Выбор амортизационной политики организации (Л. И. Малявкина, "Бухгалтерский учет", N 24, декабрь 2000 г.)

Выбор амортизационной политики организации


Выбирая амортизационную политику, организации должны учитывать ее влияние как на учет амортизационных отчислений, так и на величину налоговых обязательств.

В содержании учетной политики, формируемой в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н (в ред. от 30.12.99), в части амортизации основных средств должна быть представлена следующая информация:

о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (поосновным группам);

об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

о способах начисления в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств;

об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды (п.8.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н).

Амортизация начисляется по объектам основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Амортизационные отчисления начинают производить с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету. При этом в соответствии с письмом Министерства РФ по налогам и сборам от 28.04.2000 N ВГ-6-02/334@ "По вопросу начисления амортизационных отчислений" не начисляется амортизация на объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре прав. Принадлежность основных средств к объектам недвижимости определяется Федеральным законом от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Начисление амортизации производится до полного погашения стоимости основных средств илиих списания с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности и приостанавливается только в случаях нахождения объектов на реконструкции, модернизации или консервации (продолжительность которой не может быть менее трех месяцев), на период восстановления (продолжительность которого превышает 12 месяцев).

Раскрывая информацию об объектах основных средств, переданных и полученных по договору аренды, следует учитывать, что:

амортизация объектов основных средств, переданных в текущую аренду, осуществляется арендодателем;

амортизация основных средств, полученных (переданных) по договору финансовой аренды (лизинга), производится той стороной, на балансе которой учитывается имущество (в зависимости от условий договора);

амортизационные отчисления по основным средствам, переданным по договору аренды, осуществляются арендатором (п.47 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н (ред. 28.03.2000).

Перечень основных средств, стоимость которых не погашается, определен в п.48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. С 1 января 2000 г. не подлежат амортизации основные средства некоммерческих организаций. Если же активы приобретены за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используются в процессе этой деятельности, амортизация по ним начисляется в общеустановленном порядке. Кроме того, с 2000 г. амортизация начисляется по основным средствам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, а также по приобретенным за счет бюджетных ассигнований. Однако амортизационные отчисления, начисленные по имуществу, полученному безвозмездно, в целях налогообложения не принимаются. На сумму таких отчислений производится корректировка (увеличение) прибыли в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", по стр.4.22.

Согласно п.4.2 ПБУ 6/97 организации по вновь поступившим объектам основных средств начисляют амортизацию одним из четырех способов: линейным, уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Избранный способ начисления амортизации закрепляется в учетной политике.

Согласно п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, в бухгалтерском учете амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Для целей налогообложения прибыли принимается амортизация, исчисленная исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости и норм амортизационных отчислений, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Если организация использует иные способы начисления амортизации, то прибыль подлежит корректировке (увеличению) на сумму превышения амортизационных отчислений, начисленных используемым в организации способом, над суммами амортизационных отчислений, принимаемых для целей налогообложения. Эта сумма указывается по строке 4.16 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

При этом организации должны рассчитывать амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета (т.е. используя определенный в учетной политике способ начисления амортизации) и для целей налогообложения, чтобы определить сумму, на которую необходимо увеличить прибыль до налогообложения при расчете налога на прибыль.

При применении таких способов начисления амортизации, как способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, сумма начисленных амортизационных отчислений в первые годы будет превышать амортизацию, начисленную исходя из первоначальной стоимости и установленныхнорм, а в последние годы она окажется ниже амортизации, принимаемой для целей налогообложения.


Пример 1. Организация приобрела оборудование, которое введено в эксплуатацию в декабре 1999 г. по первоначальной стоимости 11000 руб. Срок полезного использования оборудования в соответствии с технической документацией составляет 10 лет. Учетной политикой предусмотрено начисление амортизации по данному виду оборудования способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Норма амортизации оборудования - 10%.

Годовая сумма амортизационных отчислений по установленным нормам равна 1100 руб. (11000 х 10 : 100), в том числе ежеквартально - 275 руб. (1100 : 12 х 30).

При применении способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования амортизация исчисляется в следующем порядке.

Первый год. Годовая сумма амортизации:

10 х 11000 : 55 = 2000 руб.,

где 10 - срок полезного использования; 55 - сумма чисел лет срока полезного использования (55 = 1 + 2 + 3 + ... + 10).

Сумма амортизационных отчислений в каждом квартале составит 500 руб. (2000 : 4).

Второй год. Годовая сумма амортизации:

9 х 11000 : 55 = 1800 руб.,в том числе ежеквартально - 450 руб.

Аналогично определяется годовая сумма амортизации в последующий период эксплуатации (табл.1).


Таблица 1


Корректировка прибыли в целях налогообложения
при начислении амортизационных отчислений способом списания
стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования


Год Сумма амортизационных отчислений Корректировка прибыли в целях
налогообложения*
Начислена по ут-
вержденным нор-
мам от первона-
чальной стоимос-
ти
Начислена спосо-
бом списания ст-
оимости по сумме
чисел лет срока
полезного испо-
льзования
I квар-
тал
I полу-
годие
9 меся-
цев
Год
2000 1100 2000 +225 +450 +675 +900
2001 1100 1800 +175 +350 +525 +700
2002 1100 1600 +125 +250 +375 +500
2003 1100 1400 +75 +150 +225 +300
2004 1100 1200 +25 +50 +75 +100
2005 1100 1000 -25 -50 -75 -100
2006 1100 800 -75 -150 -225 -300
2007 1100 600 -125 -250 -375 -500
2008 1100 400 -175 -350 -525 -700
2009 1100 200 -225 -450 -675 -900
Итого 11000 11000 - - - -
* Строка 4.16 Справки о порядке определения данных, отражаемых по стро-
ке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

В первый год эксплуатации прибыль организации для целей налогообложения следует увеличить на 900 руб. (2000 - 1100), в том числе в I квартале - на 225 руб. (900 : 4), в I полугодии- на 450 руб. (225 х 2), за 9 месяцев - на 675 руб. (225 х 3). В таком же порядке производится корректировка и в последующие годы.

Начиная с 6 года эксплуатации объекта (табл.1) сумма амортизационных отчислений, исчисленная способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, окажется ниже суммы, принимаемой для целей налогообложения. В этот период прибыль организации в целях налогообложения следовало бы уменьшать на разницу в амортизационных отчислениях. Однако в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", такая корректировка не предусмотрена.

Корректировка налогооблагаемой прибыли в связи с превышением суммы амортизационных отчислений над их величиной, принимаемой в целях налогообложения, производится также при использовании линейного метода начисления амортизации. Согласно п.4.3 ПБУ 6/97 годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта. Срок полезного использования объекта основных средств организация определяет при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Срок полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке, а также объекта основных средств, ранее использованного другой организацией, определяется в соответствии с п.55 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

При приобретении бывшего в эксплуатации объекта основных средств организация может определить срок его полезного использования, отличный от установленного в централизованном порядке (как правило, меньший, с учетом физического и морального износа). В результате исчисленная норма амортизационных отчислений не будет совпадать с нормой, установленной в постановлении Совета Министров СССР N 1072. Сумма превышения фактически начисленной амортизации над принимаемой для целей налогообложения должна быть учтена при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Например, если организация установила срок полезного использования бывшего в эксплуатации объекта 8 лет (норма амортизации - 12,5%), а постановлением Совета Министров СССР N 1072 предусмотрена норма амортизации 10% (т.е. исходя из 10 лет), то организация полностью амортизирует его стоимость через 8 лет. На протяжении восьми лет прибыль организации увеличивается на сумму превышения амортизационных отчислений, начисленных линейным способом, над суммами амортизационных отчислений, принимаемых для целей налогообложения.


Пример 2. Организация приобрела оборудование, ранее использованное другой организацией. Оборудование введено в эксплуатацию в декабре 1999 г. Затраты по покупке и вводу в эксплуатацию составили 11000 руб. Срок полезного использования определен организацией 8 лет. В учетной политике предусмотрено начисление амортизации по данному виду оборудования линейным способом. Норма амортизации оборудования согласно постановлению Совета Министров СССР N 1072 - 10%.

Годовая сумма амортизации по установленным нормам равна 1100 руб. (11000 х 10 : 100), в том числе ежеквартально - 275 руб.

В целях бухгалтерского учета норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составит 12,5% (100 : 8). Сумма амортизационных отчислений за год равна 1375 руб. (11000 х 12,5 : 100), в том числе ежеквартально - 343,75 руб. (1375 : 4).

Ежеквартально организация должна корректировать прибыль в целях налогообложения на 275 руб. (1275 - 1100), в том числе в первом квартале - на 68,75 руб., за первое полугодие - на 137,5 руб., за девять месяцев - на 206,25 руб. (табл.2).


Таблица 2


Корректировка прибыли в целях налогообложения
при начислении амортизационных отчислений линейным способом


Год Сумма амортизационных отчислений Корректировка прибыли в целях
налогообложения
Начислена по ут-
вержденным нор-
мам от первона-
чальной стоимос-
ти
Начислена спосо-
бом списания ст-
оимости по сумме
чисел лет срока
полезного испо-
льзования
I квар-
тал
I полу-
годие
9 меся-
цев
Год
2000 1100 1375 +68,75 +137,5 +206,25 +275
2001 1100 1375 +68,75 +137,5 +206,25 +275
2002 1100 1375 +68,75 +137,5 +206,25 +275
2003 1100 1375 +68,75 +137,5 +206,25 +275
2004 1100 1375 +68,75 +137,5 +206,25 +275
2005 1100 1375 +68,75 +137,5 +206,25 +275
2006 1100 1375 +68,75 +137,5 +206,25 +275
2007 1100 1375 +68,75 +137,5 +206,25 +275
2008 1100 - - - - -
2009 1100 - - - - -
Итого 11000 11000       220

Для целей налогообложения может применяться ускоренная амортизация в предусмотренных законодательством случаях.

Порядок применения ускоренной амортизации регламентируется постановлением Правительства РФ от 19.08.94 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов". В соответствии с п.7 данного постановления ускоренная амортизация предполагает линейный способ начисления амортизационных отчислений только активной части производственных основных средств, при котором утвержденные в установленном порядке нормы увеличиваются на коэффициент ускорения в размере не выше 2. Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти. Кроме того, все организации независимо от отраслевой принадлежности могут использовать ускоренную амортизацию для погашения стоимости персональных компьютеров (письмо Минэкономики России от 17.01.2000 N МВ-32/6-51 "О применении механизма ускоренной амортизации на персональные компьютеры").

Ускоренная амортизация может также применяться по основным средствам, являющимся предметом лизинга. В соответствии со ст.31 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О лизинге" коэффициент ускорения в этом случае должен быть не выше 3.

Для целей бухгалтерского учета организации, использующие ускоренную амортизацию, могут применять один из четырех способов амортизации, предусмотренных в п.4.2 ПБУ 6/97. В том случае, если амортизационные отчисления, исчисленные используемым в организации способом, окажутся больше суммы отчислений, исчисленной при ускоренной амортизации, производится корректировка прибыли в целях налогообложения в общеустановленном порядке.

В соответствии с п.64 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств субъекты малого предпринимательства могут начислять амортизацию основных производственных средств в размере, в два раза превышающем установленные нормы, а также списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком полезного использования более трех лет.

Такой порядок предусмотрен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, его следует рассматривать как способ начисления амортизации в целях бухгалтерского учета и необходимо закрепить в учетной политике. Он также предусмотрен в Федеральном законе от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" и применяется в целях налогообложения. Поэтому в данном случае корректировка прибыли не производится.

Применяемые в бухгалтерском учете способы начисления амортизационных отчислений не влияют на сумму налога на прибыль от текущей деятельности организаций, поскольку в целях налогообложения принимаются амортизационные отчисления, исчисленные исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости и норм, установленных постановлением Совета Министров СССР "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Для корректировки прибыли организация должна дополнительно вести учет сумм амортизационных отчислений, принимаемых для целей налогообложения.

Применяемые способы начисления амортизации основных средств оказывают влияние на сумму обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль при предоставлении льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений. Порядок исчисления суммы льготы регламентируется п.4.1.1 инструкции МНС РФ от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". При расчете льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, учитывается амортизация основных средств как один из источников финансирования. Льгота предоставляется организации только в случае недостаточности накопленных амортизационных отчислений на финансирование капитальных вложений (т.е. в случае использования прибыли, остающейся в распоряжении организации, а также средств фондов накопления).

Для расчета суммы льготы из стоимости фактически произведенных капитальных вложений вычитается сумма амортизационных отчислений, начисленных с начала года на отчетную дату по основным средствам, принадлежащим организации и отраженным по кредиту счета 02 "Износ основных средств". При этом амортизация производится одним из четырех способов, предусмотренных в п.4.2 ПБУ 6/97.

Если организация для начисления амортизации применяет способы, отличные от принимаемого для целей налогообложения, то ей предоставляется льгота в меньшем размере по сравнению с суммой льготы, которую она могла бы получить при начислении амортизации исходя из первоначальной стоимости и установленных норм амортизационных отчислений. Корректировка суммы льготы по налогу на прибыль при финансировании капитальных вложений на сумму превышения фактически начисленных и отраженных в учете амортизационных отчислений над суммой амортизации, принимаемой для целей налогообложения, налоговым законодательством не предусмотрена. В результате организация самостоятельно уменьшает предоставляемую ей льготу, имея "завышенные" амортизационные отчисления.

Амортизация основных средств уменьшает их остаточную стоимость, которая включается в расчет среднегодовой стоимости имущества для исчисления налога на имущество предприятий. В соответствии со ст.2 Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 (ред. 04.05.99) "О налоге на имущество предприятий" при расчете суммы налога основные средства учитываются по остаточной стоимости. Сумма износа при исчислении налога на имущество предприятий определяется по нормам, утвержденным постановлением Совета Министров СССР N 1072.

В случае превышения сумм амортизационных отчислений, исчисленных исходя из способов, определенных п.4.2 ПБУ 6/97 и указанных в учетной политике, над суммами амортизационных отчислений, рассчитанных с использованием установленных норм и принимаемых в целях налогообложения, увеличиваются обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль. В этом случае организациям предоставляется в меньшем размере льгота по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений (табл.3).


Таблица 3


Анализ влияния способов начисления амортизации
на налоговые обязательства (данные условные)



Показатели
При использовании
метода
Отклонение
принимаемо-
го для це-
лей налого-
обложения
определен-
ных п.4.2
ПБУ 6/97
 
Выручка от реализации (без НДС) 700000 700000 -
Себестоимость реализованной продукции,
в том числе амортизация основных средств
из них в целях налогообложения
400000
50000
50000
410000
60000
50000
+10000
+10000
-
Прибыль от продаж 300000 290000 -10000
Налог на имущество 2200 2200 -
Прибыль до налогообложения 297800 287800 -10000
Прибыль, скорректированная на сумму пре-
вышения фактически начисленных аморти-
зационных отчислений над принимаемыми
в целях налогообложения
297800 297800 -
Льгота по налогу на прибыль, направлен-
вленную на финансирование капитальных
вложений (стоимость капитальных вложе-
ний 120000)
70000
(120000 -
50000)
60000
(120000 -
60000)
-10000

Налогооблагаемая прибыль
227800
(297800 -
70000)
237800
(297800 -
60000)
+10000
Сумма налога на прибыль 68340 71340 +3000

Кроме того, при использовании таких способов начисления амортизации, как способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, увеличиваются обязательства по налогу на прибыль в последние годы эксплуатации основных средств, когда фактически начисленная сумма амортизационных отчислений оказывается меньше принимаемой для целей налогообложения, так как уменьшение налогооблагаемой прибыли в данном случае налоговым законодательством не предусмотрено.


Л. И. Малявкина,

аудиторская фирма "УКАП", г. Орел


"Бухгалтерский учет", N 24, декабрь 2000 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение