Раскрытие информации о существенных показателях хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности (Е.Б. Кузнецова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2000 г.)

Раскрытие информации о существенных показателях хозяйственной
деятельности в бухгалтерской отчетности


Понятие существенной информации


Согласно мировой практике ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности информация считается существенной, если ее отсутствие или искажение в отчетности может повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на данной отчетности. Существенность зависит от размера объекта, т.е. это своего рода порог, после которого информация становится необходимой для принятия правильного экономического решения.

Итак, существенность выражается через стоимостную оценку объекта. Согласно п.4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н (далее - Методические рекомендации), существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Понятие существенности не является новым для российской практики бухгалтерского учета - ранее требование о раскрытии в отчетности информации о существенных активах и обязательствах содержалось в приказе Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций", который утратил свою силу в связи с изданием приказа Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 4н). Однако такое определение существенной суммы может трактоваться неоднозначно. Все зависит от того, что подразумевается под "общим итогом соответствующих данных". Например, для определения существенности суммы полученного организацией краткосрочного займа в качестве общего итога соответствующих данных должна использоваться общая сумма числящихся на конец отчетного периода краткосрочных займов или сумма всех полученных организацией займов как краткосрочных, так и долгосрочных? Или же под общим итогом соответствующих данных здесь понимается вся сумма заемных средств организации, т.е. и займы, и кредиты? От того, что понимается под совокупностью, по отношению к которой сумма займа превышает 5%, зависит, как и где будет раскрываться информация о ней.

Заметим, что стоимость объекта не является единственным критерием его существенности, в некоторых случаях в качестве основного критерия может признаваться характер объекта. То есть даже если стоимость объекта не оценивается как существенная согласно нормативным документам или принятым в организации критериям, в случае если это допускается законодательством, но по своей сущности объект необычен для организации, то раскрытие информации о нем в финансовой отчетности необходимо ввиду ее существенности.

При раскрытии информации в отчетности необходимо выдерживать баланс между излишне детализированной финансовой отчетностью, которая не всегда помогает ее пользователям, и отчетностью, в которой важная информация недоступна из-за лишнего обобщения. Например, когда компания является стороной по сделкам с одинаковыми характеристиками и ни один из договоров не имеет самостоятельного значения, достаточно предоставить обобщенную информацию по группам сделок. С другой стороны, специфическая информация об отдельной сделке может иметь значение, когда результат данной сделки занимает значительное место в структуре капитала компании.


Пользователи информации


Раскрытие информации зависит еще и от того, кто будет ее использовать. Условно пользователей информации, содержащейся в финансовой отчетности, можно разделить на следующие категории.

Инвесторы. Вкладывающие свой капитал инвесторы беспокоятся о риске, связанном с инвестициями. Им нужна информация, которая помогла бы решить: покупать, держать или продавать ценные бумаги.

Акционеры. Акционеров в первую очередь интересует информация, позволяющая оценить способность компании выплачивать дивиденды.

Заимодавцы. Заимодавцы хотят получить информацию, помогающую определить, будет ли заем и причитающиеся им проценты выплачены в срок.

Поставщики и покупатели. Поставщикам нужна информация, которая дает возможность понять, будет ли в срок погашена задолженность перед ними. Покупателей интересует информация о стабильности компании, особенно, когда они имеют с ней долгосрочные отношения или зависят от нее.

Государственные органы (в том числе налоговые органы и органы статистики).

В нашей стране среди бухгалтеров сложилось одностороннее представление, что финансовая отчетность составляется в первую очередь для налоговых органов. Однако это не так. Согласно мировой практике наиболее важная группа пользователей отчетности - инвесторы. Такая точка зрения достаточно логична, так как инвесторы являются поставщиками капитала для компании, поэтому информация, удовлетворяющая их потребности, также будет в большой степени удовлетворять потребности других пользователей финансовой отчетности.

Немаловажную группу пользователей финансовой отчетности компании составляют ее акционеры. Приоритет этой группы перед налоговыми органами косвенно установлен в ряде нормативных документов, в частности, в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. В соответствии с этими документами организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в налоговые органы в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Также в данных нормативных документах указано, что представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.

Согласно Федеральному закону от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" годовая бухгалтерская отчетность утверждается на общем собрании акционеров, которое проводится ежегодно не ранее двух месяцев и не позднее шести месяцев с момента окончания финансового года. Конкретные сроки проведения общего собрания устанавливаются уставом акционерного общества. Таким образом, годовой баланс должен быть утвержден на общем собрании акционеров не позднее 31 июля следующего за отчетным года. Срок сдачи бухгалтерского баланса за отчетный год согласно Закону о бухгалтерском учете истекает 30 марта, однако в Законе есть оговорка, что такой порядок сдачи отчетности действует, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. А так как согласно Закону об акционерных обществах представление баланса акционерного общества в налоговые органы возможно только после утверждения его на общем собрании акционеров, то неутвержденный баланс не может быть сдан в налоговую инспекцию. В противном случае он должен быть отозван акционерным обществом.


Где раскрывается существенная информация


При составлении бухгалтерской отчетности за 2000 г. организации должны руководствоваться требованиями, содержащимися в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденном приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н и в Приказе N 4н.

В соответствии с п.11 ПБУ 4/99 показатели отдельных активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Начиная с отчетности за 2000 г. организациям предоставлено право самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчетности на основе образцов, содержащихся в Приказе N 4н. При этом должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности, изложенные в ПБУ 4/99. Как мы уже отмечали, в соответствии с данным ПБУ информация о существенных активах и пассивах организации подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности. Возникает вопрос, где именно эта информация должна быть раскрыта? Согласно п.5 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность состоит из баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним и пояснительной записки, а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. Таким образом, информация о существенных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должна быть раскрыта или в балансе, или в отчете о прибылях и убытках, или в пояснительной записке.

Организации составляют пояснительную записку только к годовому балансу. В связи с этим появляется вопрос: нужно ли раскрывать информацию о существенных активах и прочем в промежуточной отчетности? Ведь в ПБУ 4/99 не говорится, в какой именно форме бухгалтерской отчетности должна быть показана информация. Если организация решила раскрывать информацию в пояснительной записке, то может ли она при составлении промежуточной отчетности не выделять существенные показатели в балансе?

Чтобы дать однозначный ответ, требуется ли раскрытие существенной информации в промежуточной отчетности, попробуем разобраться, для каких целей эта отчетность составляется. Как известно, в состав промежуточной бухгалтерской отчетности в соответствии с Приказом N 4н входит бухгалтерский баланс (форма N 1) и отчет о прибылях и убытках (форма N 2). Прочие отчетные формы представляются организацией по желанию. Таким образом, промежуточная бухгалтерская отчетность может иметь достаточно сжатый вид. По своей сути промежуточная отчетность не призвана предоставлять пользователям полную информацию о финансово-хозяйственной деятельности организации. Из соображений своевременности и минимизации затрат, а также во избежание повторения организация может предоставлять меньше информации по состоянию на промежуточные даты по сравнению с годовой финансовой отчетностью. То есть в промежуточной финансовой отчетности должна отражаться обновленная информация по сравнению с последним комплектом годовой финансовой отчетности. Заметим, что пользователь промежуточной отчетности, вероятнее всего, будет иметь доступ и к последнему годовому финансовому отчету организации. Следовательно, нет необходимости в примечаниях к промежуточной отчетности дублировать относительно несущественную информацию, которая уже была раскрыта в последней годовой отчетности.

Таким образом, по нашему мнению, в промежуточной финансовой отчетности имеет смысл подробно раскрывать информацию о существенных фактах хозяйственной деятельности организации, которые имели место в течение отчетного периода (промежуточного). Данную информацию удобнее представлять в пояснениях к балансу или к отчету о прибылях и убытках. Напомним, что в соответствии с Приказом N 4н организация может представлять в составе промежуточной бухгалтерской отчетности, кроме предусмотренных нормативными документами по бухгалтерскому учету бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, иные отчетные показатели (отчет о движении денежных средств и др.), а также пояснительную записку, входящие в состав годовой бухгалтерской отчетности.

Если же существенные активы, обязательства, доходы и расходы с момента составления годовой отчетности не изменились, то повторно раскрывать о них информацию нет необходимости - это только усложнит отчетность.

Рассмотрим раскрытие информации на примере все тех же заемных средств. Согласно п.19 ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. В силу п.4 Методических указаний организация должна раскрыть в бухгалтерской отчетности как минимум данные по группам статей, включенным в бухгалтерский баланс, и статьям, включенным в отчет о прибылях и убытках, в соответствии с ПБУ 4/99.

Таким образом, в балансе организации обязательно должны присутствовать строки 510 "Займы и кредиты" (сумма строк 511 и 512) раздела IV "Долгосрочные обязательства" и 610 "Займы и кредиты" (сумма строк 611 и 612) раздела V "Краткосрочные обязательства". Если сумма краткосрочных кредитов, подлежащая отражению по строке 611 "Кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты", не превышает 5% суммы всех краткосрочных займов и кредитов, т.е. итоговой суммы строки 610, то строка 611 отдельно в балансе может не показываться. Значит, как итог соответствующих данных в целях определения уровня существенности выступает строка баланса 610.

Если все-таки сумма по строке 611 составляет 5 или более процентов суммы по строке 610, она может быть показана в балансе отдельно. Мы не зря употребили здесь слово "может", а не "должна", поскольку, по нашему мнению, данные этой строки могут быть показаны и в приложении к балансу. Такой вывод следует из того, что согласно ПБУ 4/99 каждый существенный показатель должен представляться в отчетности отдельно, а приложение к балансу так же является бухгалтерской отчетностью. Значит, не показывая строки 611 "Кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты" и 612 "Займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты" в самом балансе, а раскрывая их в случае существенности в приложении к балансу, организация в полной мере выполняет все требования к составлению бухгалтерской отчетности. Однако краткосрочные кредиты и займы - это как раз та информация, которую целесообразно подробно раскрывать в промежуточной отчетности, поскольку на дату составления годового финансового отчета эти обязательства, вероятно, уже будут погашены.

Что касается долгосрочных кредитов и займов, отражаемых в балансе по группе строк 510 (сумма строк 511 и 512), то информацию о них удобнее раскрывать в годовой финансовой отчетности. А если определенный долгосрочный кредит составляет 5% суммы всех долгосрочных кредитов, нужно ли его показывать отдельно и где это делать? По нашему мнению, в данном случае информацию о конкретном кредите, сумма которого существенна, целесообразно раскрывать в приложении к балансу в произвольной форме. При этом для пользователей отчетности важна не только информация об остатках средств, но и анализ рисков, связанных с данным кредитом, а также информация о том, для каких целей был взят кредит. Например, если условиями кредитного договора предусмотрена выплата процентов, рассчитываемых на основе рыночной, а не фиксированной ставки процента, то появляется определенный риск, что стоимость привлечения данного кредита увеличится в связи с ростом рыночной ставки процента. Если кредит взят в валюте, то имеет место риск изменения стоимости привлечения кредита вследствие изменения курса валюты и т.д. Для того чтобы пользователи финансовой отчетности в полной мере понимали финансовое состояние компании, а также могли бы с определенной вероятностью прогнозировать его в будущем, такого рода информация была бы крайне полезна. Помимо этого в отчетности целесообразно раскрывать информацию о том, для чего был взят кредит. Например, денежные средства, полученные по кредитному договору, предоставляются компанией в виде процентного займа другой компании. Вероятно, от того, будут ли предоставленные в виде займа средства возвращены в срок, зависит, вернет ли в свою очередь компания кредит банку.

Таким образом, при раскрытии существенной информации в финансовой отчетности компания должна руководствоваться принципами уместности, надежности и своевременности, с тем чтобы пользователи отчетности на основании имеющейся информации могли бы принимать адекватные экономические решения.


Е.Б. Кузнецова,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.