Бухгалтерская корректировка учетных цен товаров при изменении договоров (В.А. Быков, "Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2000 г.)

Бухгалтерская корректировка учетных цен товаров
при изменении договоров


Из общего правила неизменности первоначальной оценки товаров, сформировавшейся на момент принятия их к учету, есть исключения, позволяющие изменять учетную цену товаров как в сторону повышения, так и понижения. К таким случаям относятся хозяйственные ситуации, в которых происходит изменение первоначального обязательства по договору или осуществляется предоставление отступного.

До 1 января 2000 г. - даты вступления в силу ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации" - в нормативных документах по бухгалтерскому учету не освещались вопросы, связанные с учетом фактов хозяйственной жизни в случае изменения обязательства по договору. Следствием этого явилось отсутствие единого методологического подхода при отражении указанных операций в бухгалтерском учете хозяйствующих субъектов.

Пунктом 6.4 ПБУ 10/99 установлено: "В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов".

При изменении обязательства по договору возможны следующие случаи стоимостного выражения нового обязательства:

1) оно больше первоначального обязательства, т.е. рыночная стоимость подлежащих поступлению (выбытию) активов в результате изменения обязательства составляет величину, превышающую первоначальное обязательство;

2) оно меньше первоначального обязательства, т.е. рыночная стоимость подлежащих поступлению (выбытию) активов в результате изменения обязательства ниже первоначального обязательства;

3) оно осталось без изменения по сравнению с первоначальным обязательством.

В первом и втором случаях возникает необходимость корректировки у покупателя размера ранее образовавшейся кредиторской задолженности, а также стоимости поступивших товарно-материальных ценностей, а у продавца следует произвести корректировку дебиторской задолженности, возникшей на основе прекращенного первоначального обязательства вследствие его замены, и финансового результата от реализации товаров в сторону увеличения либо уменьшения.

Изменение обязательства по договору означает прекращение ранее действовавшего договора (как правило, поставки или купли-продажи) и вступление в силу товарообменной операции, регулируемой договором мены. Таким образом, при изменении обязательства модифицируется не только способ исполнения обязательства, но и вид договора.

Статьей 570 ГК РФ установлена следующая особенность определения момента перехода права собственности на обмениваемое имущество: "Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно с исполнением обеими сторонами обязательства передать соответствующие товары".

У покупателя товаров в соответствии с п.6.4 ПБУ 10/99 при изменении обязательства по договору величина оплаты и (или) кредиторская задолженность корректируются в зависимости от обычной (рыночной) стоимости (т.е. продажной цены) оборотного актива, подлежащего выбытию. В данной ситуации возникает необходимость корректировки покупателем стоимости товара, полученного в результате исполнения первоначального обязательства, так как в результате изменения обязательства величина затрат по его приобретению изменилась.

Следует отметить, что указанный в п.6.4 ПБУ 10/99 порядок в соответствии с п.3 ПБУ 10/99 не распространяется на внеоборотные активы.

Цена поступивших товарно-материальных ценностей и кредиторская задолженность корректируются исходя из рыночной стоимости актива, подлежащего выбытию (обычной продажной цены, по которой организация определяет стоимость активов).

При факте изменения обязательства по договору в сторону увеличения корректировка покупной цены товаров, полученных в результате исполнения первоначального обязательства, и кредиторской задолженности производится по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму разницы между измененным и первоначальным обязательством по договору без НДС. На сумму НДС, относящегося к указанному размеру изменения обязательства, осуществляется бухгалтерская запись по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В случае изменения обязательства по договору в сторону уменьшения корректировка покупной цены товаров, полученных в результате исполнения первоначального обязательства, и кредиторской задолженности отражается по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" методом "красного сторно" на сумму разницы между первоначальным и измененным обязательством по договору без НДС. На сумму НДС, относящегося к указанному размеру изменения обязательства, производится бухгалтерская запись по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" методом "красного сторно".

Если ранее поступившие товары реализованы до момента изменения обязательства, то корректировка кредиторской задолженности в сторону увеличения производится по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (без уменьшения налогооблагаемой прибыли) и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму разницы между измененным и первоначальным обязательством по договору без НДС. Уменьшение финансового результата в данном случае не может быть учтено для целей налогообложения, так как затраты, связанные с приобретением реализованных товаров, на момент их продажи составляли первоначальную покупную стоимость товаров без учета корректировки, необходимость которой возникает только в момент изменения обязательства. На сумму НДС, относящегося к указанному размеру изменения обязательства, осуществляется бухгалтерская запись по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При получении от поставщика дополнительного счета-фактуры НДС может быть предъявлен бюджету к возмещению (зачету), поскольку его доля в структуре цены приобретенных товаров изменилась вследствие увеличения их покупной стоимости.

При изменении обязательства корректировка кредиторской задолженности в сторону уменьшения в случае, если ранее поступившие товары реализованы до момента изменения обязательства, производится по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" на сумму разницы между первоначальным и измененным обязательством по договору без НДС. В данном случае происходит изменение обязательства, влекущее за собой уменьшение покупной цены товаров и, следовательно, размера исполнения обязательства по ним. На сумму НДС, относящегося к указанному размеру изменения обязательства, осуществляется бухгалтерская запись по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом". Таким образом, производится восстановление ранее излишне предъявленного НДС вследствие уменьшения покупной стоимости товаров.

Порядок определения у продавца дебиторской задолженности и, соответственно, выручки при изменении обязательства по договору установлен п.6.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации": "В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов".

Если стоимостное выражение нового обязательства больше первоначального, то у организации-продавца увеличивается дебиторская задолженность и возникает дополнительный объем реализации. Указанный порядок следует из общего правила определения выручки, установленного п.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации".

На сумму превышения измененного обязательства над первоначальным (т.е. на разницу между стоимостью получаемых товаров в результате изменения обязательства и размером прекращенного обязательства) в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Дополнительный оборот по реализации должен быть признан для целей налогообложения именно в том отчетном периоде, когда было достигнуто соглашение об изменении первоначального обязательства.

На величину дополнительно появившегося оборота по реализации организация-продавец должна выдать покупателю дополнительный счет-фактуру, который позволит покупателю предъявить бюджету НДС, относящийся к увеличившейся покупной стоимости товара вследствие изменения обязательства по договору.

Если измененное обязательство меньше первоначального, то у продавца товаров уменьшается дебиторская задолженность, и вследствие данной корректировки возникает убыток, не уменьшающий налогооблагаемую прибыль. Указанный факт хозяйственной деятельности отражается по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Данная бухгалтерская запись производится на разницу между размером прекращенного обязательства и стоимостью получаемых товаров в результате изменения обязательства.

Рассмотрим порядок применения указанных положений по учету фактов хозяйственной жизни, связанных с изменением обязательства по договору.


Пример. По договору поставки организация А продала организации Б товар N за 120 тыс. руб. (в том числе НДС - 20 тыс. руб.), цена приобретения которого для организации А составляет 60 тыс. руб. (в том числе НДС - 10 тыс. руб.). Договором предусматривалась денежная оплата, однако после факта отгрузки товара N сторонами было достигнуто соглашение о замене первоначального обязательства на иное, предусматривающее поставку товара М, стоимость которого исходя из обычной, т.е. рыночной цены приобретения, составляет:

вариант I: 150 тыс. руб. (в том числе НДС - 25 тыс. руб.), цена приобретения которого для организации Б составляла 72 тыс. руб. (в том числе НДС - 12 тыс. руб.);

вариант II: 90 тыс. руб. (в том числе НДС - 15 тыс. руб.), цена приобретения которого для организации Б составляла 54 тыс. руб. (в том числе НДС - 9 тыс. руб.).

До момента изменения первоначального обязательства организация Б продала 50% приобретенного у организации А товара N за 84 тыс. руб. (в том числе НДС - 14 тыс. руб.).

Издержки обращения, относящиеся к реализуемым товарам, составляют: для организации А - 20 тыс. руб., для организации Б - 15 тыс. руб. по товару N и 10 тыс. руб. по товару М.


Факт хозяйственной жизни Сумма, тыс. руб. Коррес-
понденция
счетов
Вариант 1 Вариант 2 Д-т К-т
Организация А
1. Отражается реализация товара N по до-
говору поставки

120

120

62

46
2. Списывается реализованный товар N 50 50 46 41
3. Начисляется задолженность бюджету
по НДС:
реальная (при моменте реализации по
отгрузке);
потенциальная (при моменте реализации
по оплате)



20

20



20

20



46

46



68

76
4. Списываются издержки обращения, отно-
сящиеся к реализованному товару N

20

20

46

44
5. Отражается финансовый результат
от реализации товара N

30

30

46

80
6. Отражается факт изменения обязатель-
ства по договору на величину дополни-
тельно появившегося оборота по реали-
зации;
на величину убытка



30
-



-
30



62
80



46
62
7. Начисляется реальная задолженность
бюджету по НДС (при моменте реализа-
ции по оплате)


20


20


76


68
8. Начисляется задолженность бюджету
по НДС по дополнительно появившемуся
обороту по реализации:
реальная (при моменте реализации
по отгрузке);
потенциальная (при моменте реализации
по оплате)




5

5




-

-




46

46




68

76
9. Отражается финансовый результат
в связи с появлением дополнительного
оборота по реализации


25


-


46


80
10. Отражается поступление товара М
в результате изменения обязательства:
на сумму товара (без НДС);
на сумму НДС


125
25


75
15


41
19


60
60
11. Отражается факт выполнения измененно-
го обязательства

150

90

60

62
12. Начисляется реальная задолженность
бюджету по НДС по дополнительно поя-
вившемуся обороту по реализации (при
моменте реализации по оплате)



5



-



76



68
13. Предъявляется бюджету НДС к возмеще-
нию (зачету) по товару М

25

15

68

19
Организация Б
1. Отражается поступление товара N
по договору поставки
на сумму товаров (без НДС)
на сумму НДС


100
20


100
20


41
19


60
60
2. Отражается реализация 50% приобретен-
ного товара N

84

84

62

46
3. Списывается реализованный товар 50 50 46 41
4. Начисляется задолженность бюджету
по НДС
реальная (при моменте реализации
по отгрузке);
потенциальная (при моменте реализации
по оплате)



14

14



14

14



46

46



68

76
5. Списываются издержки обращения, отно-
сящиеся к реализованному товару N

15

15

46

44
6. Отражается финансовый результат
от реализации товаров

5

5

46

80
7. Отражается факт изменения обязатель-
ства по договору

120

120

60

60
8. Корректируется кредиторская задолжен-
ность перед организацией А в резуль-
тате изменения обязательства:
       
8.1 По нереализованному товару N:
на сумму товаров (без НДС);
на сумму НДС

12,5
2,5
 
41
19

60
60
8.2 По реализованному товару N (если
корректировка кредиторской задолжен-
ности производится в сторону увели-
чения):
на сумму кредиторской задолженности
за товар N (без НДС);
на сумму НДС





12,5
2,5





-
-





80
68





60
60
8.3 По реализованному товару N (если
корректировка кредиторской задолжен-
ности производится в сторону умень-
шения):
на сумму кредиторской задолженности
за товар N (без НДС)
на сумму НДС





-
-





12,5
2,5





60
60





80
68
9. Отражается реализация товара М 150 90 62 46
10. Списывается реализованный товар М 60 45 46 41
11. Начисляется задолженность бюджету
по НДС

25

15

46

68
12. Списываются издержки обращения, отно-
сящиеся к реализованному товару М

10

10

46

44
13. Отражается финансовый результат
от реализации товара М

55

20

46

80
14. Отражается факт выполнения измененно-
го обязательства

150

90

60

62
15. Предъявляется бюджету НДС к возмеще-
нию (зачету) по товару N

22,5

17,5

68

19

Предписания п.6.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации" распространяют свое действие и на заключенные договоры мены в случае изменения в период действия договора вида неденежного обязательства, получаемого в порядке обмена.

Изменение обязательства в рассмотренном выше примере означает прекращение действия договора поставки и вступление в силу товарообменной операции, регулируемой договором мены.

В Гражданском кодексе РФ указаны и другие способы прекращения первоначального обязательства. Так, ст.409 ГК РФ предусмотрена возможность прекращения обязательства не путем его изменения (новации), а посредством принятия соглашения об отступном: "По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами". В качестве объекта отступного могут выступать те же самые товары, проходившие в рассмотренном выше примере по встречной поставке. Рыночная цена товаров, предложенных в качестве отступного, как правило, адекватна долгу, и поэтому они будут оприходованы по стоимости, соответствующей этой задолженности.

ГК РФ допускает ситуацию, когда стоимость отступного нетождественна долгу (в ст.409 ГК РФ сказано, что размер отступного устанавливается сторонами).

Если стоимость товаров, согласованная сторонами сделки в качестве отступного, больше стоимости проданного товара, то в бухгалтерском учете продавца-получателя отступного указанное превышение фиксируется по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Указанная корреспонденция следует из предписания п.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации", устанавливающего правило определения выручки: "Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности".

Если стоимость товаров, переданных в качестве отступного организации-продавцу, меньше размера числящейся у него дебиторской задолженности, то данный факт хозяйственной жизни отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (без уменьшения налогооблагаемой прибыли) и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В бухгалтерском учете покупателя товаров (и, соответственно, продавца отступного) в момент предоставления товарно-материальных ценностей в качестве отступного следует скорректировать стоимость полученного товара (с НДС) и кредиторскую задолженность в сторону увеличения или уменьшения в зависимости от стоимости товара, предложенного в качестве отступного.

Если ранее полученный товар до момента предоставления отступного продан, то корректировка кредиторской задолженности в сторону увеличения (когда стоимость отступного больше полученных товаров) производится по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (без уменьшения налогооблагаемой прибыли) и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму разницы между стоимостью отступного и стоимостью полученных товаров без НДС. На сумму НДС, относящегося к указанной разнице, осуществляется бухгалтерская запись по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Корректировка кредиторской задолженности в сторону уменьшения (стоимость полученных товаров больше отступного) в случае, если ранее поступившие товары реализованы до момента предоставления отступного, производится по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" на сумму разницы между стоимостью товаров и стоимостью отступного без НДС. На сумму НДС, относящегося к указанной разнице, осуществляется бухгалтерская запись по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом".

Прекращение обязательства возможно также в соответствии со ст.410 ГК РФ путем зачета: "Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны".

В данном случае организация вместо оплаты за проданные товары осуществляет встречную поставку товарно-материальных ценностей по заключенному со своим должником договору поставки или купли-продажи. После этого проводится взаимозачет встречных требований.

При погашении обязательства зачетом изменение учетной стоимости товаров не происходит, поэтому указанные операции не являются предметом рассмотрения в данной статье.

Следует отметить, что при прекращении обязательства посредством предоставления отступного или проведения зачета организации удастся избежать контроля со стороны налоговых органов за процессом образования рыночной цены на товары, так как такого рода сделки не будут квалифицированы как товарообменные операции.


В.А. Быков,

Санкт-Петербургский торгово-экономический институт



Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.