Учет операций по договору займа (М.Л. Пятов, "Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2000 г.)

Учет операций по договору займа


Гражданское законодательство предусматривает два вида юридического оформления предоставления имущества в кредит - договор займа и договор кредита. Договор кредита, как правило, регулирует отношения в области банковских операций. Договор займа - это сделка, сторонами которой могут выступать любые организации.

Согласно определению договора займа, приведенному в ст.807 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

По сложившемуся стереотипу, заем - это предоставление денежных средств. Однако в ГК РФ дается более широкое определение предмета договора займа. Им могут служить как деньги, так и другие вещи, определенные родовыми признаками.

Следует обратить внимание, что согласно этому определению заем помимо денег может быть предоставлен только вещами, т.е. материальным имуществом. Следовательно, не может быть заключен договор займа, например, относительно прав пользования, дебиторской задолженности и т.д. (ст.807 ГК РФ).

Имущество, относительно предоставления которого заключается договор займа, передается в собственность заемщика. В соответствии со ст.209 ГК РФ право собственности может иметь место только по отношению к наличным деньгам. Безналичные деньги в качестве прав требования относятся к сфере обязательственного права и, следовательно, перечисление денег на счет заемщика согласно гражданскому законодательству - это не передача заемщику права собственности на них. Однако и смысл статей главы 42 ГК РФ "Заем и кредит", и практика предоставления займа отменяют возможность трактовки определения договора займа как договора, предусматривающего передачу заемщику только наличных денег или иных вещей. Отсюда, заемщику по договору займа могут быть переданы безналичные деньги, наличные деньги и иные вещи.

При отражении передачи средств по договору займа в бухгалтерском учете организаций - заимодавца и заемщика должны быть зафиксированы:

у заимодавца - факт перечисления (передачи) денежных средств или передачи в собственность заемщика иного предоставляемого по договору имущества и возникновение дебиторской задолженности заемщика по возврату полученных средств;

у заемщика - получение денег или приобретение в собственность иного имущества и возникновение кредиторской задолженности перед заимодавцем.

Согласно инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия, утвержденной приказом Минфина СССР 01.11.91 N 56, дебиторская задолженность заемщика в зависимости от срока, остающегося до ее погашения, отражается в учете организации-заимодавца на субсчете 3 "Предоставленные займы" к счету 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

При отражении факта передачи имущества по договору займа в учете заимодавца делается запись:

Д-т сч.58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы" или сч.06 "Долгосрочные финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы",

К-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет" или счет учета материальных ценностей (если заем предоставляется неденежными средствами)

на сумму фактически перечисленных (переданных) денежных средств или учетную (остаточную) стоимость переданного имущества.

Кредиторская задолженность по полученному займу в учете заемщика согласно инструкции по применению плана счетов в зависимости от срока, остающегося до ее погашения, отражается на счетах 94 "Краткосрочные займы" и 95 "Долгосрочные займы". При получении от заимодавца денежных средств или иного имущества в учете заемщика делается запись:

Д-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет" или соответствующего счета учета материального имущества (10 "Материалы", 41 "Товары" и т.д.),

К-т сч.94 "Краткосрочные займы" или 95 "Долгосрочные займы"

на сумму полученных денежных средств или сумму договорной оценки займа, полученного не деньгами.

Порядок уплаты процентов по договору займа специально устанавливается в ст.809 ГК РФ. Нормы этой статьи являются диспозитивными, т.е. действуют только в том случае, когда иные условия не устанавливаются сторонами договора.

1. Диспозитивные нормы ГК РФ о процентах по договору займа проводят различия между денежным займом и займом, предоставляемым не деньгами, а "другими вещами, определенными родовыми признаками". Согласно ст.809 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, денежный заем предполагается процентным, а заем, предоставляемый не деньгами, - беспроцентным.

2. Диспозитивный характер предписаний ст.809 ГК РФ дает возможность заключить любой договор займа (денежный или вещевой) как беспроцентный, специально включив условие о беспроцентном характере займа в текст договора. С другой стороны, диспозитивный характер ст.809 ГК РФ также позволяет заключить договор займа на передачу заемщику вещей, определенных родовыми признаками, с условием начисления процентов, специально указав это в тексте договора.

3. Предписания относительно порядка определения размера процентов в том случае, когда специальное условие об этом отсутствует в договоре (п.1 ст.809 ГК РФ), относятся только к займам в деньгах. В этом случае формулировка этого предписания также носит диспозитивный характер, т.е. оно действует только тогда, когда сторонами договора не предусмотрено иных условий. Следовательно, как в договоре займа, представляемого не деньгами, так и в договоре денежного займа может быть предусмотрено условие о начислении процентов, ставка которых не будет привязана к ставке банковского процента.

Проценты по договорам займа составляют соответственно доходы заимодавца и расходы займополучателя, в связи с этим предписания ст.809 ГК РФ определяют налоговую трактовку операций по исполнению договора займа.

Здесь возникают следующие вопросы:

- Являются ли операции по договору займа реализацией для целей налогообложения?

- Как квалифицируются для целей налогообложения доходы по договору займа?

- Уменьшают ли уплачиваемые проценты по договору займа налогооблагаемую прибыль займополучателя?

Согласно п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ (НК РФ) реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе.

В п.3 ст.39 НК РФ специально устанавливается, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товара. Отсюда заем, предоставленный в деньгах, независимо от того, предусмотрено или не предусмотрено начисление процентов по нему, не признается для целей налогообложения реализацией.

Согласно ст.39 НК РФ безвозмездная передача имущества в собственность сторонних лиц признается реализацией только в случае, если это специально предусмотрено в НК РФ. Действующая часть Налогового кодекса РФ специально не называет беспроцентный заем, предоставляемый не деньгами, реализацией товаров. Следовательно, реализацией для целей налогообложения является только процентный заем, предоставляемый не деньгами, а вещами, определенными родовыми признаками.

Согласно п.1 ст.807 ГК РФ заимодавец передает предоставляемое по договору имущество в собственность заемщика и, следовательно, процентный заем, предоставленный неденежными средствами, относится к случаям передачи на возмездной основе товаров в собственность сторонних лиц и является реализацией.

В последнем случае налогами с реализации облагается стоимость передаваемого в заем имущества, которая указана сторонами сделки, или рыночная цена этого имущества (ст.40 НК РФ). Получаемые проценты в данном случае также рассматриваются как доходы, связанные с реализацией товаров, независимо от того, выплачиваются ли они деньгами или иными ценностями.

Начисление задолженности перед бюджетом по уплате налогов с реализации в этой ситуации, по нашему мнению, должно отразиться в учете записями по дебету счета 81 "Использование прибыли" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", так как в бухгалтерском учете предоставление займа не отражается как реализация, при этом доходы по договору займа относятся к внереализационным (п.7 ПБУ 9/99).

Согласно п.14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, проценты, получаемые по договору займа, у организации-заимодавца как доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), относятся к внереализационным доходам и увеличивают сумму налогооблагаемой прибыли. При этом согласно п.2 указанного положения о составе затрат выплачиваемые по договорам займа проценты не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации-заемщика.

Трактовка поступлений и выплат по договору займа для целей бухгалтерского учета устанавливается в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, и Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, и отличается от предписаний нормативных документов по налогообложению.

Поступления в погашение займа, предоставленного заемщику, т.е. поступление основной суммы займа, не признаются доходами организации (п.3 ПБУ 9/99). К доходам для целей бухгалтерского учета относятся только проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, т.е. проценты по предоставленным займам (п.7 ПБУ 9/99).

Получаемые заимодавцем проценты относятся к "прочим поступлениям" доходов организации и подлежат зачислению на счет 80 "Прибыли и убытки".

Начисление процентов по займам отражается в бухгалтерском учете организации-заимодавца записями:

Д-т сч.06 "Долгосрочные финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

на сумму причитающихся к получению от займополучателя процентов.

Согласно ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (проценты по займам), относятся к прочим расходам организации-займополучателя (п.11 ПБУ 10/99) и подлежат зачислению на счет 80 "Прибыли и убытки" (п.15 ПБУ 10/99).

Начисление процентов по полученным займам отражается в бухгалтерском учете организации-займополучателя записями:

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.94 "Краткосрочные займы" или 95 "Долгосрочные займы"

на сумму причитающихся к уплате заимодавцу процентов.

Суммы задолженностей по процентам не уменьшают налогооблагаемой прибыли организаций-займополучателей.

По нашему мнению, данная методика применима также в случае предоставления займа не деньгами.

Согласно ст.818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (п.2 ст.881 ГК РФ). При прекращении обязательства новацией обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (ст.414 ГК РФ).

Таким образом, в случае замены обязательства новацией первоначально существовавшее обязательство прекращается. Возникает новое обязательство, характер которого может соотносить его уже с совершенно иными юридическими нормами. В нашем случае первоначально существовавшая задолженность по договору, например, поставки (или подряда, выполнения услуг, аренды и т.д.), погашается, и возникает новое обязательство - погасить предоставленный заем. Первоначальный договор трансформируется в договор займа. Следовательно, возникающие по новому договору обязательства и осуществляемые во исполнение их хозяйственные операции с момента новации - это обязательства и хозяйственные операции по договору займа.

Следовательно, с момента новации долга в заемное обязательство в бухгалтерском учете организаций-сторон сделки расчеты по договору должны быть отражены на счетах учета обязательств по договору займа.

В учете организации-должника в зависимости от срока погашения возникшего заемного обязательства делается запись:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"),

К-т сч.94 "Краткосрочные займы" или 95 "Долгосрочные займы"

на сумму трансформируемого долга.

В учете организации-кредитора делается запись:

Д-т сч.58 "Краткосрочные финансовые вложения" или 06 "Долгосрочные финансовые вложения", субсчет "Облигации",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами")

на сумму задолженности покупателя, трансформируемой в заемное обязательство.

Важно определить последствия новации обязательства в заемное для целей налогообложения. Здесь имеют значение гражданско-правовые последствия новации, с которыми налоговое законодательство связывает ряд своих предписаний.

Согласно ст.414 и 818 ГК РФ задолженность, трансформированная в заемное обязательство, прекращается, т.е. погашается. Следовательно, с момента новации задолженность за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги считается погашенной, и возникает новый долг - задолженность по договору займа. Погашение задолженности за товары (работы, услуги) для целей налогового законодательства является их оплатой. Следовательно, если имеет место новация в заемное обязательство задолженности покупателя за реализованные товары (работы, услуги), даже если приказом об учетной политике организации-продавца в соответствии с п.2 ст.39 НК РФ установлен момент реализации "по оплате", с момента новации реализованные товары (работы, услуги) считаются оплаченными, и у организации-продавца возникают обязательства перед бюджетом по уплате налогов с реализации, а финансовый результат от реализации увеличивает сумму налогооблагаемой прибыли.

До недавнего времени такие налоговые последствия новации можно было рассматривать как общий вывод из норм Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.91 N 1992-1 и Положения о составе затрат относительно "момента реализации по оплате". С момента вступления в силу новой редакции Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", введенной Федеральным законом от 02.01.2000 N 36-ФЗ, в п.2 ст.3 данного закона случаи "замены первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством между теми же лицами" специально относятся к оборотам, облагаемым НДС.

У организации-должника с момента новации кредиторской задолженности перед поставщиком (подрядчиком) в заемное обязательство дополнительно возникшие после даты новации расходы по договору (в первую очередь, по выплате процентов на сумму долга) рассматриваются для целей налогообложения как расходы, связанные с обслуживанием полученного займа. Следовательно, согласно п.2 с Положения о составе затрат эти расходы не уменьшают величину налогооблагаемой прибыли.

Заключение договора коммерческого кредита, при котором согласно ст.823 ГК РФ основное обязательство не считается погашенным, следует рассматривать как более выгодную форму сделки, предусматривающую отсрочку погашения обязательства.


М.Л. Пятов,

Санкт-Петербургский государственный университет


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.