Аудиторская проверка внутренних расчетных операций (Е.И. Ширкина, "Бухгалтерский учет", N 21, ноябрь 2000 г.)

Аудиторская проверка внутренних расчетных операций


Внутренние расчетные операции охватывают расчеты с подотчетными лицами, с персоналом по оплате труда и прочим операциям. Эти расчеты производятся в основном наличными денежными средствами и связаны с оплатой расходов организации. Поэтому внутренние расчеты относятся аудиторами к зонам с повышенным контрольным риском, а их проверке уделяется особое внимание.

Целью аудиторской проверки внутренних расчетов является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в части показателей, отражающих обязательства по внутренним расчетным операциям, и о соответствии применяемой методики учета и налогообложения действующим нормативным документам.

Практические цели проверки внутренних расчетных операций заключаются в установлении:

- полноты - все ли операции по внутренним расчетам учтены в бухгалтерской отчетности, не существует ли неучтенных расчетов;

- существования - существуют ли обязательства по внутренним расчетам (по оплате труда, подотчетным суммам и др.) на дату составления баланса и существенна ли сумма этих обязательств;

- прав и обязанностей - правомерны и верны ли суммы обязательств по внутренним расчетам исходя из трех критериев (формальности, законности и действительности);

- оценки - оценены ли обязательства по внутренним расчетам в соответствии с требованиями нормативных актов;

- точности - правильно ли произведены начисления заработной платы и удержания из нее, расчет суточных по командировкам и др., соответствуют ли данные бухгалтерской отчетности записям в регистрах синтетического и аналитического учета операций;

- ограничения учетного периода - все ли обязательства по внутренним расчетам отражены именно в тех учетных периодах, когда они имели место;

- представления и раскрытия - все ли обязательства по внутренним расчетам раскрыты, классифицированы и представлены в отчетности в соответствии с нормативными документами по учету и отчетности.

Для достижения поставленных целей в ходе аудита должны быть решены следующие задачи (см. табл. 1).


Таблица 1

  Задачи аудита Вопросы раздела программы "Аудит внутренних
расчетных операций"
1. Оценка состояния учета
и эффективности внут-
реннего контроля опера-
ций по внутренним рас-
четам
Наличие и анализ документов, определяющих
оплату труда и выдачу подотчетных сумм

Оценка организации документального оформле-
ния учета кадров, рабочего времени и объема
выпуска продукции (работ, услуг)

Наличие классификаторов видов выплат и удер-
жаний

Контроль за выплатой заработной платы и под-
отчетных сумм

Соответствие показателей отчетности данным
синтетического и аналитического учета
2. Проверка достоверности
учетных и отчетных дан-
ных о расчетах с персо-
налом по оплате труда
Правильность начисления заработной платы по
видам оплаты

Правильность удержаний из заработной платы

Обоснованность включения затрат на зарплату
в состав себестоимости

Отражение начисления зарплаты и удержаний из
нее в регистрах бухгалтерского учета

Правильность учета совокупного дохода для
целей налогообложения
3. Проверка правильности
начисления платежей в
государственные внебюд-
жетные фонды социально-
го страхования и обес-
печения
Правильность определения базы начисления
платежей во внебюджетные фонды социального
страхования и обеспечения

Отражение в учете расчетов с фондами соци-
ального страхования и обеспечения
4. Проверка достоверности
учетных и отчетных дан-
ных по расчетам с по-
дотчетными лицами
Обоснованность выдачи авансов в подотчет

Своевременность представления авансовых
отчетов

Документальная обоснованность использования
подотчетных сумм

Обоснованность включения в состав затрат

Правильность налогообложения

Отражение в учете расчетов с подотчетными
лицами
5. Проверка достоверности
учетных и отчетных дан-
ных о расчетах с персо-
налом по прочим опера-
циям
Правильность учета расчетов за товары, про-
данные в кредит

Законность и обоснованность выдачи займов

Правильность учета расчетов по предоставлен-
ным займам

Полнота отнесения на виновных лиц недостач,
хищений, растрат

Правильность учета расчетов по возмещению
материального ущерба
6. Общий вывод по резуль-
татам проверки внут-
ренних расчетных опе-
раций
Анализ и обобщение материалов рабочих доку-
ментов

Определение значимости ошибок

Определение влияния ошибок на достоверность
отчетности

Исходя из поставленных целей и задач объектами аудита являются показатели отчетности, отражающие состояние внутренних расчетов (см. табл. 2).


Таблица 2

Показатели отчетной формы Показатели учетных регистров
(главная книга и т.п.)
N Наименование Показатель
1. Баланс Прочие дебиторы Дебетовое сальдо счетов 71 "Расче-
ты с подотчетными лицами", 73 "Рас-
четы с персоналом по прочим опера-
циям"
1. Баланс Кредиторская за-
долженность
перед персоналом
перед государст-
венными внебюджет-
ными фондами
прочие кредиторы
Кредитовое сальдо счетов:
70 "Расчеты по оплате труда", 69
"Расчеты по социальному страхова-
нию и обеспечению" 71 "Расчеты
с подотчетными лицами", 76 "Расчеты
с разными дебиторами и кредитора-
ми"

В ходе проверки аудитору необходимо получить достаточную уверенность в том, что перечисленные показатели отчетности не содержат существенных ошибок. Для сбора доказательств используется информационная база, формируемая из различных источников. Приступая к проверке, аудитор комплектует пакет нормативных документов, регистры синтетического учета и первичные документы, необходимые для проверки внутренних расчетных операций.

Пакет нормативных документов, регулирующих установленные правила ведения бухгалтерского учета и налогообложения внутренних расчетных операций, формируется аудитором с учетом специфики деятельности клиента.

Регистры синтетического и аналитического учета по счетам учета внутренних расчетов зависят от формы учета, применяемой в организации. При журнально-ордерной форме это журналы-ордера N 7, 8, 10, при компьютерных формах - машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Первичные документы являются основным источником сбора при проверке расчетов

- с персоналом по оплате труда:

приказы о приеме на работу и переводе на другую работу, о предоставлении отпуска, о прекращении трудового договора; контракты, трудовые договоры; штатное расписание; личные карточки (ф. Т-2); табель учета использования рабочего времени (ф. Т-13); листок нетрудоспособности; расчетно-платежная ведомость (ф. Т-49); расчетная ведомость (ф. Т-51); платежная ведомость (ф. Т-53); лицевой счет (ф. Т-54); исполнительные листы; налоговые карточки по учету доходов и подоходного налога;

- по социальному страхованию и обеспечению:

расчетная ведомость по средствам Фонда социального страхования РФ (ф 4-ФСС РФ); журнал поступления путевок от ФСС РФ; расчетная ведомость по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ; расчетная ведомость по взносам в федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования; расчетная ведомость по страховым взносам в Государственный фонд занятости населения (ф. ФЗ-1); обязательные сведения работодателя в Комитет по занятости населения;

- с подотчетными лицами:

авансовый отчет; командировочное удостоверение; журналы учета работников, прибывающих и выбывающих в командировки; инвентаризационная опись по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами";

- с персоналом по прочим операциям:

поручения-обязательства за товары, проданные в кредит; договоры займа; приказы (распоряжения) о возмещении материального ущерба; решения суда; исполнительные листы; платежные поручения; приходные кассовые ордера.

При проверке первичных документов обращается внимание на использование типовых форм первичных документов, утвержденных в установленном порядке, и нетиповых форм, которые должны быть утверждены приказом по учетной политике (согласно п.8, 13 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Аудиторская проверка внутренних расчетных операций предполагает уточнение предварительной оценки состояния учета и внутреннего контроля этих операций, данной в процессе планирования. При этом выясняется порядок контроля за соблюдением законодательных норм при найме и увольнении персонала; состоянием учета и разделением обязанностей по учету и контролю списочного состава, рабочего времени и выполненной работы; соблюдением положений об оплате труда и др.

Оценив уровень эффективности внутреннего контроля (высокий, средний, низкий), аудитор определяет объем выборки для проверки внутренних расчетных операций.


Проверка расчетов с персоналом по оплате труда


Проверку достоверности обязательств по расчетам с персоналом по оплате труда начинают с установления тождества учетных и отчетных данных по схеме 1.

При обнаружении несоответствий необходимо установить причину расхождений. Оформив процедуру сверки рабочими документами и получив доказательства о тождественности показателей отчетности и данных синтетического и аналитического учета, аудитор приступает к проверке правильности начисления заработной платы. В случае обнаружения несоответствий необходимо в рабочих документах показать суммы отклонений и причины их образования. Затем изучаются наличие и достоверность первичных документов, правильность заполнения, соответствие требованиям нормативных документов.

Проверке подвергаются табели учета рабочего времени, приказы, наряды на сдельную работу, листки учета выработки, путевые листы, расчетные и расчетно-платежные ведомости, расчеты отпускных и других видов доплат и др. Обращается внимание на

- полноту и правильность заполнения всех обязательных реквизитов;

- наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет рабочего времени и выполнение работ;

- неоговоренные исправления и подчистки;

- необходимо выяснить, нет ли случаев включения в табель учета рабочего времени вымышленных (подставных) лиц, приписок невыполненных работ.

Расчетно-платежные и платежные ведомости целесообразно подвергнуть счетной проверке, что позволит выявить возможное завышение итоговых сумм в ведомостях при правильном подсчете итогов по отдельно взятым сотрудникам. Такого рода нарушения приводят не только к завышению расходов на оплату труда, но и к присвоению денежных средств.

Процедуры проверки по существу расчетов по оплате труда могут быть проведены сплошным (при небольшом штате работников) или выборочным способом. Размер выборки аудитор определяет исходя из программы проверки и конкретных условий. Однако целесообразно, чтобы в выборку были включены расчеты с работниками всех категорий, групп и подразделений с целью охвата всех видов оплат и удержаний.


Схема 1


     /------------------------------------------------------------\
     |           Баланс - соответствующая строка и графа          |
     \------------------------------------------------------------/
                                    V
     /------------------------------------------------------------\
     |          Главная книга - сальдо счета 70 на начало         |
     |                  и конец отчетного периода                 |
     \------------------------------------------------------------/
                                    V
     /------------------------------------------------------------\
     |   Регистр синтетического учета счета 70 - сальдо счета 70  |
     |                  на конец отчетного периода                |
     \------------------------------------------------------------/
                                    V
     /------------------------------------------------------------\
     |Сводка расчетно - платежных ведомостей - итог сумм к выплате|
     \------------------------------------------------------------/
                                    V
     /-------------------------------------------------------------\
     |      Расчетно-платежные ведомости - итог сумм к выплате     |
     |                      по всем ведомостям                     |
     \-------------------------------------------------------------/
                                    V
     /-------------------------------------------------------------\
     |      Лицевые счета - итог сумм к выплате по всем счетам     |
     \-------------------------------------------------------------/

Аудитору необходимо выбрать личные дела и лицевые счета конкретных работников и проверить соответствие информации о дате найма и переводах, условиях оплаты труда (ставка, оклад) и дополнительных выплатах. При этом проверяются соблюдение штатной дисциплины и установленных должностных окладов или условий контракта, обоснованность оплаты труда по трудовым соглашениям и по совместительству.

Необходимо установить идентичность данных о количестве отработанного времени путем сверки данных табеля учета использования рабочего времени, расчетной ведомости и лицевого счета, при неполном рабочем месяце проверить правильность арифметического подсчета начисленной заработной платы.

При сдельной оплате труда проверяется соответствие выполнения количественных и качественных показателей работы, а также правильность применения норм и расценок. Следует проверить, нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам.

Проверяя правильность и обоснованность начисления премий, аудитор сопоставляет информацию положения о премировании, приказов, расчетных ведомостей и лицевых счетов. Например, сотруднику начислена премия по результатам деятельности в отчетном периоде при отсутствии у него рабочих дней в этом периоде. Начисление премий должно быть санкционировано приказом руководителя, решением совета директоров и т.п. При возникновении подозрения в применении заниженных норм выработки (систематически выплачиваются премии за перевыполнение норм в размерах, значительно превышающих основную заработную плату) можно воспользоваться услугами эксперта-специалиста, который подтвердил бы или опроверг этот факт.

При проверке оплаты за время отпуска обращается внимание на дату начала отпуска по приказу и табелю, правильность определения расчетного периода и соответствие сумм заработной платы по месяцам расчетного периода в расчете отпускных и лицевом счете. Для получения аудиторами доказательств могут быть составлены альтернативные расчеты отпускных по ряду сотрудников.

Правильность начислений доплат в связи с отклонениями от нормальных условий работы (за работу в ночное время, за сверхурочную работу, за работу в праздничные дни, за работу в тяжелых и вредных условиях) устанавливается проверкой соответствия данных расчета и табеля учета использования рабочего времени и установленных законодательством размеров доплат, приведенных в табл. 3.


Таблица 3


Минимальные размеры доплат

Особые условия
труда
Размер
оплаты
Законодатель-
ные акты
Категории работников, не прив-
лекаемых к работе в указанных
условиях
Сверхурочные
работы (работы
сверх установ-
ленной продол-
женности рабо-
чего времени)
Продолжитель-
ность сверх-
урочных работ:
не более 4 ч.
в течение двух
дней подряд;
не более 120 ч.
в год.
За первые
два часа -
не менее,
чем, в по-
луторном
размере:
за после-
дующие ча-
сы - не
менее, чем
в двойном
размере.
Компенса-
ция сверх-
урочных
работ от-
гулом не
допускает-
ся (ст.88
КЗоТ)
Ст.54 КЗоТ
Исключитель-
ные случаи,
когда допус-
каются сверх-
урочные рабо-
ты, определе-
ны в ст.55
КЗоТ
Беременные женщины, женщины
имеющие детей в возрасте до 3
лет
Работники моложе 18 лет
Работники, обучающиеся без от-
рыва от производства в общеоб-
разовательных школах и профес-
сионально-технических учебных
заведениях, в дни занятий
Работники с активной формой
туберкулеза
Работники, занятые на произ-
водстве особо вредных веществ,
на работе, связанной с радио-
активными веществами, с вибра-
цией
Работники, освобожденные от
сверхурочных работ по заключе-
нию врача
Другие категории работников в
соответствии с законодательст-
вом
Работа в ночное
время (с 10 ч.
вечера до 6 ч.
утра)
Размер до-
плат опре-
деляется
самим
предприя-
тием
(ст.90
КзоТ)
Ст.48 КЗоТ Беременные женщины, женщины
имеющие детей в возрасте до 3
лет
Работники моложе 18 лет
Другие категории работников в
соответствии с законодатель-
ством. Инвалиды могут привле-
каться к работе при наличии их
согласия и при отсутствии ме-
дицинских противопоказаний
Работа в выход-
ные дни
Не менее,
чем в
двойном
размере
(ст.89
КЗоТ)
Вместо оп-
латы может
быть пре-
доставлен
отгул
Исключитель-
ные случаи,
когда возмож-
но привлече-
ние к работе
в выходные
дни, перечис-
лены в ст.63
КЗоТ
 
Работа в празд-
ничные дни
Не менее,
чем в
двойном
размере
(ст.89
КЗоТ)
Условия, при
которых до-
пускается ра-
бота в празд-
ничные дни,
перечислены в
ст.65 КЗоТ
 

При проверке начисления пособий по временной нетрудоспособности аудитор руководствуется Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию (утвержденным постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.84 N 13-6) и Указом Президента РФ от 15.03.2000 N 508.

Процедура контроля начисления пособий по временной нетрудоспособности включает проверку правильности:

- расчета среднедневного заработка;

- размера пособия (%) в зависимости от стажа работы;

- ограничения максимального размера пособия (до 18.03.2000 - два должностных оклада (две тарифные ставки), а после 18.03.2000 - 85 МРОТ за 1 календарный месяц);

- числа дней нетрудоспособности;

- суммы начисленного пособия.

Выявленные несоответствия в начислении отражаются в рабочих документах аудитора. Обобщение результатов проверки начисления оплаты труда может содержать информацию (см. табл. 4).


Таблица 4

N
п/п
Ф.И.О Табель-
ный но-
мер
Наименова-
ние и номер
документа
Ме-
сяц
Код
оплаты
Начислено
по данным
Откло-
нение
(+, -)
Примечание
клиен-
та
ауди-
тора
                   

Проверив правильность и обоснованность начисления заработной платы, аудитор проверяет удержания из оплаты труда, как правило, выборочно на основе тех же лицевых счетов, по которым проверялось начисление оплаты труда. Необходимо установить документальную обоснованность удержаний из заработной платы работников, законность и их санкционирование. Удержания могут производиться по исполнительным документам (алименты, штрафы, возмещение материального ущерба); по поручениям-обязательствам за товары, купленные в кредит; по заявлению работника (перечисление квартплаты, платы за содержание ребенка в дошкольном учреждении, за обучение, профсоюзные взносы и т.п.); удержание выданных авансов по платежным ведомостям. Особого внимания требует проверка правильности удержания подоходного налога и взносов в Пенсионный фонд. Следует установить, не превышала ли сумма удержаний 50% месячного заработка.

При проверке правильности удержаний подоходного налога следует руководствоваться Законом РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" с учетом изменений и дополнений, а также инструкцией Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (в редакции последующих изменений и дополнений).

Для установления законности предоставления льгот по подоходному налогу необходимо убедиться в наличии и правильности оформления документов, подтверждающих льготы:

- заверенные копии документов, подтверждающие право на вычеты из совокупного дохода на работника, его детей и иждивенцев;

- документы, подтверждающие расходы по строительству (приобретению) дома, дачи, садового домика, квартиры (комнаты в коммунальной квартире).

Затем необходимо проверить правильность определения совокупного дохода физических лиц, применения налоговых льгот и ставок подоходного налога в разрезе основных работников, совместителей, лиц, получающих выплаты на основании договоров гражданско-правового характера. При проверке совокупного дохода устанавливается полнота включения в совокупный доход физических лиц выплат социального характера, произведенных за счет собственных средств организации (оплата питания, приобретение проездных билетов, обучение в высших учебных заведениях, выдача заемных средств на льготных условиях, вручение подарков к праздникам и юбилейным датам, оплата сверх норм командировочных расходов и расходов, не подтвержденных документами, и т.п.). Выявленные отклонения по удержаниям с оплаты труда также должны быть отражены и обобщены в рабочих документах аудитора.


Проверка удержаний из оплаты труда


После проверки расчета заработной необходимо установить правильность обобщения и группировки расходов по оплате труда по счетам, центрам ответственности, объектам калькулирования.

При проверке обоснованности отнесения оплаты труда на счета затрат (20, 23, 25, 26, 44) следует обратить внимание, нет ли случаев отнесения сумм оплаты труда, связанного с заготовлением МПЗ и капитальных работ, на счета учета затрат. Это может быть установлено методом прослеживания данных первичных документов (нарядов на выполнение работ) в расчетных ведомостях и регистре по счету 70 "Расчеты по оплате труда". Результаты проверки правильности отражения расчетов по оплате труда оформляются рабочими документами. По обобщенным данным определяется существенность влияния выявленных отклонений по оплате труда на показатели статей отчетности.


Проверка правильности начисления платежей в государственные
внебюджетные фонды социального страхования


Следует установить тождественность отчетных и учетных данных путем сверки (см. схему 2).

В случае расхождений данных аудитор устанавливает размер отклонений, определяя фонд и оборот (дебетовый или кредитовый). В дальнейшем причины этих отклонений должны быть конкретизированы.

Аудит начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды социального страхования включает:

- установление достоверности облагаемой базы для начисления взносов по каждому фонду;

- проверку правильности применения тарифов страховых взносов в соответствующие фонды;

- счетную проверку;

- проверку источника начисления страховых взносов.

Объектом для начисления страховых взносов в эти фонды являются все виды выплат в денежной и (или) натуральной форме, начисленных в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования. Для проверки достоверности облагаемой базы для начисления страховых взносов необходимо:

- определить виды оплат труда и других выплат работникам, которые производились в отчетном году;

- сравнить виды выплат, на которые фактически были начислены страховые взносы, с видами выплат, на которые они должны начисляться или не начисляться в соответствии с перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в соответствующий фонд социального страхования;

- определить размер недоплат (или переплат) страховых взносов по соответствующим фондам.

Особо внимательно следует проверить разного рода выплаты, производимые работникам непосредственно из кассы без предварительного начисления (материальная помощь, премии).


Схема 2


    /---------------------------------------------------------------\
    |            Баланс (соответствующая строка и графа)            |
    \---------------------------------------------------------------/
                                   V
    /---------------------------------------------------------------\
    |   Главная книга - сальдо счетов 69-1 "Расчеты по социальному  |
    |страхованию и страхованию от несчастных случаев на производстве|
    | и профессиональных заболеваний", 69-2 "Расчеты по пенсионному |
    |   обеспечению", 69-3 "Расчеты по медицинскому страхованию",   |
    |               69-4 "Расчеты по фонду занятости"               |
    \---------------------------------------------------------------/
                                   V
    /---------------------------------------------------------------\
    |         Регистры синтетического и аналитического учета        |
    |           по счетам 69-1, 69-2, 69-3, 69-4 - сальдо           |
    \---------------------------------------------------------------/
                                   V
    /---------------------------------------------------------------\
    |  Расчетные ведомости по страховым взносам в фонды социального |
    |    страхования и обеспечения - сумма остатков задолженности   |
    |      на конец отчетного периода по соответствующим фондам     |
    \---------------------------------------------------------------/

Далее необходимо проверить правильность отражения в учете произведенных страховых взносов. При этом обращается внимание, что начисление страховых взносов отражается за счет источника финансирования произведенных выплат работникам. Результаты проверки могут быть представлены в виде рабочего документа.


Проверка начисления взносов в фонды социального
страхования и обеспечения


В завершение аудитор определяет, как повлияют выявленные отклонения на достоверность показателей отчетности (на себестоимость и финансовый результат, на величину задолженности по социальному страхованию и обеспечению) с учетом уровня существенности.


Проверка расчетов с подотчетными лицами


Выявленные при оценке системы внутреннего контроля сильные стороны (контроль осуществляется по всем тестируемым направлениям, операции реальны, соответствующим образом санкционированы и отражены в учете) и слабые стороны контроля (не определены приказом круг подотчетных лиц, сроки, на которые выдаются подотчетные суммы, срок представления отчетов и др.) принимаются во внимание при детальной проверке расчетов с подотчетными лицами.

Аудит этих операций чаще всего проводится сплошным способом. Проверку достоверности обязательств по расчетам с подотчетными лицами начинают с установления тождества учетных и отчетных данных по схеме 3.


Схема 3


/---------------------------\    /----------------------------------------\
|           Баланс          |--->|      Расшифровка строк баланса         |
|                           |    |           данные счета 71              |
\---------------------------/    \----------------------------------------/
             |                                       |
             |                            /----------------------\
             |                            |                      |
             V                            V                      V
/---------------------------\    /-----------------\    /-----------------\
|       Главная книга       |--->|Дебетовое  сальдо|    |Кредитовое сальдо|
|                           | |  |     счета 71    |    |     счета 71    |
\---------------------------/ |  \-----------------/    \--------+--------/
             |                |           |                 ^    |
             |                \-----------+-----------------/    |
             |                            |                      |
             V                            V                      V
/---------------------------\    /-----------------\    /-----------------\
|     Учетные регистры      |--->|Дебетовое сальдо |    |Кредитовое сальдо|
|       по счету 71         | |  |     счета 71    |    |     счета 71    |
\---------------------------/ |  \-----------------/    \-----------------/
             |                |           |                 ^    |
             |                |           |                 |    |
             |                \-----------+-----------------/    |
             V                            V                      V
/---------------------------\    /-----------------\    /-----------------\
|    Авансовые отчеты       |--->|Дебетовое сальдо |    |Кредитовое сальдо|
|                           | |  |     счета 71    |    |     счета 71    |
\---------------------------/ |  \-----------------/    \-----------------/
                              |                             ^
                              \-----------------------------/

В случае обнаружения несоответствия данных необходимо определить величину отклонений и их причины.

Проверка обоснованности выдачи авансов под отчет заключается в установлении соблюдения требований Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации в части выдачи авансов под отчет на хозяйственно-операционные нужды. При этом аудитор устанавливает, соответствуют ли приказу руководителя круг лиц, получающих под отчет авансы, а также размеры и сроки предоставляемых авансов.

Выдача наличных денег на расходы, связанные со служебными командировками, должна производиться в соответствии с п. 1 инструкции N 62 "О служебных командировках в пределах СССР". Основанием является командировочное удостоверение, а при направлении в загранкомандировку - приказ руководителя. При проверке расходных кассовых ордеров, подтверждающих выдачу денег под отчет, обращается внимание на полноту заполнения всех реквизитов и, в частности, на отражение оснований для выдачи авансов. Выдача денег под отчет должна производиться при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному авансу.

Процедуры проверки обоснованности выдачи авансов под отчет могут быть выполнены при проверке кассовых операций с передачей информации о выявленных отклонениях аудитору, проверяющему внутренние расчетные операции.

Проверка своевременности представления авансовых отчетов осуществляется путем сопоставления фактических сроков представления авансовых отчетов со сроками, предусмотренными в командировочном удостоверении или в приказе руководителя. Согласно Порядку ведения кассовых операций (п.11) лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Если аудитор установил несоблюдение этого порядка, то необходимо далее проверить выполнение требований плана счетов об отражении подотчетных сумм, невозвращенных в установленные сроки, на счете 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (Д-т сч.84, К-т сч.71) и последующее списание этих сумм.

Проверка документальной обоснованности использования подотчетных сумм осуществляется путем установления наличия и правильности оформления документов, подтверждающих расходование подотчетных сумм, и их последующего отражения.

Законность и целесообразность расходов на хозяйственно-операционные нужды определяется путем сопоставления данных авансовых отчетов и приложенных к ним документов на оплату услуг, погашение задолженности поставщикам, приобретение материально-производственных запасов. Необходимо установить не только наличие оправдательных документов и их соответствие данным авансового отчета, но и правильность оформления этих документов (товарных чеков, квитанций к приходным кассовым ордерам, талонов, актов выполненных работ, актов закупок и т.п.).

Прежде всего устанавливается наличие обязательных реквизитов документов, предусмотренных ст.9.2 Закона о бухгалтерском учете. Например, отсутствие в товарном чеке штампа магазина, даты, наименования приобретенного товара затрудняет контроль реальности факта приобретения товара в магазине или производственного назначения этих расходов.

Акты закупки у физических лиц должны содержать дату и место составления, наименование товара, его количественное измерение, общую стоимость покупки, лиц, участвующих в сделке (с указанием ИНН), реквизиты свидетельства о государственной регистрации предпринимателя или паспортные данные и местожительство физического лица.

При приобретении подотчетным лицом товаров на предприятии розничной торговли за наличный расчет необходимо убедиться в наличии документов, подтверждающих расход денежных средств.


Пример 1. К авансовому отчету приложен товарный чек со штампом "Оплачено" на бумагу 100 пачек по 40 руб. на общую сумму 4000 руб. Является ли товарный чек достаточным основанием для подтверждения использования подотчетных сумм?

Ответ: Расход денежных средств может быть подтвержден чеком контрольно-кассового аппарата, квитанцией приходного кассового ордера или документами строгой отчетности по формам, утвержденным Минфином России. Для подтверждения использования подотчетных сумм необходимо представить товарный чек и чек ККМ (письмо ГНС РФ от 11.02.97 N 08-1-07/86).

При приобретении материальных ценностей за наличный расчет на предприятиях оптовой торговли или у производителя необходимо представить квитанцию приходного кассового ордера, товарный документ (счет, накладная, товарно-транспортная накладная) и счет-фактуру, соответствующим образом оформленные. Обращается внимание на выделение во всех документах отдельной строкой суммы НДС, которые должны совпадать.

При приобретении материальных ценностей за наличный расчет на предприятиях оптовой торговли или у производителя необходимо представить квитанцию приходного кассового ордера, товарный документ (счет, накладная, товарно-транспортная накладная) и счет-фактуру, соответствующим образом оформленные. Обращается внимание на выделение во всех документах отдельной строкой суммы НДС, которые должны совпадать.

Аудитор устанавливает, были ли оприходованы приобретенные подотчетным лицом предметы и нет ли фактов списания непосредственно на счета затрат стоимости этих предметов без подтверждения факта передачи в производство или эксплуатацию. Соблюдение этого требования предусмотрено п.51 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.


Пример 2. К авансовому отчету приложен чек ККМ и товарный чек на настольные лампы в количестве 3 шт. на общую сумму 900 руб. В авансовом отчете указана корреспонденция счетов Д-т сч.26, К-т сч.71 - 900 руб. Правомерно ли отнесение этих затрат непосредственно на общехозяйственные расходы?

Ответ: Предметы стоимостью менее 1/20 лимита отнесения к основным средствам могут быть списаны на себестоимость при передаче в эксплуатацию или производство. В учете организации не нашли отражения факты оприходования МБП (Д-т сч.12, К-т сч.71 - 900 руб.) и передачи их в эксплуатацию (Д-т сч.26, К-т сч.12 - 900 руб.). Следовательно, списание на затраты является необоснованным.

При отсутствии подтверждающих документов и факта оприходования материально-производственных запасов подотчетные суммы подлежат включению в совокупный доход работника для удержания подоходного налога. Аудитор устанавливает, производилось ли в таких случаях удержание подоходного налога.

При проверке авансовых отчетов обращается внимание на соблюдение установленного предельного размера расчетов наличными денежными средствами, осуществляемых от имени организации, т.е. юридического лица. Суммы по первичным документам (накладная, счет-фактура, квитанция к приходному кассовому ордеру, акт выполненных работ и т.п.) сравниваются с лимитом, установленным ЦБ РФ (с 14.10.98 указанием ЦБ РФ от 07.10.98 N 375-У предельный размер расчетов наличными деньгами по одному платежу между юридическими лицами определен в 10 тыс. руб., а в потребительской кооперации - 15 тыс. руб.). При этом следует проверить, не производились ли выплаты в адрес одного поставщика в один день по данному счету, накладной, договору. Такие выплаты суммируются и сравниваются с лимитом, определяется сумма НДС, предъявленного к зачету (НДС с сумм превышения лимита не должен предъявляться к зачету в бюджет).

При проверке документов, подтверждающих произведенные расходы, выявляется правомерность выделения и предъявления бюджету НДС. Организации могут самостоятельно по расчетной ставке выделять НДС только по ГСМ и по командировочным расходам (на проезд к месту служебной командировки и обратно, за пользование постельными принадлежностями в поездах, по найму жилого помещения), подтвержденным соответствующими документами. Кроме того, аудитор прослеживает выделение НДС во всех первичных документах (в платежных и товарных) для подтверждения обоснованности предъявления НДС к зачету и в пределах установленных норм командировочных расходов.

Прослеживая корреспонденцию счетов, указанную в авансовых отчетах, аудитор обращает внимание на характер произведенных затрат:

- расходы, связанные с производственной деятельностью (Д-т сч.20-26, 44, К-т сч.71), следует отражать на счетах учета затрат;

- расходы социального и непроизводственного назначения (Д-т сч.88, К-т сч.71) списываются за счет собственных средств предприятия;

- расходы капитального характера (Д-т сч.08, К-т сч.71) и расходы, связанные с приобретением МПЗ, включаются в покупную стоимость (Д-т сч. 10, 15, 16, К-т сч.71).

Аудит расчетов с подотчетными лицами по командировкам предполагает признание факта служебной командировки и проверку обоснованности и правильности расходов, связанных с командировкой.

Служебной командировкой признается поездка работника предприятия по распоряжению руководителя в другую местность в служебных целях.

Не считаются командировками:

- служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной либо подвижной характер;

- обусловленные производственной необходимостью поездки работников, отношения которых с предприятием регламентированы не трудовым, а гражданско-правовым договором (подряда, поручения и т.п.).

Проверяя авансовые отчеты по командировкам, аудитор устанавливает наличие командировочного удостоверения с указанием цели командировки с соответствующими отметками о выбытии и прибытии; первичных документов, подтверждающих расходы. Авансовые отчеты должны быть утверждены руководителем предприятия.

Проверка осуществляется путем сопоставления данных авансового отчета с данными приложенных к отчету первичных документов и расчета суточных. Аудитор подтверждает правильность определения срока командировки (по данным отметок о прибытии и убытии в командировочном удостоверении), размера суточных в пределах установленных норм и сверх норм. Расходы по проезду к месту командировки и обратно определяются по данным приложенных проездных документов воздушного, железнодорожного, водного и автомобильного транспорта общего пользования (кроме такси). Расходы по проезду командированного работника в мягком вагоне, в каютах, оплачиваемых по I-IV группам тарифных ставок на судах морского транспорта, в каютах I и II категорий на судах речного флота, а также на воздушном транспорте по билету I класса должны быть оформлены распоряжением руководителя об оплате.

В стоимость проезда включается также обязательное страхование, которое списывается на себестоимость (п.2 "щ" Положения о составе затрат). Затраты по добровольному страхованию, возмещаемые работнику по решению руководителя, списываются также на себестоимость (п.2 "р" Положения о составе затрат). При этом следует проверить общий размер таких расходов, учитываемых в целях налогообложения (не более 1% от объема реализуемой продукции (работ, услуг).

Затраты за пользование постельными принадлежностями должны быть подтверждены соответствующей справкой или отметкой, сделанной на билете. Необходимо проверить правильность выделения суммы НДС по расчетной ставке 16,67% из стоимости расходов за пользование постельными принадлежностями и проездных билетов по территории РФ.

Расходы на проживание возмещаются командированному на основе подтверждающих документов и в полном размере относятся на себестоимость. В целях налогообложения данные расходы принимаются только в пределах действующих норм (но не более 270 руб. в сутки). В размере 50% от стоимости места за сутки возмещаются расходы за бронирование мест в гостинице. При отсутствии подтверждающих документов оплата найма жилого помещения возмещается по норме 7 руб. Оплата суточных - 55 руб. за каждый день нахождения в командировке (письмо Минфина России от 13.08.99 N 57н).

Поскольку превышение командировочных расходов над установленными нормами не учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли, аудитору следует проверить правильность исчисления сверхнормативных расходов и правильность корректировки налогооблагаемой прибыли.

Целесообразность оплаты других расходов, например, телефонных счетов, устанавливается на основе подтверждающих документов. При этом определяется производственный характер расходов и правомерность отнесения их на себестоимость. С этой целью устанавливается наличие распечатки счетов за переговоры и соответствие номеру служебного телефона организации. Расходы непроизводственного характера, возмещенные подотчетному лицу, должны списываться за счет собственных средств (Д-т сч.88, К-т сч.71) и включаться в совокупный доход работника для удержания подоходного налога. Аудитору следует провести арифметическую проверку командировочных расходов в пределах норм и сверх норм.

При аудите расчетов с подотчетными лицами по заграничным командировкам устанавливается соблюдение требований следующих нормативных актов:

- постановления Госкомтруда СССР от 25.12.74 N 365 "Об утверждении правил об условиях труда советских работников за границей" (в ред. от 20.08.92);

- положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина РФ от 10.01.2000 N 2н;

- постановления Совета Министров - Правительства РФ от 01.12.93 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств";

- письма Минфина России от 29.03.96 N 34 "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран";

- письма Минфина России от 24.09.93 N 110 "О нормах возмещения командировочных расходов в инвалюте";

- официальных курсов иностранных валют, установленных Центральным банком Российской Федерации, для целей учета и таможенных платежей.

Размеры суточных дифференцированы по странам и установлены в двух видах ставок:

- для работников, направляемых в командировку за рубеж;

- для работников загранучреждений РФ и других категорий работников при краткосрочных командировках в пределах государства, где находятся загранучреждения.

Размер суточных, выплачиваемых работнику, зависит от срока командировки. В случае пребывания работника в краткосрочной командировке за границей более 60 дней выплата суточных начиная с 61-го дня производится в размерах, установленных для работников загранучреждений РФ.

Следует учитывать, что при командировках за границу перечень расходов, возмещаемых предприятием, несколько шире. Помимо расходов на проезд и по найму жилого помещения работник имеет право на возмещение расходов за провоз багажа до 30 кг, на получение заграничного паспорта, комиссионных при обмене чека в банке на иностранную валюту.

Необходимо принимать во внимание и особенности оплаты суточных за время пребывания в командировке:

- со дня пересечения государственной границы на выезде из РФ суточные выплачиваются по нормам той страны, в которую направляется работник;

- со дня пересечения государственной границы при въезде в РФ - по норме, установленной при командировках в пределах РФ;

- в случае выезда в командировку и возвращения в РФ в тот же день суточные выплачиваются в иностранной валюте в размере 50% установленной нормы;

- в случае, когда работник обеспечивается в стране пребывания бесплатным питанием, суточные выплачиваются в размере 30% от установленных норм.

При проверке авансовых отчетов необходимо установить наличие документов (приказ о командировке, копии виз и заграничного паспорта с отметками КПП, подтверждающие расходы документы, расчет суточных) и соответствие их данным авансового отчета. Расходы по найму жилого помещения возмещаются только при наличии подтверждающих документов.

Расходы в иностранной валюте на загранкомандировки пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ на день утверждения авансового отчета.

Аудитору целесообразно выполнить счетную проверку расчета суточных и курсовых разниц, пересчета расходов в пределах и сверх установленных норм, а также итоговых сумм в авансовом отчете. Необходимо проверить, включены ли суммы выплат суточных сверх установленных норм в совокупный доход работников для удержания подоходного налога, а также произведены ли начисления на эти суммы в фонды социального страхования и обеспечения.

При проверке использования подотчетных сумм на оплату представительских расходов необходимо установить соблюдение следующих условий:

- наличие сметы на представительские расходы, утвержденной советом директоров (правлением) предприятия на отчетный год в пределах рассчитанных нормативов;

- наличие актов, составленных по утвержденной руководителем форме, о составе и характере приемов делегаций и величине расходов;

- наличие оправдательных документов (товарных чеков, чеков ККМ, закупочных актов, квитанций приходных кассовых ордеров и т.п.).

Если при проверке выявляется несоблюдение названных условий, то подотчетные суммы могут считаться личными доходами сотрудника и должны облагаться подоходным налогом.

Проверка отражения в учете расчетов с подотчетными лицами проводится прослеживанием записей корреспондирующих счетов в авансовых отчетах и регистре по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, включаются (в соответствии с п.п."и" п.2 Положения о составе затрат) в себестоимость и отражаются на счетах учета расходов с выделением сверхнормативных расходов.

Аудитору следует проверить, отражены ли при расчете налогов суммы сверхнормативных расходов на командировки и расходы, списанные за счет собственных средств.

Кроме того, суммы НДС, оплаченные по командировочным расходам (найму жилья), произведенные сверх установленных норм, должны быть отнесены за счет собственных средств предприятия и из бюджета не возмещаются.

Выявленные при проверке несоответствия и отклонения отражаются в рабочих документах аудитора. При обобщении результатов проверки определяется влияние выявленных отклонений на показатель себестоимости и прибыль, на величину начисленных налогов (подоходный, НДС, на прибыль).


Проверка расчетов с персоналом по прочим операциям


Приступая к проверке расчетов с персоналом по прочим операциям, аудитор выясняет, какие из видов расчетов имеются в организации:

- расчеты за товары, проданные в кредит (сальдо по субсчету 73-1);

- расчеты по предоставленным займам (сальдо по субсчету 73-2);

- расчеты по возмещению материального ущерба (сальдо по субсчету 73-3).

Аудитору необходимо установить, проводилась ли инвентаризация расчетов, и по данным инвентаризационной описи проанализировать состояние расчетов.

Проверка тождественности отчетных и учетных данных о расчетах с персоналом по прочим операциям проводится путем сверки данных баланса, Главной книги, регистров по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". В случае расхождений выявляются размеры отклонений и причины.

Проверка расчетов по предоставленным займам заключается в установлении наличия договоров на выдачу займа на индивидуальное жилищное строительство или строительство садовых домиков, на обзаведение домашним хозяйством и др. Целесообразно выяснить, имеются ли решения о предоставлении займов конкретным работникам. Необходимо сопоставить учетные записи по отражению предоставленных займов, особенно в части начисления процентов по займам и удержанию подоходного налога с материальной выгоды, если проценты по предоставленным займам установлены ниже средней ставки ЦБ РФ за кредит.

Важно установить, нет ли просроченной задолженности по займам, предпринимаемые меры и реальность погашения. Тщательной проверке подлежат случаи списания задолженности ссудополучателей.

Проверяя расчеты по возмещению материального ущерба (субсчет 73-3), необходимо проанализировать состояние задолженности по конкретным лицам, срокам возникновения и причинам образования, а также правомерности отнесения за счет работника. Основными причинами недостач, растрат и хищений являются несоблюдение условий хранения товарно-материальных ценностей, отсутствие должного контроля за их сохранностью, несвоевременное или формальное проведение инвентаризаций.

Проверка достоверности расчетов по возмещению ущерба непосредственно связана с контролем правильности и обоснованности оформления и выведения результатов инвентаризации. Необходимо установить, не было ли случаев списания недостач материальных ценностей на издержки или виновных лиц без проведения инвентаризации, без принятия решения (приказ, резолюция) руководителя по результатам инвентаризации.

В соответствии с действующим законодательством недостачи материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли списываются на себестоимость, а сверх норм и потери от порчи - за счет виновных лиц. Поэтому установление обоснованности сумм недостач, относимых за счет виновных лиц, зависит от результатов проверки правильности расчета потерь от естественной убыли. Следует проверить правильность оценки (по рыночным ценам) выявленных недостач, относимых за счет виновных лиц, а также отражение разницы между учетной и рыночной стоимостью в момент отнесения на виновное лицо (Д-т сч.73-3, К-т сч.83), а после погашения недостачи - записью Д-т сч.83, К-т сч.80.

Необходимо проверить соблюдение установленного порядка списания на убытки организации (Д-т сч.80, К-т сч.84) недостач, когда виновные лица не установлены или в их виновности отказано судом. Аудитор должен получить письменные доказательства (акты, протоколы, материалы служебного расследования, исковые заявления, решения суда и т.п.) о факте отсутствия виновных лиц. Правильность корреспонденции счетов по расчетам с персоналом по прочим операциям прослеживается от первичного документа до регистров синтетического и аналитического учета.

Завершая проверку, необходимо обобщить на основе рабочих документов выявленные отклонения, определить их размер, существенность влияния на статью баланса "Прочие дебиторы", на показатели себестоимости, финансовый результат и величину налогов.


Таблица 5


Виды удержаний

N
п/п
Ф.И.О. Табельный
номер
Подоходный налог Пенсионный фонд
и т.д.
удержано следует +, - удержано следует +, -
                   

Таблица 6

N
п/п
Содержание
операции
Бухгалтерские записи по
данным учетных регистров
организации
Начисление страховых взносов
по данным аудитора
Д-т К-т Сум-
ма
Объект
начис-
ления
(сумма
вып-
лат)
Тариф стра-
ховых взно-
сов (%)
Сум-
ма
Отк-
ло-
не-
ния
  + -
1. Начисление
страховых
взносов за
счет
               
  себестои-
мости
20,
26,
44
69-1, 69-1, 69-2,
69-3Т, 69-ЗФ,
69-4
    5,4
0,2(I)-10,7
(14 класс),
28, 3,4,
0,2, 1,5
     
  работников 70 69-2, 69-1            
  собствен-
ных сред-
ств
88 69-1, 69-1, 69-2,
69-3Т, 69-ЗФ,
69-4
    5,4
0,2-10,7,
28, 3,4,
0,2, 1,5
     
2. Начисление
страховых
взносов по
выплатам,
относящим-
ся к
               
  будущим
периодам
31 69-1, 2, 3, 4            
  за счет
резервов
89 69-1, 2, 3, 4            
  за счет
целевых
средств
96 69-1, 2, 3, 4            
3. Начисление
пособий за
счет фонда
социально-
го страхо-
вания
69-1 70            
4. Перечисле-
но средств
в фонд
69-1
2,
3, 4
51            
5. Начисление
штрафных
санкций
81-4 69-1, 2, 3, 4            

Е.И. Ширкина,

главный специалист по стандартизации ЗАО "МКД"


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.