукции, за 9 месяцев 2000 г. составили 1 800 000 руб., в том числе:

за I квартал - 600 000 руб.;

за II квартал - 600 000 руб.;

за III квартал - 600 000 руб.

По договору с негосударственным пенсионным фондом, имеющим государственную лицензию, организация за 9 месяцев 2000 г. выплатила на добровольное страхование своих сотрудников 990 000 руб. (110 000 руб. ежемесячно).

Рассчитаем сверхнормативные показатели превышения фактических затрат, включенных в себестоимость продукции, отражаемые по стр.4.1 Справки при корректировке прибыли для целей налогообложения за 9 месяцев 2000 г.


Расчет сверхнормативной величины представительских расходов


В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

В I квартале:

Д 26 - К 76 - 25 000 руб. - списаны на себестоимость затраты по автотранспортному обслуживанию;

Д 19 - К 76 - 5000 руб. - учтен НДС в стоимости автотранспортных услуг;

Д 76 - К 51 - 30 000 руб. - оплачены автотранспортные услуги;

Д 10 - К 50 - 30 000 руб. (в том числе налог с продаж - 1154 руб.) - оприходованы оплаченные продукты, приобретенные на буфетное обслуживание;

Д 26 - К 10 - 30 000 руб. - списаны на себестоимость продукты.

Во II квартале:

Д 26 - К 76 - 300 000 руб. - списаны на себестоимость затраты по автотранспортному обслуживанию;

Д 19 - К 76 - 60 000 руб. - учтен НДС в стоимости автотранспортных услуг;

Д 76 - К 51 - 360 000 руб. - оплачены автотранспортные услуги;

Д 10 - К 50 - 140 000 руб. (в том числе налог с продаж - 5385 руб.) - оприходованы оплаченные продукты, приобретенные на буфетное обслуживание;

Д 26 - К 10 - 140 000 руб. - списаны на себестоимость продукты.

В III квартале:

Д 26 - К 76 - 275 000 руб. - списаны на себестоимость затраты по автотранспортному обслуживанию;

Д 19 - К 76 - 55 000 руб. - учтен НДС в стоимости автотранспортных услуг;

Д 76 - К 51 - 330 000 руб. - оплачены автотранспортные услуги;

Д 10 - К 50 - 110 000 руб. (в том числе налог с продаж - 4231 руб.) - оприходованы оплаченные продукты, приобретенные на буфетное обслуживание;

Д 26 - К 10 - 110 000 руб. - списаны на себестоимость продукты.

Нормативная величина представительских расходов организации составила:

в I квартале (по старым нормативам) - (10 000 руб. + ((24 000 000 руб. - 2 000 000 руб.) х 0,1%)) = 32 000 руб.;

во II квартале (по новым нормативам) - (300 000 руб. + ((48 000 000 руб. - 30 000 000 руб.) x 0,5%)) = 390 000 руб.;

нарастающим итогом за II и III кварталы (по новым нормативам) - (300 000 руб. + ((90 000 000 руб. - 30 000 000 руб.) x 0,5%)) = 600 000 руб.

Нормативная величина представительских расходов, уменьшенная на сумму НДС, составила:

в I квартале - (32 000 руб. - 32 000 руб. x 16,67%) = 26 666 руб.;

во II квартале - (390 000 руб. - 390 000 руб. x 16,67%) = 324 987 руб.;

нарастающим итогом за II и III кварталы - (600 000 руб. - 600 000 руб. x 16,67%) = 500 000 руб.;

за I полугодие - 26 666 руб. + 324 987 руб. = 351 653 руб.;

за 9 месяцев - 26 666 руб. + 500 000 руб. = 526 666 руб.

Сверхнормативная величина представительских расходов составила:

в I квартале - 55 000 руб. - 26 666 руб. = 28 334 руб.;

за I полугодие - 495 000 руб. - 351 653 руб. = 143 347 руб.;

за 9 месяцев - 880 000 руб. - 526 666 руб. = 353 334 руб.

Полученный результат необходимо указать в стр.4.1е Справки.

На основании полученных расчетов сверхнормативных величин представительских расходов за соответствующие отчетные периоды в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

В I квартале:

Д 88 - К 19 - 5000 руб. - списан НДС, приходящийся на сверхнормативные представительские расходы, за счет собственных средств.

Во II квартале:

за I полугодие НДС, приходящийся на сверхнормативные представительские расходы, составляет 143 347 руб. x 20% = 28 669 руб.;

Д 88 - К 19 - 23 669 руб. (28 669 руб. - 5000 руб.) - списан НДС, приходящийся на сверхнормативные представительские расходы, за счет собственных средств;

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - К 19 - 36 331 руб. (5000 руб. + 60 000 руб. - 28 669 руб.) - принят к зачету НДС в пределах нормативных представительских расходов.

В III квартале:

за 9 месяцев НДС, приходящийся на сверхнормативные представительские расходы, составляет 353 334 руб. x 20% = 70 667 руб.;

Д 88 - К 19 - 41 998 руб. (70 667 руб. - 28 669 руб.) - списан НДС по сверхнормативным представительским расходам за счет собственных средств;

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - К 19 - 13 002 руб. (5000 руб. + 60 000 руб. + 55 000 руб. - 70 667 руб. - 36 331 руб.) - принят к зачету НДС в пределах нормативных представительских расходов.


Расчет сверхнормативной величины расходов на рекламу


В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

В I квартале:

Д 43 - К 76 - 250 000 руб. - отнесены на коммерческие расходы затраты на рекламу;

Д 19 - К 76 - 50 000 руб. - учтен НДС в стоимости рекламных услуг;

Д 76 - К 51 - 300 000 руб. - оплачены рекламные услуги.

Во II квартале:

Д 43 - К 76 - 1 750 000 руб. - отнесены на коммерческие расходы затраты на рекламу;

Д 19 - К 76 - 350 000 руб. - учтен НДС в стоимости рекламных услуг;

Д 76 - К 51 - 2 100 000 руб. - оплачены рекламные услуги.

В III квартале:

Д 43 - К 76 - 1 000 000 руб. - отнесены на коммерческие расходы затраты на рекламу;

Д 19 - К 76 - 200 000 руб. - учтен НДС в стоимости рекламных услуг;

Д 76 - К 51 - 1 200 000 руб. - оплачены рекламные услуги.

Нормативная величина расходов организации на рекламу составила:

в I квартале (по старым нормативам) - (40 000 руб. + ((24 000 000 руб. - 2 000 000 руб.) x 0,1%)) = 260 000 руб.,

во II квартале (по новым нормативам) - (1 500 000 руб. + ((48 000 000 руб. - 30 000 000 руб.) x 2,5%)) = 1 950 000 руб.;

нарастающим итогом за II и III кварталы (по новым нормативам) - (1 500 000 руб. + ((90 000 000 руб. - 30 000 000 руб.) x 2,5%)) = 3 000 000 руб.

Нормативная величина расходов на рекламу, уменьшенная на сумму НДС, составила:

в I квартале - 260 000 руб. - 260 000 руб. x 16,67% = 216 658 руб.;

во II квартале - 950 000 руб. - 1 950 000 руб. x 16,67% = 1 625 000 руб.;

нарастающим итогом за II и III кварталы - 3 000 000 руб. - 3 000 000 руб. x 16,67% = 2 500 000 руб.;

за I полугодие - 216 658 руб. + 1 625 000 руб. = 1 841 658 руб.;

за 9 месяцев - 216 658 руб. + 2 500 000 руб. = 2 716 658 руб.

Сверхнормативная величина расходов на рекламу составила:

в I квартале - 250 000 руб. - 216 658 руб. = 33 342 руб.;

за I полугодие - 2 000 000 руб. - 1 841 658 руб. = 158 342 руб.;

за 9 месяцев - 3 000 000 руб. - 2 716 658 руб. = 283 342 руб.

Полученный результат необходимо указать в стр.4.1з Справки.

На основании полученных расчетов сверхнормативных величин расходов на рекламу за соответствующие отчетные периоды в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

В I квартале:

НДС, приходящийся на нормативные расходы на рекламу, составляет 216 658 руб. x 20% = 43 332 руб.

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - К 19 - 43 332 руб. - принят к зачету НДС в пределах нормативных расходов на рекламу;

НДС, приходящийся на сверхнормативные расходы на рекламу, составляет 33 342 руб. x 20% = 6668 руб.

Д 88 - К 19 - 6668 руб. - списан НДС по сверхнормативным расходам на рекламу за счет собственных средств.

Во II квартале:

за I полугодие НДС, приходящийся на нормативные расходы на рекламу, составляет 1 841 658 руб. x 20% = 368 332 руб.

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - К 19 - 325 000 руб. (368 332 руб. - 43 332 руб.) - принят к зачету НДС в пределах нормативных расходов на рекламу;

за I полугодие НДС, приходящийся на сверхнормативные расходы на рекламу, составляет 158 342 руб. x 20% = 31 668 руб.

Д 88 - К 19 - 25 000 руб. (31 668 руб. - 6668 руб.) - списан НДС по сверхнормативным расходам на рекламу за счет собственных средств.

В III квартале:

за 9 месяцев НДС, приходящийся на нормативные расходы на рекламу, составляет 2 716 658 руб. x 20% = 543 332 руб.

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - К 19 - 175 000 руб. (543 332 руб. + 368 332 руб.) - принят к зачету НДС в пределах нормативных расходов на рекламу;

за 9 месяцев НДС, приходящийся на сверхнормативные расходы на рекламу, составляет 283 342 руб. x 20% = 56 668 руб.

Д 88 - К 19 - 25 000 руб. (56 668 руб. - 31 668 руб.) - списан НДС по сверхнормативным расходам на рекламу за счет собственных средств.


Расчет сверхнормативной величины расходов на подготовку и переподготовку кадров


В соответствии с условиями примера в бухгалтерском учете организации в I, II и III кварталах должны быть выполнены следующие проводки:

Д 26 - К 76 - 70 000 руб. - списаны на себестоимость затраты на подготовку кадров;

Д 76 - К 51 - 70 000 руб. - оплачены услуги образовательного учреждения.

Предельная величина расходов на обучение, относимая на себестоимость продукции для целей налогообложения, составила:

в I квартале (по старым нормативам) - 600 000 руб. x 2,0% = 12 000 руб.;

во II квартале (по новым нормативам) - 600 000 руб. x 4,0% = 24 000 руб.;

нарастающим итогом за II и III кварталы (по новым нормативам) - 1 200 000 руб. x 4,0% = 48 000 руб.;

за I полугодие - 12 000 руб. + 24 000 руб. = 36 000 руб.;

за 9 месяцев - 12 000 руб. + 48 000 руб. = 60 000 руб.

С учетом того, что в приводимом примере образовательные услуги НДС не облагаются, сверхнормативные расходы на обучение сотрудников организации составили:

в I квартале - 70 000 руб. - 12 000 руб. = 58 000 руб.;

за I полугодие - 140 000 руб. - 36 000 руб. = 104 000 руб.;

за 9 месяцев - 210 000 руб. - 60 000 руб. = 150 000 руб.

Полученный результат необходимо указать в стр.4.1ж Справки.


Расчет сверхнормативной величины расходов на добровольное страхование сотрудников организации


Поскольку за базовую величину принимается выручка от реализации продукции без НДС, нормативная величина расходов на добровольное социальное страхование сотрудников составила:

в I квартале - 20 000 000 руб. x 1,0% = 200 000 руб.;

за I полугодие - 60 000 000 руб. x 1,0% = 600 000 руб.;

за 9 месяцев - 95 000 000 руб. x 1,0% = 950 000 руб.

Сверхнормативная величина расходов на добровольное пенсионное страхование сотрудников организации составила:

в I квартале - 330 000 руб. - 200 000 руб. = 130 000 руб.;

за I полугодие - 660 000 руб. - 600 000 руб. = 60 000 руб.;

за 9 месяцев - 990 000 руб. - 950 000 руб. = 40 000 руб.

Полученный результат необходимо указать в стр.4.1к Справки.

Надо отметить, что в данном примере изменение норм расходов на добровольное страхование, внесенные Постановлением Правительства РФ от 31 мая 2000 г. N 420, с 1 июля 2000 г. не повлияло на суммарный размер отчислений на добровольное социальное страхование (1,0% до и после 1 июля 2000 г.), так как пример предполагает отсутствие производственного вида страхования, которое могло осуществляться организацией в добровольном порядке.

Относительно отнесения на себестоимость расходов по добровольному страхования следует заметить следующее: согласно подп. "р" п.2 Положения о составе затрат предельный размер отчислений на добровольное страхование должен применяться не только для определения себестоимости в целях налогообложения, но и в бухгалтерском учете. В связи с этим сверхнормативные затраты по добровольному страхованию должны финансироваться не за счет себестоимости, а за счет чистой прибыли, и соответственно их отражение в стр.4.1к Справки является недостаточно корректным.

В таблице 2 приводятся стр.4.1е-4.1з, 4.1к Справки на основании рассмотренного примера 1.


Таблица 2

  за I квартал
2000 г.
за I полугодие
2000 г.
за 9 месяцев
2000 г.
4. Прибыль для целей налогооб-
ложения увеличивается на суммы
(руб.):
     
4.1. превышения фактических
затрат, включенных в себестои-
мость продукции (работ, услуг)
над установленными лимитами,
нормами, нормативами по:
     
е) представительским расходам 28 334 143 347 353 334
ж) расходам на подготовку кад-
ров по договорам с учебными
заведениями


58 000


104 000


150 000
з) расходам на рекламу 33 342 158 342 283 342
к) добровольному страхованию 130 000 60 000 40 000
Итого по строке 4.1 (сумма
данных по строкам "а" - "л")

249 676

465 689

826 676

Пример 2.

Предприятие оптовой торговли учитывает выручку от реализации товаров для целей налогообложения "по оплате".

На расчетный счет организации от покупателей поступила плата за отгруженный ранее товар:

в I квартале 2000 г. - 72 000 000 руб. (в том числе НДС - 12 000 000 руб.);

во II квартале - 95 000 000 руб. (в том числе НДС - 15 830 000 руб.);

в III квартале - 36 000 000 руб. (в том числе НДС - 6 000 000 руб.).

Покупная стоимость товара, реализованного в соответствующем квартале, составила:

в I квартале 2000 г. - 60 000 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 000 руб.);

во II квартале - 80 000 000 руб. (в том числе НДС - 13 333 333 руб.);

в III квартале - 30 000 000 руб. (в том числе НДС - 5 000 000 руб.).

Затраты организации на представительские расходы за 9 месяцев 2000 г. составили 1 200 000 руб., из которых на автотранспортные услуги - 900 000 руб. (в том числе НДС - 150 000 руб.), на буфетное обслуживание - 300 000 руб.

Поквартальные затраты на представительские расходы составили:

за I квартал - 300 000 руб. (в том числе налог с продаж - 11 538 руб.) на буфетное обслуживание;

за II квартал - затраты на представительские расходы отсутствовали;

за III квартал - 900 000 руб. (в том числе НДС - 150 000 руб.) на автотранспортное обслуживание во время переговоров.

Затраты на рекламу составили:

в I квартале - 1 800 000 руб. (в том числе НДС - 300 000 руб.);

во II и III кварталах затраты на рекламу отсутствовали.

За использование личных легковых автомобилей ИЖ и ВАЗ-2108 для служебных поездок организация ежемесячно выплачивала своим работникам (менеджеру и экспедитору) компенсацию в размере 400 руб. каждому.

Валовой доход составил (с учетом НДС):

за I квартал - 72 000 000 руб. - 60 000 000 руб. = 12 000 000 руб. (в том числе НДС - 2 000 000 руб.);

за II квартал - 95 000 000 руб. - 80 000 000 руб. = 15 000 000 руб. (в том числе НДС - 2 500 000 руб.);

за III квартал - 36 000 000 руб. - 30 000 000 руб. = 6 000 000 руб. (в том числе НДС - 1 000 000 руб.)


Расчет сверхнормативной величины представительских расходов


В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи.

В I квартале:

Д 10 - К 50 - 300 000 руб. (в том числе налог с продаж - 11 538 руб.) - оприходованы оплаченные продукты, приобретенные на буфетное обслуживание;

Д 44 - К 10 - 300 000 руб. - списана стоимость продуктов на издержки обращения.

В III квартале:

Д 44 - К 76 - 750 000 руб. - списаны на издержки обращения затраты по автотранспортному обслуживанию;

Д 1976 - 150 000 руб. - учтен НДС в стоимости автотранспортного обслуживания;

Д 76 - К 51 - 900 000 руб. - оплачено автотранспортное обслуживание.

Нормативная величина представительских расходов организации составила:

в I квартале (по старым нормативам) - 10 000 руб. + ((12 000 000 руб. - 2 000 000 руб.) x 0,1%) = 20 000 руб.;

во II квартале (по новым нормативам) - 15 000 000 руб. x 1,0% = 150 000 руб.;

нарастающим итогом за II и III кварталы (по новым нормативам) - 21 000 000 руб. x 1,0% = 210 000 руб.

Нормативная величина представительских расходов, уменьшенная на сумму НДС, составила:

в I квартале - 20 000 руб. - 20 000 руб. x 16,67% = 16 667 руб.;

во II квартале - 150 000 руб. - 150 000 руб. x 16,67% = 125 000 руб.;

нарастающим итогом за II и III кварталы - 210 000 руб. - 210 000 руб. x 16,67% = 175 000 руб.;

за I полугодие - 16 667 руб. + 125 000 руб. = 141 667 руб.;

за 9 месяцев - 16 667 руб. + 175 000 руб. = 191 667 руб.

Сверхнормативная величина представительских расходов составила:

в I квартале - 300 000 руб. - 16 667 руб. = 283 333 руб.;

за I полугодие - 300 000 руб. - 141 667 руб. = 158 333 руб.;

за 9 месяцев - 1 050 000 руб. - 191 667 руб. = 85 333 руб.

Полученный результат необходимо указать в стр.4.1е Справки.

На основании полученных расчетов сверхнормативных величин представительских расходов за соответствующие периоды в бухгалтерском учете организации должна быть сделана следующая запись:

в III квартале - Д 80 - К 19 - 150 000 руб. - списан НДС по сверхнормативным представительским расходам за счет собственных средств.

Так как за 9 месяцев НДС, приходящийся на сверхнормативные представительские расходы, составляет 858 333 руб. x 20% = 171 667 руб., НДС (150 000 руб.), учтенный в стоимости автотранспортного обслуживания в III квартале, должен быть полностью списан за счет собственных средств.


Расчет сверхнормативной величины расходов на рекламу


В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

В I квартале:

Д 44 - К 76 - 1 500 000 руб. - отнесены на издержки обращения затраты на рекламу;

Д 19 - К 76 - 300 000 руб. - учтен НДС в стоимости рекламных услуг.

Во II и III кварталах затраты на рекламу отсутствовали.

Д 76 - К 51 - 1 800 000 руб. - оплачены рекламные услуги.

Нормативная величина расходов организации на рекламу составила:

в I квартале (по старым нормативам) - 40 000 руб. + ((12 000 000 руб. - 2 000 000 руб.) x 1,0%) = 140 000 руб.;

во II квартале (по новым нормативам) - 1 500 000 руб. x 5,0% = 150 000 руб.;

нарастающим итогом за II и III кварталы (по новым нормативам) - 21 000 000 руб. x 5,0% = 1 050 000 руб.

Нормативная величина расходов на рекламу, уменьшенная на сумму НДС, составила:

в I квартале - 140 000 руб. - 140 000 руб. x 16,67% = 116 667 руб.;

во II квартале - 750 000 руб. - 750 000 руб. x 16,67% = 624 975 руб.;

нарастающим итогом за II и III кварталы - 1 050 000 руб. - 1 050 000 руб. x 16,67% = 874 965 000 руб.;

за I полугодие - 116 667 руб. + 624 975 руб. = 741 642 руб.;

за 9 месяцев - 116 667 руб. + 874 965 руб. = 991 632 руб.

Сверхнормативная величина расходов на рекламу составила:

в I квартале - 1 500 000 руб. - 116 667 руб. = 1 383 333 руб.;

за I полугодие - 1 500 000 руб. - 741 642 руб. = 758 358 руб.;

за 9 месяцев - 1 500 000 руб. - 991 632 руб. = 508 368 руб.

Полученный результат необходимо указать в стр.4.1з Справки.

На основании полученных расчетов сверхнормативных величин расходов на рекламу за соответствующие периоды в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

В I квартале:

за I квартал НДС, приходящийся на нормативные расходы на рекламу, составляет 116 667 руб. x 20% = 23 333 руб.;

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - К 19 - 23 333 руб. - принят к зачету НДС в пределах нормативных расходов на рекламу, рассчитанных за I квартал;

за I квартал НДС, приходящийся на сверхнормативные расходы на рекламу, составляет 1 383 333 руб. x 20% = 276 667 руб.;

Д 80 - К 19 - 276 667 руб. - списан НДС по сверхнормативным расходам на рекламу, рассчитанных за I квартал, за счет собственных средств.

Во II квартале:

за I полугодие НДС, приходящийся на нормативные расходы на рекламу, составляет 741 642 руб. x 20% = 148 328 руб.;

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - К 19 - 124 995 руб. (148 328 руб. - 23 333 руб.) - принят к зачету НДС в пределах нормативных расходов на рекламу, рассчитанных за I полугодие;

за I полугодие НДС, приходящийся на сверхнормативные расходы на рекламу, составляет 758 358 руб. x 20% = 151 672 руб.

Так как по итогам I полугодия сумма НДС, относящаяся на убытки, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль (151 672 руб.), меньше аналогичной суммы НДС за I квартал (276 667 руб.), необходима проводка, корректирующая (уменьшающая) эту сумму НДС.

Д 80 - К 19 - 124 995 руб. (276 667 руб. - 151 672 руб.) - сторнирована сумма НДС, списанная в I квартале за счет собственных средств.

В III квартале:

за 9 месяцев НДС, приходящийся на нормативные расходы на рекламу, составляет 991 632 руб. x 20% = 198 326 руб.;

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - К 19 - 49 998 руб. (198 326 руб. - 148 328 руб.) - принят к зачету НДС в пределах нормативных расходов на рекламу, рассчитанных за 9 месяцев;

за 9 месяцев НДС, приходящийся на сверхнормативные расходы на рекламу, составляет 508 368 руб. x 20% = 101 674 руб.

То есть сумма НДС, относящаяся на убытки, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, по расчетам за 9 месяцев еще раз корректируется (уменьшается) в III квартале

Д 80 - К 19 - 49 998 руб. (151 672 руб. - 101 674 руб.) - сторнирована сумма НДС, списанная в I полугодии за счет собственных средств.


Расчет сверхнормативной величины выплат компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок


В соответствии с условиями примера в бухгалтерском учете организации ежемесячно должны быть выполнены следующие проводки:

Д 44 - К 73 - 800 руб. - начислена компенсация за использование личных автомобилей в служебных целях двоим сотрудникам;

Д 73 - К 50 - 800 руб. - выплачена компенсация двоим сотрудникам по 400 руб. каждому.

Нормативная величина компенсации за использование личных легковых автомобилей ИЖ и ВАЗ-2108 для служебных поездок составила:

в I квартале (по старым нормативам) - (62,65 руб./мес. + 69,74 руб./мес.) x 3 мес. = 397,17 руб.;

во II квартале (по новым нормативам) - (173 руб./мес. + 221 руб./мес.) x 3 мес. = 1182 руб.;

в III квартале (по новым нормативам) - (173 руб./мес. + 221 руб./мес.) x 3 мес. = 1182 руб.;

за I полугодие - 397 руб. + 1182 руб. = 1579 руб.;

за 9 месяцев - 397 руб. + 1182 руб. + 1182 руб. = 2716 руб.

Сверхнормативная величина компенсации за использование личных легковых автомобилей ИЖ и ВАЗ-2108 для служебных поездок составила:

за I квартал - 400 руб./мес. x 2 x 3 мес. - 379 руб. = 2003 руб.;

за II квартал - 400 руб./мес. x 2 x 3 мес. - 1182 руб. = 1218 руб.;

за III квартал - 400 руб./мес. x 2 x 3 мес. - 1182 руб. = 1218 руб.;

за I полугодие - 400 руб./мес. x 2 x 6 мес. - 1579 руб. = 3221 руб.;

за 9 месяцев - 400 руб./мес. x 2 x 9 мес. - 2761 руб. = 4439 руб.

Полученный результат необходимо указать в стр.4.1и Справки.

В таблице 3 приводятся стр.4.1е, 4.1з-4.1и Справки на основании рассмотренного примера 2.


Таблица 3

  за I квартал
2000 года
за I полугодие
2000 года
за 9 месяцев
2000 года
4. Прибыль для целей налогооб-
ложения увеличивается на суммы
(руб.):
4.1. превышения фактических
затрат, включенных в себестои-
мость продукции(работ, услуг),
над установленными лимитами,
нормами, нормативами по:

е) представительским расходам

з) расходам на рекламу

и) выплате компенсации за ис-
пользование для служебных по-
ездок личных легковых автомо-
билей









283 333

1 383 333




2 003









158 333

758 358




3 221









858 333

508 368




4 439
Итого по строке 4.1 (сумма
данных по строкам "а" - "л")

1 668 669

919 912

1 371 140

В.М. Лихолат,

аудитор


-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации//Сб. нормат. док. с коммент.- Вып.10 (108).- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.- Прим. сост.

*(2) См.: Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации//Сб. нормат. док. с коммент.- Вып.13 (111).- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.- Прим. сост.

*(3) См.: Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации//Сб. нормат. док. с коммент.- Вып.9 (107).- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.- Прим. сост


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.