Приобретение основных средств и материалов, стоимость которых выражена в условных единицах. Варианты учета (Д.Б. Вязов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 21, ноябрь 2000 г.)

Приобретение основных средств
и материалов, стоимость которых выражена
в условных единицах. Варианты учета


Любая организация как субъект экономических отношений в жестких условиях рынка постоянно сталкивается с необходимостью сокращать и минимизировать расходы и убытки, возникающие на разных стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг), и заботиться о росте доходов и прибыли от результатов своей деятельности. Одним из способов, обеспечивающим хоть какую-то защиту производителя от потерь, связанных с несвоевременной оплатой поставленной продукции, инфляционных процессов и прочим, является установление цены на реализуемые товары, оказываемые услуги в иностранной валюте или условных единицах с осуществлением расчетов в рублях.

Право оценивать обязательства по договору в иностранной валюте или условных единицах в качестве эквивалента определенной суммы в рублях предоставлено Гражданским кодексом Российской Федерации. В пункте 2 ст.317 ГК РФ говорится: "В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон".

Необходимо отметить, что установление стоимости в иностранной валюте является лишь порядком определения суммы в рублях, которая должна быть уплачена при расчете, и выполняет служебную, а не основную функцию определения цены договора.

Итак, стоимость основных средств, материалов определена поставщиком в условных единицах. Какие вопросы и проблемы могут возникнуть в этом случае?


Приобретение основных средств,
стоимость которых определена в условных единицах


В соответствии с документами, регламентирующими порядок бухгалтерского учета основных средств (Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н), приобретенные основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость основных средств - это сумма фактических затрат организации, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), которые слагаются из:

сумм, уплачиваемых организацией поставщику (продавцу) в соответствии с договором поставки (договором купли-продажи);

сумм, уплачиваемых организацией за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

сумм, уплачиваемых организацией за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационных сборов, государственных пошлин и иных аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенных пошлин и иных платежей;

невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, и затрат по доведению его до состояния, в котором он пригоден к использованию.

Поставщик, стараясь, с одной стороны, не упустить свою выгоду, а с другой - не потерять покупателя-клиента, может использовать различные способы оплаты предлагаемых им товаров, в нашей ситуации - основных средств.

Рассмотрим некоторые из возможных вариантов формирования покупной стоимости объекта основных средств у покупателя, когда стоимость объекта определена в иностранной валюте (условных единицах), а оплата осуществляется в рублях и договором предусмотрено:

1) 100%-ный авансовый платеж;

2) последующая оплата;

3) 50%-ный авансовый платеж до момента отгрузки основных средств и 50%-ная последующая оплата.


Пример 1.

ООО "Спектр" приобрело объект основных средств (поточную линию) стоимостью 22 000 у.е. (НДС - 4400 у.е.), в которую входит поставка линии покупателю и работы по монтажу. Право собственности переходит в момент доставки на склад общества.

В соответствии с договором поставки поточная линия должна быть оплачена покупателем в сумме, эквивалентной 26 400 дол. США, по курсу Банка России, действующему на дату перечисления денежных средств.

Поставка осуществляется после полной оплаты стоимости поточной линии.

Официальный курс доллара США, установленный Банком России, составил:

на день перечисления авансового платежа - 25 руб./дол.;

на день принятия поточной линии к учету - 27 руб./дол.

В бухгалтерском учете ООО "Спектр" делают следующие проводки:

Д 61 - К 51 - 660 000 руб. (26 400 дол. х 25 руб./дол.) - перечислен аванс поставщику, в том числе НДС - 110 000 руб. (4400 дол. х 25 руб./дол.);

Д 08 - К 60 - 550 000 руб. (22 000 дол. х 25 руб./дол.) - принята к учету поточная линия;

Д 19 - К 60 - 110 000 руб. - отражен НДС, уплаченный поставщику (4400 дол. х 25 руб./дол.);

Д 68 - К 19 - 110 000 руб. - отражена сумма НДС, уплаченная при приобретении объекта основных средств, которая в полном объеме вычитается из суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, в момент принятия объекта на учет;

Д 60 - К 61 - 550 000 руб. (22 000 дол. х 25 руб./дол.) - отражен зачет по предварительно выданному авансу;

Д 01 - К 08 - 550 000 руб. (22 000 дол. х 25 руб./дол.) - введена в эксплуатацию поточная линия.

Следует обратить внимание на то, что в данной ситуации стоимость оборудования была определена исходя из курса на дату авансового платежа.

Статьей 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных на его покупку расходов. При полной оплате имущества авансом на момент принятия его к учету размер фактически понесенных расходов уже известен и не требует дополнительных корректировок.


Пример 2.

Изменим условия примера 1 и допустим, что оплата осуществляется после поставки поточной линии.

Официальный курс доллара США, установленный Банком России, составил:

на день принятия линии к учету (перехода права собственности) - 22 руб./дол.;

на день перечисления денежных средств: вариант А - 25 руб./дол., вариант Б - 20 руб./дол.

Делают следующие проводки:

Д 08 - К 60 - 484 000 руб. - принята к учету линия (22 000 дол. х 22 руб./дол.);

Д 19 - К 60 - 96 800 руб. - отражен НДС, подлежащий перечислению поставщику (4400 дол. х 22 руб./дол.).

Вариант А.

Д 60 - К 51 - 660 000 руб. - оплачен счет поставщика (26 400 дол. х 25 руб./дол.), в том числе НДС - 110 000 руб.;

Д 19 - К 60 - 13 200 руб. - доначислен НДС (660 000 руб. - 580 800 руб. = 79 200 руб., 79 200 руб. х 16,67 % = 13 200 руб.);

Д 80 - К 60 - 66 000 руб. - отражена отрицательная суммовая разница (79 200 руб. - 13 200 руб. = 66 000 руб.);

Д 68 - К 19 - 110 000 руб. (96 800 руб. + 13 200 руб.) - отражена сумма НДС, уплаченная при приобретении объекта основных средств, которая в полном объеме вычитается из суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, в момент принятия объекта на учет;

Д 01 - К 08 - 484 000 руб. - введена в эксплуатацию линия (22 000 дол. х 22 руб./дол.).

Вариант Б.

Д 60 - К 51 - 528 000 руб. - оплачен счет поставщика (26 400 дол. х 20 руб./дол.), в том числе НДС - 88 000 руб.;

Д 19 - К 60 - 8800 руб. - (сторно) НДС (580 800 руб. - 528 000 руб. = 52 800 руб., 52 800 руб. х 16,67% = 8800 руб.);

Д 60 - К 80 - 44 000 руб. - отражена положительная суммовая разница (52 800 руб. - 8800 руб. = 44 000 руб.);

Д 68 - К 19 - 88 000 руб. (96 800 руб. - 8800 руб.) - отражена сумма НДС, уплаченная при приобретении объекта основных средств, которая в полном объеме вычитается из суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, в момент принятия объекта на учет;

Д 01 - К 08 - 484 000 руб. (22 000 дол. х 22 руб./дол.) - объект введен в эксплуатацию.

В рассматриваемом примере дату приобретения права собственности на объект основных средств (поточной линии) следует рассматривать как "конечную точку" формирования покупной стоимости: как только к организации перешло право собственности на приобретаемый объект, покупную стоимость следует считать сформированной.

В отличие от примера 1 в данном случае на момент перехода права собственности объем фактических расходов по приобретению поточной линии не известен, и объект основных средств оценивается в соответствии с п.3.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, которым предусмотрено, что оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, проводится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату приобретения объектов по праву собственности.

Особенность этой ситуации в том, что при расчетах по налогу на добавленную стоимость после оплаты объекта основных средств поставщику к зачету принимается сумма налога, фактически уплаченная поставщику, а не сумма налога, учтенная на момент приобретения права собственности на объект.

Данная точка зрения отражена в письмах Департамента налоговой политики Минфина России от 24 февраля 1998 г. N 04-03-11 и Департамента налоговых реформ Минфина России от 13 августа 1997 г. N 04-03-20 (указанные письма носят рекомендательный характер и не обязательны для применения). "В случае когда в соответствии с заключенным договором покупатель производит оплату товаров в российских рублях, исчисленную исходя из условных единиц, ранее учтенная задолженность по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" может быть больше или меньше суммы оплаты в российских рублях, фактически перечисленной поставщику. Разница между суммой налога на добавленную стоимость, учтенной при оприходовании товаров на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", и суммой налога, выделенной в платежном документе, списывается со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на счет 19. После отнесения со счета 60 соответствующей суммы налога на добавленную стоимость на счет 19 остающаяся на счете 60 суммовая разница подлежит списанию на счет 80 "Прибыли и убытки".


Пример 3.

Изменим условия примеров 1 и 2 и допустим, что в соответствии с договором поставки оплата поточной линии должна быть произведена покупателем в сумме, эквивалентной 26 400 дол. США, по курсу Банка России, действующему на дату перечисления денежных средств.

Поставка осуществляется после 50%-ной предоплаты стоимости объекта основных средств.

Официальный курс доллара США, установленный Банком России, составил:

на день перечисления авансового платежа - 21 руб./дол.;

на день принятия поточной линии к учету- 22 руб./дол.;

на день окончательного платежа - 25 руб./дол.

В бухгалтерском учете делают проводки:

Д 61 - К 51 - 277 200 руб. - перечислен аванс поставщику (13 200 дол. х 21 руб./дол.), в том числе НДС - 46 200 руб.;

Д 08 - К 60 - 473 000 руб. - принята к учету поточная линия (11 000 дол. х 22 руб./дол. + 11 000 дол. ? 21 руб./дол.);

Д 19 - К 60 - 94 600 руб.- отражен НДС, подлежащий перечислению поставщику (2200 дол. х 22 руб./дол. + 2200 дол. х 21 руб./дол.);

Д 60 - К 51 - 330 000 руб. - оплачен счет поставщика (13 200 дол. х 25 руб./дол.), в том числе НДС - 55 000 руб.;

Д 19 - К 60 - 8800 руб. - доначислен НДС с суммы доплататы (330 000 руб. - 277 200 руб. = 52 800 руб., 52 800 руб. х 16,67% = 8800 руб.);

Д 80 - К 60 - 15 000 руб. - отрицательная суммовая разница (52 800 руб. - 8800 руб. = 44 000 руб.);

Д 68 - К 19 - 55 000 руб. (46 200 руб. + 8800 руб.) - отражена сумма НДС, уплаченная при приобретении объекта основных средств, которая в полном объеме вычитается из суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, в момент принятия объекта на учет;

Д 01 - К 08 - 473 000 руб. - введена в эксплуатацию линия.

При определении покупной стоимости объекта основных средств следует учитывать то, что уплата аванса позволяет определить часть договорной цены, которая не изменяется в связи с ростом курса иностранной валюты (условной единицы), если иное не предусмотрено договором.

Учитывая, что требование о внесении авансового платежа заложено в договоре и то, что часть стоимости основного средства гасится за счет внесенного ранее аванса, покупная стоимость объекта (цена) будет определяться по формуле:


Сумма авансового платежа        Сумма, перечисленная         Покупная
(у.е.   х  курс  на  дату    +  поставщику при окон-   =    стоимость
авансового платежа)             чательном    расчете          (цена)
                                (у.е. х курс на дату
                                   перехода права
                                   собственности)

Приобретение материалов,
стоимость которых выражена в условных единицах


Согласно действующим положениям материально-производственные запасы (МЗП) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью МЗП, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение МЗП могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МЗП;

таможенные пошлины и иные платежи;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МЗП;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МЗП;

затраты по заготовке и доставке МЗП до места их использования, включая расходы по страхованию;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МЗП.

Рассмотрим несколько ситуаций формирования первоначальной стоимости приобретаемых материалов, стоимость которых выражена в условных единицах и оплата осуществляется:

1) 100%-ным авансовым платежом;

2) после поставки.


Пример 1.

ООО "Астра" приобретает материалы стоимостью 10 000 у.е., НДС - 2000 у.е.

В соответствии с договором поставки оплата должна быть произведена покупателем в сумме, эквивалентной 12 000 дол. США по курсу Банка России, действующему на дату перечисления денежных средств.

Поставка осуществляется после полной оплаты стоимости материалов.

Официальный курс доллара США, установленный Банком России на день перечисления авансового платежа, составил 23 руб./дол.

В бухгалтерском учете ООО "Астра" делают следующие проводки:

Д 61 - К 51 - 276 000 руб. - перечислен аванс поставщику (12 000 дол. х 23 руб./дол.), в том числе НДС - 46 000 руб. (2000 дол. х 23 руб./дол.);

Д 10 - К 60 - 230 000 руб. - приняты к учету материалы (10 000 дол. х 23 руб./дол.);

Д 19 - К 60 - 46 000 руб. - отражен НДС, уплаченный поставщику;

Д 68 - К 19 - 46 000 руб. - отражена сумма НДС, уплаченная при приобретении материалов, которая в полном объеме вычитается из суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, в момент принятия материалов на учет;

Д 60 - К 61 - 276 000 руб. - проведен зачет по предварительно выданному авансу (12 000 дол. х 23 руб./дол.).

Рассмотренная ситуация аналогична рассмотренному ранее примеру приобретения объекта основных средств, когда оплата осуществляется авансовым платежом.


Пример 2.

Изменим условия примера 1 и предположим, что в соответствии с договором поставки материалы должны быть оплачены покупателем в сумме, эквивалентной 12 000 дол. США по курсу Банка России, действующему на дату перечисления денежных средств.

Оплата осуществляется после поставки материалов.

Официальный курс доллара США, установленный Банком России, составил:

на день принятия материалов к учету - 22 руб./дол.;

на день перечисления денежных средств - 25 руб./дол.;

Делают следующие проводки:

Д 10 - К 60 - 220 000 руб. - приняты к учету материалы (10 000 дол. х 22 руб./дол.);

Д 19 - К 60 - 44 000 руб. - отражен НДС, подлежащий перечислению поставщику;

Д 60 - К 51 - 300 000 руб. - оплачен счет поставщика (12 000 дол. х 25 руб./дол.), в том числе НДС - 50 000 руб.;

Д 19 - К 60 - 6000 руб. - скорректирована сумма НДС;

Д 10 - К 60 - 30 000 руб. - увеличена на величину отрицательной суммовой разницы фактическая стоимость материалов;

Д 68 - К 19 - 50 000 руб. - отражена сумма НДС, уплаченная при приобретении материалов.

Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, вступившем в силу с 1 января 2000 г., установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности расходы организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности, среди прочих, являются:

расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции;

расходы, связанные с приобретением и продажей товаров;

расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) МЗП для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, в случае если расходы начислены, но еще не оплачены.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом.

Следует отметить особенность формирования величины оплаты и (или) кредиторской задолженности, если цена договора указана в условных единицах.

В данной ситуации величина оплаты вычисляется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете (подп.6.6 ПБУ 10/99).

Исходя из этого можно сделать вывод, что суммовые разницы признаются частью расходов, связанных с приобретением сырья, материалов и включаются в их стоимость.

Ранее положительные и отрицательные суммовые разницы, возникающие по расчетам за оприходованные материально-производственные запасы, отражались на счете 80 "Прибыли и убытки" в составе внереализационных расходов организации.


Д.Б. Вязов,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.