Проблемы консолидации бухгалтерской отчетности (С.В. Чурилов, Г.В. Важенина, "Бухгалтерский учет", N 21, ноябрь 2000 г.)

Проблемы консолидации бухгалтерской отчетности


Необходимость составления сводной бухгалтерской отчетности предусматривается нормативными актами Минфина России. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, говорится, что в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Минфином России.

Такой порядок установлен Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (далее - Методические рекомендации), утвержденными приказом Минфина России от 30.12.96 N 112 (далее - Приказ N 112), и приказом Минфина России N 36н от 12.05.99 "О внесении изменений и дополнений в Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности". Методические рекомендации не противоречат Международному стандарту финансовой отчетности N 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании".

Постановлением Правительства РФ от 09.01.97 N 24 утвержден "Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы".

В соответствии с Приказом N 112 сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций (далее - Группа), являющихся юридическими лицами. Причем критерием взаимосвязи юридических лиц, входящих в Группу, должно быть отношение "основное - дочернее" ("головное - дочернее") либо "преобладающее - зависимое".

Под термином "сводный" в данном приказе понимается составление бухгалтерской отчетности с использованием процедур элиминирования, т.е. исключения ряда показателей по определенным правилам, описанным в Методических рекомендациях.

Следует выделить ряд проблем, возникающих в ходе практического применения Методических рекомендаций.

В п.1.3 определены три условия, при которых бухгалтерская отчетность дочернего общества включается в сводную бухгалтерскую отчетность. Первое условие однозначно определяет взаимоотношение двух предприятий как "головное - дочернее" через преобладающее участие (более 50%) головного общества в голосующих акциях акционерного общества или уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Второе условие - головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между ними договором. Однако Гражданским кодексом РФ не определено, какие договоры между хозяйственными товариществами и обществами могут быть использованы для определения отношений "основное - дочернее". Третье условие предусматривает наличие у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

В крупных холдингах, в которые входят несколько десятков предприятий, требуются более четкие критерии отнесения отдельных предприятий к дочерним, чем оговоренные в Методических рекомендациях. Используя положения МСФО 27, можно предложить следующие способы определения решений о включении предприятия в консолидированную группу:

- возможность управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими акционерами;

- возможность назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;

- возможность иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления;

- установление залога на имущество предприятия;

- наличие договора займа между головной организацией и предприятием.

Практика показала, что головное общество может иметь не прямое, а опосредованное преобладающее влияние на голосующие акции дочернего общества, когда акционерами дочернего общества являются головное общество и другие дочерние общества одной и той же группы предприятий.


Пример. На схеме отражена ситуация, когда акционерами предприятия 3 являются: головная компания (35% голосующих акций), предприятие 1 (20%) и предприятие 2 (20%).


         /--------------------------------------------------\
         |                Головная компания                 |
         \--------------------------------------------------/
                                  |
                /-----------------+----------------\
            51% |             35% |                | 58%
                |                 |                |
                V       20%       V       20%      V
         /-------------\  /--------------\   /--------------\
         |Предприятие 1|->| Предприятие 3|<--|Предприятие 2 |
         \-------------/  \--------------/   \--------------/

Предприятия 1 и 2 однозначно признаются дочерними обществами, так как преобладающее владение голосующими акциями головной компании составляет соответственно 51% и 58%. При отсутствии преобладающего владения голосующими акциями и других признаков отнесения к дочернему обществу предприятие 3 формально можно квалифицировать как зависимое по отношению к головной компании и предприятиям 1 и 2. Соответственно, оно должно быть включено в сводную (консолидированную) отчетность каждого из них путем отражения двух расчетных показателей, показывающих:

стоимостную оценку участия в зависимом обществе;

долю в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период.

Однако группе взаимосвязанных организаций принадлежит 75% голосующих акций предприятия 3 (35% + 20% + 20%), а другим (сторонним) акционерам принадлежит всего 25% голосующих акций. Исходя из того, что сводная (консолидированная) отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных обществ, фактически три предприятия Группы имеют преобладающее влияние в капитале четвертого предприятия. С нашей точки зрения, есть основания для включения бухгалтерской отчетности предприятия 3 в сводную (консолидированную) отчетность Группы.

Если ситуация неоднозначна, предлагается исходить из того, насколько существенно влияние показателей таких предприятий на сводную отчетность. Критерием существенности предлагается 5%-ный порог. Если валюта баланса либо объем реализации предприятия 3 составляют от сводной валюты баланса или общей реализации группы более 5%, то бухгалтерскую отчетность такого предприятия следует включить в сводную (причем на момент сравнения сводная отчетность представляет собой простую сумму балансов и выручки без процедур элиминирования).

Если показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества оказывают существенное влияние на сводную отчетность, следует определить опосредованную долю головного общества в голосующих акциях предприятия 3. Опосредование участие головного общества в предприятии 3 через дочернее предприятие 1 определим следующим образом: 51% х 20% = 10,2%; через дочернее предприятие 2 : 58% х 20% = 11,6%. Общая опосредованная доля участия головного общества в предприятии 3 : 35% + 10,2% + 11,6% = 56,8%.

Таким образом, в сводную (консолидированную) отчетность Группы следует включить бухгалтерскую отчетность дочернего предприятия 3 в полном объеме с выделением доли меньшинства в капитале и прибылях (убытках) исходя из 43,2% (100% - 56,8%). В случае, если опосредованное участие головного общества в предприятии 3 составит менее 50%, предлагается исходить из сложившихся формальных отношений предприятий Группы между собой.

Методические рекомендации предлагают не включать данные о дочернем обществе в сводную бухгалтерскую отчетность, "если уставный капитал такого общества не превышает трех процентов величины капитала группы". Из данной формулировки неясно, нужно ли включать в капитал Группы капиталы всех проблемных обществ. Кроме того, нам представляется нелогичным сравнивать уставный капитал анализируемого общества с капиталом группы.

Далее предлагается уставный капитал проблемного общества сложить с капиталом других дочерних обществ, "участие в которых отражается в сводной бухгалтерской отчетности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений", и опять сравнить с общей величиной капитала Группы. Порог включения в сводную отчетность в этом случае составляет 10%. Но непонятно, как определяются десять процентов: с учетом или без учета проблемных обществ.

Подпунктом 2 п.1.6 Методических рекомендаций разрешено не включать бухгалтерскую отчетность дочернего (зависимого) общества в сводную, если такое включение будет противоречить принципу рациональности (ссылка на ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н). Однако в п.7 указанного положения принцип рациональности не раскрывается, а лишь упоминается как одно из требований, предъявляемых к учетной политике предприятия, а именно: "рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации".

Пункт 2.5 Методических рекомендаций предусматривает необходимость выверки и урегулирования взаиморасчетов и иных финансовых взаимоотношений между предприятиями Группы до составления сводной отчетности. В каждом конкретном случае урегулирования сумм необходимо принимать решение, какую величину исключить при составлении сводного отчета, при этом следует исходить из принципа отражения в сводной отчетности всего имущества Группы и всех обязательств Группы перед третьими лицами.

Методические рекомендации предписывают выполнять требования единства учетной политики в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ. В то же время в этом документе не обозначено ни одного критерия, которым следовало бы руководствоваться при соблюдении данного правила. Обычно в состав группы взаимосвязанных организаций входят предприятия различного профиля. С нашей точки зрения, логично требовать единства учетной политики в отношении однотипных организаций, имеющих относительно равные условия осуществления деятельности (например, все предприятия нефтепродуктообеспечения, входящие в холдинг).

В редакции Методических рекомендаций от 12 мая 1999 г. изменено правило исключения прибыли (убытка) от операций внутри Группы (п.3.6, подп.3): устранено требование исключения прибыли (убытков), включенной в балансовую стоимость имущества. Данное изменение противоречит требованию МСФО 27, в п.18 которого записано: "Нереализованная прибыль от операций внутри группы, включенная в балансовую стоимость активов, таких как запасы и основные средства, полностью исключается".

Практика показывает, что учет прибыли в остатках имущества представляет собой сложную задачу, которую можно решить только в результате анализа внутренних финансовых потоков между предприятиями Группы. К анализу следует подойти с позиции существенности: если какие-либо поставки внутри Группы носят постоянный характер, то выбираются наиболее крупные. В противном случае работа по составлению сводной отчетности может не удовлетворять требованию рациональности, и затраты на ее составление превысят разумные пределы.

Следует помнить, что в сводной бухгалтерской отчетности отражено имущество, полученное от предприятий Группы не только в отчетном году, но и в предыдущие по отношению к отчетному годы. Исключение прибыли от операций внутри Группы должно быть аналогично операциям элиминирования, проведенным в отчетном году. Следовательно, необходимо вести аналитический учет имущества, приобретенного в предыдущие годы и не реализованного третьим лицам к моменту составления сводной отчетности.

На практике имеют место случаи организации совместной деятельности долгосрочного характера среди участников Группы. Как правило, через совместную деятельность осуществляется большая часть реализации основой продукции Группы сторонним потребителям. В Методических рекомендациях данный вопрос не рассматривается. Однако поскольку в сводной отчетности должны быть представлены все активы, которыми распоряжаются предприятия Группы, и расчеты с третьими лицами, то в сводном бухгалтерском балансе такая деятельность должна быть отражена. Соответственно, результаты совместной деятельности также должны найти отражение в сводном отчете о прибылях и убытках. Активы, переданные в совместную деятельность, а также результаты такой деятельности должны быть отражены в сводной отчетности один раз, т.е. при ее составлении должна быть предусмотрена соответствующая процедура элиминирования (исключения) внутригрупповых оборотов.


С.В. Чурилов,

Г.В. Важенина,

ЗАО "ЮНИКОН/МС Консультационная группа"


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.