Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов (Д.А. Логунов, "Бухгалтерский учет", N 23, декабрь 2000 г.)

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов


В соответствии с п.1 ст.199 УК РФ "уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере, - наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 5 лет, либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишением свободы на срок до 4 лет".

Согласно п.2 указанной статьи "то же деяние, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также ст.194 или 198 настоящего Кодекса;

в) неоднократно;

г) в особо крупном размере,

наказывается лишением свободы на срок от 2 до 7 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет".

Буквальное толкование формулировок ст.199 УК РФ не дает ответа на целый ряд вопросов, касающихся определения оснований для наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Согласно ст.8 УК РФ таким основанием является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного УК РФ. Отсутствие хотя бы одного из признаков состава преступления не дает оснований для привлечения лица к уголовной ответственности.

Следует отметить, что п.2 ст.199 УК РФ предусматривает более строгое наказание, чем п.1 той же статьи. Это обусловлено принципом справедливости, установленным в ст.6 УК РФ, согласно которому наказание и иные меры уголовно-правового характера, применяемые к лицу, совершившему преступление, должны быть справедливыми, т.е. соответствовать характеру и степени общественной опасности преступления, обстоятельствам его совершения и личности виновного. Действительно, ответственность в соответствии с п.2 ст.199 УК РФ наступает лишь при наличии таких квалифицирующих признаков, как совершение преступления группой лиц по предварительному сговору; лицом, ранее судимым за совершение налоговых преступлений; неоднократно либо в особо крупном размере.

Поскольку ст.199 УК РФ специальных указаний относительно квалификации неоднократности преступлений не содержит, то по данному вопросу следует руководствоваться общими положениями ст.16 УК РФ, которая под неоднократностью преступлений признает совершение двух или более преступлений, предусмотренных одной статьей или частью статьи УК РФ.

В соответствии со смыслом, которым законодатель наделил ст.16 и 17 УК РФ о неоднократности и совокупности преступлений, можно сделать вывод о том, что совершение подозреваемым ранее деяния, предусмотренного п.2 ст.162-2 УК РСФСР, по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах" позволяет квалифицировать новое преступление по п.2 ст.199 УК РФ.

Однако преступление не признается совершенным неоднократно, если за ранее совершенное преступление лицо было в установленном законом порядке освобождено от уголовной ответственности либо судимость за ранее совершенное лицом преступление была погашена или снята.

Установленное ст.16 УК РФ общее правило применяется независимо от того, было ли лицо осуждено за ранее совершенное деяние, являлось ли оно исполнителем или соучастником преступления. То есть, тот факт, что подозреваемый не был ранее судим, не дает оснований считать, что на него не распространяются нормы о неоднократности совершенного им преступного деяния. Также не имеет значения, было ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или лишь покушением на преступление.

С 27.06.98 к числу отягчающих обстоятельств были также отнесены деяния, совершенные:

- группой лиц по предварительному сговору;

- лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.199 УК РФ, а также ст.194 или 198 УК РФ;

- в особо крупном размере.

Ответственность, предусмотренная п.2 ст.199 УК РФ, наступает, если не снята или не погашена в установленном законом порядке судимость хотя бы по одной из статей - 194, 198 или 199 УК РФ.

Что касается определения особо крупного размера уклонения от уплаты налогов с организации, то этот вопрос урегулирован лишь частично, поскольку в примечании к ст.199 УК РФ лишь указано, что сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды должна превышать 5 тысяч минимальных размеров оплаты труда. Из буквального толкования данной нормы можно сделать вывод о том, что сумма недоимки рассчитывается не по одному налогу, а может быть образована по нескольким взносам, налогам и сборам. Тем не менее, данная формулировка не дает ответа на вопрос о периоде, за который нужно рассчитывать эту недоимку. В качестве одного из вариантов можно предложить взять за основу продолжительность периода, за который может проводиться налоговая проверка (3 календарных года, непосредственно предшествовавших году проведения проверки), т.е. сумма недоимки по налогу аккумулируется за тот период, за который закон предоставляет налоговым органам право осуществлять контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов.

Для расчета суммы недоимки также можно предложить придерживаться варианта, основанного на продолжительности налогового периода, составляющего в соответствии со ст.55 НК РФ в общем случае календарный год. Однако по некоторым налогам такой период значительно короче, например, налог на добавленную стоимость исчисляется ежемесячно (за исключением предприятий со среднемесячными платежами налога до 3 тыс. руб. и субъектов малого предпринимательства независимо от размера среднемесячных платежей).

В связи с этим представляется некорректным принятие в качестве периода для расчета суммы недоимки общего срока (например, годового) по всем налогам и сборам независимо от периода, за которые их рассчитывают. Что касается установления специальных сроков для каждого налога в отдельности, то такой дифференцированный подход абсолютно неприемлем из-за отсутствия в УК РФ норм, предусматривающих различный порядок определения недоимки, которая рассчитывается не по одному налогу, а по их совокупности.

Данный вопрос особенно важен, поскольку он неразрывно связан с определением неоднократности преступления. Так, если одно предприятие недоплатило налог на прибыль дважды в течение года, например, в марте и сентябре, причем каждый раз на 1000 МРОТ, а другое - налог на добавленную стоимость, причем в тех же периодах, что и первое предприятие, то возникает проблема определения неоднократности преступления для каждого предприятия. На наш взгляд, в обоих случаях преступления следует квалифицировать как неоднократные, поскольку уже в марте были все основания считать преступление оконченным. В сентябре произошел лишь его повтор.

Таким образом, УК РФ установил лишь сумму недоимки по налогу, не уточнив, за какой срок она рассчитывается. Исходя из буквального толкования этой нормы правоохранительные органы имеют все основания для открытия уголовного производства, например, при выявлении факта сокрытия налогоплательщиком объекта налогообложения в течение 5 лет, приведшего к неуплате налогов в размере 200 МРОТ в год.

Также встает вопрос о применении нормы об освобождении от уголовной ответственности в связи с истечением сроков давности, установленных ст.78 УК РФ. Для преступления, квалифицируемого по п.1 ст.199 УК РФ как преступление средней тяжести, такой срок составляет 6 лет, а по п.2 указанной статьи - как тяжкое преступление - 10 лет.

В связи с этим следует отметить, что если выявлены факты уклонения от уплаты налога в течение 7 лет в размере 150 МРОТ в год, то принятие в расчет самого раннего из этих семи лет играет решающую роль в определении вопроса о наличии факта совершения преступления. С одной стороны, ст.78 УК РФ установила сроки давности за совершенные преступления. В рассматриваемом примере нет оснований для того, чтобы сделать выводы о совершении 7 лет назад преступного деяния, поскольку на тот момент размер сокрытой суммы налогов составил лишь 150 МРОТ. На этом основании можно было бы сделать вывод о нераспространении норм ст.78 УК РФ на отношения, вытекающие из данной ситуации. С другой стороны, представляется возможным утверждать о распространении указанных норм УК РФ и на рассматриваемый условный пример, поскольку если бы недоимка составила 1500 МРОТ, то отношения, вытекающие из данного юридического факта, безусловно бы регулировались и ст.78 УК РФ. По нашему мнению, последний вывод представляется наиболее правильным.

Отсутствие установленного периода для расчета суммы недоимки как по первой, так и второй части ст.199 УК РФ создает возможность распространения указанных норм толкования на обе части указанной статьи.

По данному преступлению посягательство на общественные отношения состоит в неуплате налогов, в связи с чем оконченным преступление можно считать лишь с момента неуплаты в установленный срок надлежащим образом исчисленной суммы налога. Применительно к рассматриваемому преступлению под покушением на преступное деяние следует понимать, например, составление недостоверной бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам до момента наступления крайнего срока для уплаты налогов.

Налоговые нарушения могут выражаться как в сокрытии доходов, исчисляемых десятками миллионов рублей, так и в недоимке, составляющей несколько рублей, вызванной неверным округлением сумм налога за отчетный период. Поскольку у таких деяний различная степень общественной опасности, то и мера наказания также различна.

Налоговое правонарушение квалифицируется как преступление лишь при наличии серьезной общественной опасности. Если же посягательство на общественные отношения не столь велико, то оснований для возникновения уголовной ответственности не возникает. В связи с этим не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного УК РФ, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности (п.2 ст.14 УК РФ).

Данное положение находится в полном соответствии с базовыми положениями уголовного права, поскольку наказание и иные меры уголовно-правового характера, применяемые к лицу, совершившему преступление, должны соответствовать характеру и степени общественной опасности преступления, обстоятельствам его совершения и личности виновного.

Отнесение того или иного правонарушения к уголовному деянию либо лишь к налоговому нарушению определяется также и наличием виновности.

Система налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе ответственность за совершение налоговых правонарушений, установлены НК РФ.

Неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) относится к налоговым правонарушениям, предусмотренным гл.16 НК РФ.

Таким образом, под налоговым правонарушением следует понимать виновное деяние, совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах, ответственность за которое установлена НК РФ.

В соответствии со ст.8 УК РФ основанием для возникновения уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного УК РФ. При этом преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное УК РФ под угрозой наказания.

Лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина. Необходимым основанием для возникновения уголовной ответственности является наличие виновности.

Как известно, вина может быть выражена в форме умысла или неосторожности. И если для того, чтобы говорить о наличии виновности в совершении налогового правонарушения, форма вины значения не имеет, то для квалификации преступления в сфере налогообложения необходимо наличие умысла. Действительно, под налоговым преступлением ст.199 УК РФ понимает уклонение тем или иным образом от уплаты налогов с организации в крупном размере, и факт уклонения позволяет сделать вывод о необходимости наличия вины исключительно в форме умысла.

Данный фактор приобретает особую важность в формировании доказательной базы совершения преступного деяния, поскольку особенность установления состава налогового преступления заключается в значительной сложности доказательства умышленного характера совершения преступления.

С прочими необходимыми условиями наступления уголовной ответственности все достаточно просто. Представляется, что не вызывает особых затруднений определение наличия причинно-следственной связи между совершенным деянием в форме включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о выручке предприятия и неуплатой налога.

В соответствии с п.2 приложения к ст.198 УК РФ лицо, совершившее преступление, предусмотренное ст.199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.

В связи с этим возникает вопрос об определении размера ущерба, подлежащего возмещению раскаявшимся соучастником преступления, способствовавшим раскрытию преступления. Поскольку посягательство на общественные отношения выражается в неуплате установленных законом налогов, то представляется, что сама формулировка о полном возмещении ущерба, причиненного преступлением, предполагает компенсацию всей суммы недоимки по данному преступному деянию.

Если по аналогии обратиться к гражданскому законодательству, то согласно ст.1080 ГК РФ лица, совместно причинившие вред, отвечают перед потерпевшим солидарно. При этом лишь суд вправе отойти от указанной нормы и по заявлению потерпевшего и в его интересах возложить на лиц, совместно причинивших вред, ответственность в долях.

Таким образом, в гражданском законодательстве совместно причиненный вред подлежит возмещению в полном объеме, а причинитель вреда, возместивший совместно причиненный вред, в свою очередь, в соответствии со ст.1081 ГК РФ имеет право регресса к каждому из других причинителей вреда в размере доли, соответствующей степени его вины. Приневозможности определить степень вины доли признаются равными.

Поскольку УК РФ не содержит норм, определяющих распределение вины за вред, причиненный имущественным преступлением, представляется целесообразным распространить приведенные выше нормы гражданского права на урегулирование данного вопроса.

Таким образом, гражданин, дав показания о своей преступной деятельности, совершенной под давлением руководства компании и ввиду зависимого положения перед ним, вправе рассчитывать на смягчение наказания. Данный шаг в любом случае пойдет ему на пользу. Однако можно ли это рассматривать как руководство к действию в схожей ситуации? Для ответа на этот вопрос обратимся к нормам уголовного законодательства.

Согласно ст.32 УК РФ соучастием в преступлении признается умышленное совместное участие двух или более лиц в совершении умышленного преступления. Следовательно, с появлением признания о совершении налогового преступления под принуждением руководителя (учредителя, иного лица, оказывающего влияние наформирование налоговых обязательств предприятия) возникают основания для квалификации преступления как умышленного и осуществленного соучастниками по предварительному сговору. Лицо, непосредственно подготовившее недостоверные сведения, будет рассматриваться как исполнитель, а директор (учредитель) - как подстрекатель или организатор.

Фактически гражданин признал свое участие в преступной деятельности по предварительному сговору и сознательное внесение искажений в бухгалтерские документы, а также раскрыл обязанности членов организованной группы.

Вне зависимости от первоначальной квалификации данного преступления, лицо, осуществляющее следственные мероприятия, на основании полученных показаний должно будет квалифицировать состав преступления по п.2 ст.199 УК РФ. То есть, если уголовное дело было заведено по факту посягательства на общественные отношения в соответствии с п.1 ст.199 УК РФ, то теперь подозреваемый будет обвиняться уже не в преступлении средней тяжести, а в тяжком преступлении.

Как известно, при вынесении приговора мера наказания определяется с учетом личности обвиняемого.

Согласно постановлению Пленума Верховного суда Российской Федерации от 04.07.97 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" к ответственности по ст.199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

В соответствии с п.10 указанного постановления лица, организовавшие преступление, предусмотренное ст.199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность какорганизаторы, подстрекатели или пособники по ст.33 УК РФ и соответствующей части ст.199 УК РФ.

Необходимо тщательно продумывать и осознавать правовые последствия тех или иных действий или же бездействия в ситуациях, кажущихся, на первый взгляд, достаточно простыми.

Отказ свидетеля или потерпевшего от дачи показаний является уголовно наказуемым деянием. Но если лицо отказывается дать показания против себя самого, своего супруга или своих близких родственников, то в соответствии со ст.308 УК РФ состава преступления не возникает.


Д.А. Логунов,

консалтинговая фирма "Беседин Аваков Тарасов и партнеры"


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.