Исчисление НДС в строительных организациях (В.М. Лихолат, "Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2000 г.)

Исчисление НДС в строительных организациях


Для строительных, строительно-монтажных и ремонтных организаций облагаемым оборотом является стоимость реализованной строительной продукции (работ, услуг), определяемая исходя из договорных цен с учетом их изменений, вызванных в процессе выполнения работ повышением (снижением) цен на строительные материалы и конструкции, тарифов на транспортные и другие виды услуг (п.11 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").


Исчисление НДС при реализации "по отгрузке"


В соответствии c Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России от 04.12.95 N БЕ-11-260/7, генподрядные строительно-монтажные организации должны вести раздельный учет фактических затрат по работам, выполненным силами субподрядных организаций.

В бухгалтерском учете генподрядчика к счету 20 "Основное производство", на котором суммируются остатки незавершенного производства с начала выполнения работ до их окончания, открываются два субсчета:

20-1 "Строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами",

20-2 "Законченные комплексы специальных строительных работ, выполненных субподрядными организациями".

Договорную стоимость выполненных субподрядными организациями специальных работ относят на субсчет 20-2 "Законченные комплексы специальных строительных работ, выполненных субподрядными организациями" с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" с последующим отражением в составе сданных генподрядчиком заказчику выполненных работ, т.е. по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Корреспонденции счетов бухгалтерского учета фактических затрат, сдачи работ заказчику, начисления НДС у генподрядчика выглядят следующим образом:

Д-т сч.20, субсч. 1 "Строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами",

К-т сч.60, субсч. "Расчеты с поставщиками материальных ресурсов (работ, услуг) производственного назначения"

на стоимость материалов (работ, услуг), полученных от поставщиков, без НДС;

Д-т сч.19, субсч. "НДС по строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами, оплаченный",

К-т сч.60, субсч. "Расчеты с поставщиками материальных ресурсов (работ, услуг) производственного назначения"

на сумму НДС в стоимости материалов (работ, услуг) производственного назначения;

Д-т сч.20, субсч. 2 "Законченные комплексы специальных строительных работ, выполненных субподрядными организациями",

К-т сч.60, субсч. "Расчеты с субподрядчиками"

на стоимость выполненных субподрядчиками комплексов специальных строительных работ, без НДС;

Д-т сч.19, субсч. "НДС по субподрядным работам, неоплаченный",

К-т сч.60, субсч. "Расчеты с субподрядчиками"

на сумму НДС в стоимости принятых субподрядных работ.

Денежные средства, полученные генподрядчиком от заказчика, рассматриваются как авансовые платежи или предоплата:

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным"

получен аванс от заказчика по договору генподряда на выполнение строительных работ.

Авансы и предоплата по хозяйственным операциям, связанным с расчетами за реализуемую строительную продукцию (работы, услуги), являются налогооблагаемой базой по НДС независимо от учетной политики, выбранной для целей налогообложения:

Д-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным",

К-т сч.68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"

начислен НДС по завершенным работам по генподряду.

Таким образом, НДС начисляется по одному из условий:

сдача заказчику выполненных строительных работ (переход права собственности на завершенные работы),

получение денежных средств в виде аванса или предоплаты.

Начисление НДС по завершенным работам по генподряду может быть представлено в развернутом виде:

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"

начислен НДС от объема работ, выполненных собственными силами;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"

начислен НДС по объемам работ, выполненных субподрядными организациями.

Затраты по законченным и принятым заказчиком строительным работам по генподряду у генподрядчика списываются:

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.20, субсч.1 "Строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами"

списана фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.20, субсч.2 "Законченные комплексы специальных строительных работ, выполненных субподрядными организациями"

списана договорная стоимость работ, выполненных субподрядными организациями.

Стоимость субподрядных работ не включается в себестоимость строительных работ генподрядчика, а отражается по дебету и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" равновеликими оборотами (Д-т cч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)", Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)", К-т сч.20-2 "Законченные комплексы специальных строительных работ, выполненных субподрядными организациями").

Завершение работ по объекту или договору в целом предполагает зачет полученного ранее аванса, включая НДС:

Д-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

зачтена сумма ранее перечисленного заказчиком аванса, включая НДС;

Д-т сч.68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",

К-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным"

скорректирована сумма ранее начисленного НДС по полученному авансу.

Расчеты с поставщиками и подрядчиками у генподрядчика сопровождаются записями:

Д-т сч.60, субсч. "Расчеты с субподрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

произведены расчеты с субподрядчиками за выполненные работы;

Д-т сч.68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",

К-т сч.19, субсч. "НДС по строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами, оплаченный"

отнесены на расчеты с бюджетом суммы НДС по оплаченным материальным ресурсам (работам, услугам) производственного назначения;

Д-т сч.68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",

К-т сч.19, субсч. "НДС по субподрядным работам, оплаченный"

отнесены на расчеты с бюджетом суммы НДС по оплаченным субподрядным работам;

Д-т сч.68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

заплачен в бюджет НДС, исчисленный по работам, выполненным собственными силами.


Исчисление НДС при реализации "по оплате"


Реализация строительных работ может быть определена только после выполнения самих работ. Если генподрядчик определяет выручку от реализации для целей налогообложения "по оплате" с применением метода определения дохода "Доход по стоимости объекта строительства", то одновременно должны быть выполнены следующие условия:

а) заказчику сданы выполненные строительные работы;

б) денежные средства за выполненные работы получены генподрядчиком.

Переход права собственности от генподрядчика к заказчику происходит только при наличии двух вышеуказанных условий в отличие от реализации "по отгрузке", когда это право переходит при выполнении пункта а) вне зависимости от пункта б). Если генподрядчик получил денежные средства, но работы не были выполнены, то эти средства должны рассматриваться как получение аванса с начислением по нему НДС. При определении выручки от выполненных работ необходимо учесть полученный аванс, а также скорректировать начисленный ранее НДС по полученному авансу.

У генподрядчика при исчислении налогов "по оплате" оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, определяется от суммы денежных средств, отраженных в учете в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", за вычетом сумм денежных средств, учтенных по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Начисление НДС в учете генподрядчика отражается записями:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

при сдаче работ;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"

при наличии кредитового оборота по сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В случае сдачи выполненных работ заказчику без оплаты генподрядчику для начисления НДС необходимо использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с открытием субсчета "Расчеты по НДС за отгруженную, но неоплаченную продукцию". В бухгалтерском учете генподрядчика выполняются записи:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

заказчиком приняты работы, выполненные генподрядчиком;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.76, субсч. "Расчеты по НДС за отгруженную, но неоплаченную продукцию"

начислен НДС по выполненным, но неоплаченным заказчиком строительно-монтажным работам;

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

оплачено заказчиком по акту приемки выполненных работ (переход права собственности на выполненные работы);

Д-т сч.76, субсч. "Расчеты по НДС за отгруженную, но неоплаченную продукцию",

К-т сч.68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"

начислен НДС по принятым заказчиком строительно-монтажным работам.

Бухгалтерский учет операций, связанных с получением аванса, калькулированием затрат на производство строительной продукции, аналогичен при реализации "по отгрузке".

Основным отличием между методами определения выручки от реализации "по отгрузке" и "по оплате" является разница в сроках перехода права собственности и соответственно в моменте возникновения задолженности перед бюджетом по налогам, в том числе НДС.


Пример. Генподрядчик выполняет функции заказчика-застройщика. Согласно учетной политике субподрядчик определяет выручку от реализации для целей налогообложения "по оплате". Субподрядчик 12 мая получил аванс от заказчика в сумме 240 тыс. руб. (в том числе НДС - 40 тыс. руб.) по договору N 1. Работы по договору N 2 приняты заказчиком 18 мая и оплачены субподрядчику в сумме 480 тыс. руб. (в том числе НДС - 80 тыс. руб.) 25 мая.

В бухгалтерском учете у субподрядчика будут выполнены следующие записи:

12 мая

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным"

получен аванс от заказчика по договору N 1 - 240 тыс. руб.;

Д-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"

начислен НДС по полученному авансу - 40 тыс. руб.

18 мая

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

выполнены строительно-монтажные работы по договору N 2 - 480 тыс. руб.;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

начислен НДС по выполненным, но неоплаченным строительно-монтажным работам - 80 тыс. руб.

25 мая

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

получена оплата от заказчика по договору N 2 (переход права собственности от субподрядчика к заказчику) - 480 тыс. руб.;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"

начислен НДС по выполненным строительно-монтажным работам по договору N 2 - 80 тыс. руб.

Если согласно заключенному договору право собственности на выполненные строительные работы переходит от субподрядчика к заказчику по завершении всех работ в целом на объекте строительства, а денежные средства от заказчика поступают после принятия объекта строительства, то НДС начисляется при сдаче заказчику полного объема выполненных работ.

Рассмотрим случай, когда по одному договору подряда, заключенному между заказчиком и субподрядчиком, оплата по договору и приемка выполненных работ заказчиком происходят в разных отчетных периодах.


Пример. Генподрядчик выступает в роли заказчика-застройщика. Субподрядчик определяет выручку от реализации для целей налогообложения "по отгрузке". Субподрядчик получил аванс от заказчика по договору на выполнение строительно-монтажных работ в сумме 600 тыс. руб. (в том числе НДС - 100 тыс. руб.) 28 июня. Заказчик принял выполненные работы по акту приемки 30 июля.

В бухгалтерском учете у субподрядчика будут выполнены следующие записи:

28 июня

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным"

получен аванс от заказчика - 600 тыс. руб.;

Д-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"

начислен НДС по полученному авансу - 100 тыс. руб.

30 июля

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

выполнены и приняты заказчиком по акту приемки строительные работы по договору (переход права собственности от субподрядчика к заказчику) - 600 тыс. руб.;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"

начислен НДС по выполненным и сданным работам - 100 тыс. руб.;

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным"

списана сумма НДС, начисленная ранее по полученному авансу для выполнения работ, - 100 тыс. руб.;

Д-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

зачтен ранее полученный аванс при сдаче заказчику полностью проведенных работ - 600 тыс. руб.


Особенности исчисления НДС у заказчика-застройщика


Учет средств, поступающих на расчетный счет заказчика-застройщика от инвестора, ведется на счете 96 "Целевые финансирование и поступления" (Д-т сч.51 "Расчетный счет", К-т. сч.96 "Целевые финансирование и поступления"). Указанные средства являются источником целевого финансирования. До момента сдачи инвестору готовой строительной продукции заказчик-застройщик не является плательщиком НДС из-за отсутствия объекта налогообложения. В случае, если размер ранее полученных денежных средств на строительство превышает фактические капитальные затраты по строительству объекта с учетом расходов по содержанию заказчика-застройщика (включая технический надзор), то суммы превышения облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору. Финансовый результат у заказчика-застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию (п.7, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Минфина России от 20.12.94 N 167).

Экономия расходов по содержанию заказчика-застройщика в бухгалтерском учете отражается записями:

Д-т сч.08 "Капитальные вложения",

К-т сч.02 "Износ основных средств"

фактические затраты по содержанию заказчика-застройщика;

Д-т сч.08 "Капитальные вложения",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

экономия средств по смете над фактическими затратами;

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"

начисление НДС от суммы экономии.

После завершения строительства в объеме, предусмотренном в договоре на строительство, проводится оформление законченного строительства актом приемки в установленном порядке. При этом у заказчика-застройщика на сумму произведенных капитальных затрат в размере инвентарной стоимости объекта производится закрытие полученных от инвестора источников финансирования: Д-т сч.96 "Целевые финансирование и поступления", К-т сч.08 "Прибыли и убытки". Одновременно у инвестора на сумму полученных капитальных затрат проводится закрытие расчетов с заказчиком-застройщиком по переданному финансированию: Д-т сч.08 "Прибыли и убытки", К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Финансовый результат у заказчика-застройщика по строительству всего объекта в целом может определяться только по окончании строительства, если по условиям договора сумма экономии остается в распоряжении заказчика-застройщика. При этом на счете 80 "Прибыли и убытки" отражается сумма экономии за вычетом убытков, понесенных заказчиком-застройщиком в процессе строительства.

В бухгалтерском учете заказчика-застройщика при наличии экономии по завершенному строительству объекта проводятся записи:

Д-т сч.96 "Целевые финансирование и поступления",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

сумма экономии, определяемая по окончании строительства объекта;

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68, субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"

начисление НДС от суммы экономии.


НДС при строительстве жилья за счет средств бюджета


В соответствии с подп.8 п.4 Федерального закона от 01.04.96 N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" от налога на добавленную стоимость освобождается стоимость работ по строительству жилых домов, производимых с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных фондов, при условии, что эти средства составляют не менее 40% от стоимости этих работ.

Не освобождаются от НДС работы по строительству жилых домов, источником финансирования которых являются средства предприятий и физических лиц, перечисленные заказчику в порядке долевого участия в строительстве жилья, а также за счет средств, представленных бюджетом населению в порядке займа.

К целевым внебюджетным фондам, при наличии средств которых может применяться льгота по НДС, относятся фонды, созданные специально для целей жилищного строительства. К этим фондам не относятся государственные внебюджетные фонды и другие целевые фонды, основным назначением которых является деятельность, отличная от строительства жилья. Условия создания и функционирования целевых внебюджетных фондов жилищного назначения определены в постановлении Правительства РФ от 15.06.94 N 664 "Об утверждении примерного порядка формирования и использования региональных и местных внебюджетных фондов развития жилищного строительства".

Подтверждением освобождения от налога является документ (акт) об объемах выполненных работ и источниках финансирования (оплаты) за подписью заказчика и подрядчика, подрядчика и субподрядчика. Для заполнения указанного акта можно использовать данные по счету 96 "Целевые финансирование и поступления", поскольку средства, полученные на финансирование строительства, учитываются по кредиту счета 96 "Целевые финансирование и поступления" и этот счет не дебетуется до окончания строительства. Основанием целевого бюджетного финансирования является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ.


Пример. На строительство жилого дома подрядной строительной организацией в I квартале было перечислено 200 тыс. руб., в том числе за счет средств бюджета - 93 тыс. руб.; во II квартале - 150 тыс.руб, в том числе за счет средств бюджета - 46 тыс. руб.; в III квартале - 50 тыс.руб, в том числе за счет средств бюджета - 25 тыс. руб.

Размер бюджетного финансирования в I квартале составил:

93 : 200 х 100% = 46,5%.

Следовательно организация, ведущая строительство, имеет право на льготу по НДС в I квартале. Бюджетное финансирование нарастающим итогом за I полугодие составило:

(93 + 46) : (200 + 150) х 100% = 39,7%.

Во II квартале подрядная строительная организация не имеет права на льготу по НДС.

Величина бюджетного финансирования нарастающим итогом за 9 месяцев составила:

(93 + 46 + 25) : (200 + 150 + 50) х 100% = 41%.

В III квартале строительная организация имеет право на льготу по НДС.

Таким образом, по одному и тому же объекту строительства подрядная организация в I и III кварталах может воспользоваться льготой по НДС, а во II - нет. В течение 9 месяцев порядок налогообложения по НДС меняется, но перерасчет с бюджетом за предыдущие отчетные периоды не производится.

В соответствии с п.12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" организации, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые налогом, имеют право на получение льготы только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг).

Порядок ведения раздельного учета в указанных целях определяется организационно-распорядительным документом руководителя предприятия на основании Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н.

Раздельный учет может быть организован по субсчетам счетов учета затрат:

Сч.20, субсч. "Себестоимость работ, не облагаемых НДС",

Сч.20, субсч. "Себестоимость работ, облагаемых НДС".

В случае отсутствия раздельного учета льгота по НДС не применяется.


В.М. Лихолат,

аудитор


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.