Приобретение товарно-материальных ценностей с учетом налога с продаж (Г. Ю. Касьянова, "Бухгалтерский учет", N 24, декабрь 2000 г.)

Приобретение товарно-материальных
ценностей с учетом налога с продаж


Объектом обложения налогом с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых за наличный расчет.* При этом, в отличие от НДС, налог с продаж является невозмещаемым налогом, т.е. законодательством не предусмотрено возмещение при последующей реализации товаров (работ, услуг) сумм налога с продаж, уплаченных при приобретении материальных ценностей, выполненных работ или оказанных услуг, стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Следовательно, суммы налога с продаж, уплаченные при приобретении имущества, включаются в его стоимость и относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки производства и обращения в том случае, когда использование этого имущества связано с процессом производства и реализации.

Согласно п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н, фактической себестоимостью материально-производственных запасов (товаров, материалов, МБП), приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Таким образом, в сумму фактических затрат на приобретение включаются невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов, т.е. в стоимости приобретения товаров, материалов и МБП следует учитывать налог с продаж.

Суммы налога с продаж, уплаченные при приобретении материально-производственных запасов, в учете не выделяются, поскольку они

- при реализации товаров списываются вместе со стоимостью проданных товаров (по учетным ценам) на счета учета реализации;

- при использовании материалов в процессе производства относятся на себестоимость выпускаемой продукции;

- при использовании МБП в производственном процессе относятся на издержки обращения и производства через амортизационные отчисления.

Суммы НДС по материальным ценностям, приобретенным для производственных нужд у организаций розничной торговли и у населения, к зачету у покупателя не принимаются и расчетным путем не выделяются (п.19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", далее - инструкция N 39).

Обычно материально-производственные запасы приобретаются через подотчетных лиц, которые на предприятии являются материально ответственными, получают авансом денежные средства из кассы для покупки материальных ценностей. Подотчетное лицо может закупать материальные ценности двумя способами:

- денежные средства вносятся материально ответственным лицом от имени организации в кассу продавца по приходному кассовому ордеру, при этом продавцом выписываются накладная и счет-фактура на приобретенные ценности. В этом случае сумма НДС для ее зачета (возмещения из бюджета) во всех первичных документах должна быть выделена отдельной строкой (п.16 инструкции N 39);

- при покупке материальных ценностей в магазине розничной торговли материально ответственное лицо пробивает чек на покупку, тогда как продавец выписывает товарный чек. В этом случае НДС, даже если он выделен в первичных учетных документах, к зачету не принимается, а включается в первоначальную стоимость материально-производственных запасов (как и другие невозмещаемые налоги).

Для учета материалов, поступающих от поставщиков, в качестве первичного документа применяется приходный ордер (ф. N М-4), который составляет материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад. Приходный ордер должен выписываться на фактически принятое количество ценностей по сопроводительным документам, при этом налог с продаж, указанный в сопроводительных документах в случае оплаты за наличные денежные средства, включается в покупную стоимость материалов и указывается в гр.7 "Цена" и 8 "Сумма без учета НДС" ф. N М-4.

Договором купли-продажи может быть предусмотрено, что часть материалов оплачивается в безналичном порядке, а часть - наличными денежными средствами. В этом случае стоимость приобретенного материала в части, оплаченной наличными денежными средствами, увеличится на сумму налога с продаж.

Рассмотрим на конкретных примерах порядок учета налога с продаж, уплаченного поставщиками при приобретении материалов.


Пример 1. Приобретение материалов за наличный расчет оптом.

Производственное предприятие приобрело через подотчетное лицо оптом за наличный расчет материалы на 7560 руб., в том числе НДС - 1200 руб., налог с продаж - 360 руб. (при ставке 5%). Прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением материалов, отсутствуют.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета покупателя:

Д-т сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами",

К-т сч.50 "Касса"

7600 руб.

денежные средства для покупки материалов выданы под отчет;

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами"

6360 руб.

материал по ценам поставщика согласно договору купли-продажи без учета НДС, но с учетом налога с продаж (7560 руб. - 1200 руб.) оприходован на склад (эта сумма указывается в гр.8 ф. N М-4);

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами"

1200 руб.

отражен НДС по поступившему материалу;

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям"

1200 руб.

сумма НДС по поступившему и оплаченному материалу отнесена на расчеты с бюджетом;

Д-т сч.50 "Касса",

К-т сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами"

40 руб.

остаток неиспользованных денежных средств возвращен подотчетным лицом (7600 руб. - 7560руб.);

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.10 "Материалы"

6360 руб.

материалы отпущены для использования в производстве.


Пример 2. Приобретение материалов за наличный расчет в розницу.

Производственное предприятие приобрело через подотчетное лицо в магазине розничной торговли за наличный расчет материалы на сумму 7560 руб., в том числе НДС - 1200 руб., налог с продаж - 360 руб. (при ставке 5%). Прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением материалов, отсутствуют.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета покупателя:

Д-т сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами",

К-т сч.50 "Касса"

7600 руб.

денежные средства для покупки материалов выданы под отчет;

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами"

7560 руб.

материал по ценам поставщика согласно договору купли-продажи с учетом НДС и налога с продаж оприходован на склад (эта сумма указывается в гр.8 ф. N М-4);

Д-т сч.50 "Касса",

К-т сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами"

40 руб.

подотчетным лицом возвращен остаток неиспользованных денежных средств (7600 руб. - 7560 руб.);

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.10 "Материалы"

6360 руб.

материалы отпущены для использования в производстве.


Пример 3. Приобретение материалов с частичной оплатой за наличный расчет.

Производственное предприятие по договору купли-продажи приобрело 100 банок краски. Отпускная цена одной банки без учета налога с продаж установлена продавцом в 120 руб. включая НДС - 20 руб.

При этом договором предусмотрено, что

80 банок оплачивается по безналичному расчету на сумму 9600 руб. (120 руб. х 80) включая НДС - 1600 руб.;

20 банок оплачивается за наличный расчет с учетом налога с продаж по ставке 5% на сумму 2520 руб. [(120 руб. + 120 руб. х 5% : 100%) х 20] включая НДС - 400 руб., налог с продаж - 120 руб.

Всего покупатель должен оплатить за поставленный материал 12120 руб. (9600 руб. + 2520 руб.), включая НДС - 2000 руб., налог с продаж - 120 руб. Оплата произведена после фактического поступления материала, при этом наличные расчеты велись через подотчетное лицо.

Прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением материалов, отсутствуют.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета покупателя:

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10120 руб.

оприходована на склад краска по ценам поставщика согласно договору купли-продажи без учета НДС, но с учетом налога с продаж (12120 руб. - 2000 руб.);

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2000 руб.

отражен НДС по поступившему материалу;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

9600 руб.

поставленный материал по безналичному расчету оплачен поставщику;

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям"

1600 руб.

сумма НДС по поступившему и оплаченному материалу отнесена на расчеты с бюджетом;

Д-т сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами",

К-т сч.50 "Касса"

2520 руб.

выданы под отчет денежные средства для оплаты поставленных материалов;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами"

2520 руб.

отражена оплата поступивших материалов поставщику на основании авансового отчета подотчетного лица, в том числе НДС - 400 руб.;

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям"

400 руб.

сумма НДС по поступившим и оплаченным материалам отнесена на расчеты с бюджетом;

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.10 "Материалы"

10120 руб.

материалы отпущены для использования в производстве.

Действующее законодательство не дает прямого ответа на вопрос о том, может ли налог с продаж увеличить фактическую себестоимость материально-производственных запасов, если они приняты к бухгалтерскому учету (оприходованы) по оптовой цене, указанной в договоре, а в дальнейшем оплата произведена наличными денежными средствами, или, наоборот, уменьшить первоначальную стоимость материально-производственных запасов, если договором предусмотрена оплата наличными, а фактически она произведена в безналичном порядке. Поэтому во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами настоятельно рекомендуем четко обусловить в договоре способ оплаты товара, работ, услуг (наличные, безналичные расчеты или оплата наличными денежными средствами в какой-либо части) и производить оплату точно по договору.

Согласно п.11 ПБУ 5/98 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и предусмотренных ПБУ 5/98. Таким образом, налог с продаж может быть включен в первоначальную стоимость материально-производственных запасов в следующих случаях:

- если произведена предоплата товара (наличными или безналичными денежными средствами);

- если в договоре с продавцом указано, какая часть материальных ценностей оплачивается наличными денежными средствами;

- если договором предусмотрена оплата как наличными, так и безналичными денежными средствами, но она произведена до момента оприходования материальных ценностей. Например, в соответствии с п.24 ПБУ 5/98 материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Если же договором купли-продажи предусмотрено, что оплата производится в безналичном порядке, а при оплате наличными отпускная цена увеличивается на сумму налога с продаж (что вполне допустимо с позиций гражданского законодательства), то при фактическом поступлении на склад организации материальные ценности приходуются на основании цены, указанной в первичных учетных документах (накладной, счете-фактуре). Дальнейшее увеличение (уменьшение) балансовой стоимости материально-производственных запасов на сумму налога с продаж производится только в том случае, если в момент уплаты этого налога данные материальные ценности все еще находились на складе.

Если же материальные ценности к моменту их оплаты были израсходованы в процессе производства или реализованы на сторону, то сумма налога с продаж должна быть списана на те счета, на которые были списаны данные материальные ценности (20, 25, 26, 46, 47, 48 и т.п.), поскольку в соответствии с Положением о составе затрат все расходы, связанные с обеспечением производства сырьем и материалами, а также хозяйственным инвентарем и прочими малоценными и быстроизнашивающимися предметами, включаются в себестоимость продукции. Поэтому считаем вполне обоснованным отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Прочие затраты" суммы налога с продаж, уплаченной продавцу после израсходования материальных ценностей, ранее оприходованных на склад без учета налога с продаж. Такой же порядок может быть применен и при приобретении товаров организациями оптовой и розничной торговли.

Аналогично решается вопрос об уменьшении стоимости приобретенных материальных ресурсов, если договором предусмотрена оплата наличными, а расчеты за уже оприходованные материальные ресурсы производятся в безналичном порядке.

Рассмотрим порядок отражения налога с продаж, уплаченного поставщику после оприходования материальных ценностей на склад.


Пример 4. Приобретение материально-производственных запасов с частичной оплатой за наличный расчет после их фактического поступления.

Производственное предприятие по договору купли-продажи приобрело 100 банок краски. Договором предусмотрено, что оплата производится в безналичном порядке, отпускная цена одной банки 120 руб. включая НДС - 20 руб. Всего отпускная стоимость составляет 12000 руб. (120 руб. х 100) включая НДС - 2000 руб.

По условиям договора часть товара может быть оплачена наличными денежными средствами, при этом отпускная цена увеличивается на сумму налога с продаж по ставке 5%.

Оплата произведена после фактического поступления материала, при этом 80 банок краски оплачены по безналичному расчету, а 20 банок - за наличный расчет через подотчетное лицо. Соответственно отпускная цена была увеличена на сумму налога с продаж по ставке 5%, т.е. на 120 руб. (120 руб. х 20 х 5% : 100%).

Прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением материалов, отсутствуют.

На момент оплаты все материалы находились на складе организации.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета покупателя:

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10000 руб.

краска по ценам поставщика согласно договору купли-продажи без учета НДС оприходована на склад на основании накладной и счета-фактуры (12000 руб. - 2000 руб.);

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2000 руб.

отражен НДС по поступившему материалу;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

9600 руб.

поставленный материал оплачен поставщику по безналичному расчету (120 руб. х 80) включая НДС - 1600 руб.;

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям"

1600 руб.

сумма НДС по поступившему и оплаченному материалу отнесена на расчеты с бюджетом;

Д-т сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами",

К-т сч.50 "Касса"

2520 руб.

выданы под отчет денежные средства для оплаты поставленных материалов с учетом налога с продаж (120 руб. х 20 + 120 руб. х 20 х 5% : 100%);

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

120 руб.

задолженность перед продавцом увеличена на сумму налога с продаж (120 руб. х 20 х 5% : 100%);

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами"

2520 руб.

отражена оплата поступивших материалов поставщику на основании авансового отчета подотчетного лица, в том числе НДС - 400 руб.;

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям"

400 руб.

сумма НДС по поступившему и оплаченному материалу отнесена на расчеты с бюджетом;

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.10 "Материалы",

10120 руб.

материалы отпущены для использования в производстве (10000 руб. + 120 руб.).


Пример 5. Приобретение материально-производственных запасов по договору с условием оплаты за наличный расчет при фактической оплате по безналичному расчету.

Производственное предприятие по договору купли-продажи с условием оплаты за наличный расчет приобрело материалы на сумму 7560 руб., в том числе НДС - 1200 руб., налог с продаж - 360 руб. (при ставке 5%). Прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением материалов, отсутствуют.

Оплата произведена по соглашению сторон после оприходования материалов по безналичному расчету. При этом отпускная стоимость товаров была уменьшена на сумму налога с продаж по ставке 5% (на 360 руб.).

В момент оплаты материалы находились на складе организации.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета покупателя:

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами"

6360 руб.

оприходован на склад материал по ценам поставщика согласно договору купли-продажи без учета НДС, но с учетом налога с продаж (7560 руб. - 1200 руб.);

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами"

1200 руб.

отражен НДС по поступившему материалу;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

7200 руб.

поставленный товар оплачен продавцу по безналичному расчету (7560 руб. - 360 руб.);

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям"

1200 руб.

сумма НДС по поступившему и оплаченному материалу отнесена на расчеты с бюджетом;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.10 "Материалы"

360 руб.

задолженность перед поставщиком уменьшена на сумму налога с продаж;

Д-т сч.20 "Основное производство" (25, 26 и др.),

К-т сч.10 "Материалы"

6000 руб.

материалы отпущены для использования в производстве (6360 руб. - 360 руб.).


Пример 6. Приобретение материально-производственных запасов по договору с условием оплаты за наличный расчет при фактической оплате по безналичному расчету, на момент которой они уже израсходованы.

Производственное предприятие по договору купли-продажи с условием оплаты за наличный расчет приобрело материалы на сумму 7560 руб., в том числе НДС - 1200 руб., налог с продаж - 360 руб. (при ставке 5%). Прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением материалов, отсутствуют.

Оплата произведена по соглашению сторон после оприходования материалов по безналичному расчету. При этом отпускная стоимость товаров была уменьшена на сумму налога с продаж по ставке 5% (на 360 руб.).

В момент оплаты материалы уже были израсходованы в процессе производства.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета покупателя:

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами"

6360 руб.

оприходован на склад материал по ценам поставщика согласно договору купли-продажи без учета НДС, но с учетом налога с продаж (7560 руб. - 1200 руб.);

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами"

1200 руб.

отражен НДС по поступившему материалу;

Д-т сч.20 "Основное производство" (25, 26 и др.),

К-т сч.10 "Материалы"

6360 руб.

материалы отпущены в производство;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

7200 руб.

поставленный товар оплачен продавцу по безналичному расчету (7560 руб. - 360 руб.);

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям"

1200 руб.

сумма НДС по поступившему и оплаченному материалу отнесена на расчеты с бюджетом;

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

сторно 360 руб.

задолженность перед поставщиком уменьшена на сумму налога с продаж;

Д-т сч.20 "Основное производство" (25, 26 и др.),

К-т сч.10 "Материалы"

сторно 360 руб.

уменьшена стоимость материальных затрат.

В том случае, если продукция, изготовленная с использованием данных материалов, была сдана на склад и (или) реализована, соответствующие сторнировочные записи необходимо сделать также по счетам 40 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные", 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".


Г. Ю. Касьянова


-------------------------------------------------------------------------

* В настоящее время в Российской Федерации предельный размер расчетов наличными деньгами по одному платежу между юридическими лицами для большинства организаций установлен в сумме 10 тыс. руб. (указание ЦБ РФ от 07.10.98 N 375-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами").


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.