Некоторые аспекты учета исполнения федерального бюджета в рамках положений Бюджетного кодекса (Т. Г. Нестеренко, "Бухгалтерский учет", N 24, декабрь 2000 г.)

Некоторые аспекты учета исполнения
федерального бюджета в рамках положений Бюджетного кодекса


Отличительной чертой 2000 г. с точки зрения учета операций по исполнению федерального бюджета стало введение в действие Бюджетного кодекса Российской Федерации, положения которого четко разделили сферы правоприменения налогового, гражданского и бюджетного законодательства.

Бюджетным кодексом РФ установлены правовой статус всех участников бюджетного процесса, основы и условия привлечения к ответственности за нарушение бюджетного законодательства; функции по методологическому руководству бухгалтерским учетом исполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы и бухгалтерским учетом в бюджетных учреждениях возложены на Министерство финансов РФ.

Принцип единства бюджетной системы Российской Федерации закреплен в ст.29 Бюджетного кодекса РФ.

Прежде чем перейти к освещению учетной политики Правительства в области расходов, остановимся на проблемах, связанных с учетом доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы.

В соответствии со ст.7 Бюджетного кодекса РФ распределение доходов от федеральных налогов и сборов, иных доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы Российской Федерации относится к компетенции органов государственной власти Российской Федерации.

Необходимо отметить, что Бюджетный кодекс РФ закрепляет за соответствующими бюджетами законодательно регулирующие доходы бюджетов, но не регулирующие налоги.

В то же время налоговое законодательство Российской Федерации не содержит норм, обязывающих налогоплательщика исчислять и уплачивать налоги и сборы в соответствии с нормами бюджетного законодательства Российской Федерации. Налогоплательщик по закону несет ответственность за исполнение обязательства по уплате налога и сбора, а не по зачислению его в тот или иной уровень бюджетов.

При этом в налоговом законодательстве Российской Федерации отсутствует само понятие "регулирующие налоги и сборы". Налоговым кодексом РФ установлены следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, региональные налоги и сборы и местные налоги и сборы. У плательщика обязанность по уплате налога и сбора возникает при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах, поскольку налогоплательщик является субъектом налоговых, но не бюджетных правоотношений. По федеральным налогом и сборам, доходы от уплаты которых являются регулирующими, у налогоплательщика возникает обязательство по уплате налога в целом, безотносительно к уровням бюджетов.

Таким образом, если соответствующим законом о том или ином налоге или сборе прямо не предусмотрены ставки федерального налога или сбора для уплаты в бюджеты другого уровня, то у плательщика нет оснований для его исчисления и уплаты в разные уровни бюджетов.


Что же происходит в настоящее время в системе налогового и бюджетного учета?

Как известно, в системе налогового учета налоговые органы ведут лицевой счет налогоплательщика, в котором отражаются все операции по исполнению налогоплательщиком налоговых обязательств, возникающих во исполнение налогового законодательства.

Разделяя лицевой счет налогоплательщика по одному налоговому обязательству на несколько лицевых счетов в зависимости от нормативов распределения, установленных бюджетным законодательством, у налоговых органов возникает возможность предъявления необоснованных претензий к плательщику налога.

Начисляется пени по недоимке в доле одного уровня бюджета и одновременно отражается переплата по этому же налогу в доле другого уровня бюджета. При этом не принимается во внимание, что в доходы разных уровней бюджетов средства перечислялись не налогоплательщиком, а органами федерального казначейства, которые обязаны по факту уплаты федеральных налогов и сборов передать регулирующие доходы в доходы бюджетов другого уровня по законодательно установленным нормативам распределения, действующим на дату зачисления налога и сбора.

Объектом межбюджетного регулирования являются не налоги и сборы, а доходы федерального бюджета от уплаты налогов и сборов.

Кроме того, в соответствии с установленными правилами формирования доходов федерального бюджета органы федерального казначейства осуществляют межбюджетное регулирование не по плательщикам налогов и сборов, а по источникам и способам получения доходов, при этом доходы распределяются по нормативам распределения, действующим на дату зачисления.

Например, с 1 апреля 1999 г. изменились нормативы распределения доходов от уплаты НДС, и доходы, поступающие с 1 апреля 1999 г., органами федерального казначейства распределялись по нормативам 85% и 15%, в то время как поступали текущие налоговые платежи по расчетам за I квартал 1999 г., в котором действовали нормативы распределения доходов 75% и 25%.

С 1 января 2001 г. доходы от уплаты НДС будут полностью поступать на счета по учету доходов федерального бюджета.

Неточные положения правил учета приводят к полной неразберихе как в процессе учета поступлений доходов бюджетов всех уровней, так и в налоговом учете, а также в процессе возврата излишне уплаченных налогов и сборов.

На практике это приводит к тому, что налогоплательщику, исполнившему обязанность по уплате федерального налога в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации, возврат излишне уплаченного налога должны осуществить органы федерального казначейства, финансовые органы субъекта Российской Федерации и местного самоуправления в соответствующей доле.

На самом деле возврат налогоплательщику излишне уплаченных федеральных регулирующих налогов или сборов должен осуществляться органами федерального казначейства в порядке, аналогичном правилам формирования доходов бюджетов, т. е. со счета 40101 "Налоги и сборы, распределяемые органами федерального казначейства".

Применение другого порядка возврата или зачета излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, доходы от уплаты которых являются регулирующими, как это на практике осуществляется в настоящее время, приводит к несоблюдению законодательно установленных нормативов распределения доходов федерального бюджета, недостоверности учета налогов и сборов, осуществляемого органами федерального казначейства, и по сути отстраняет их от выполнения одной из главных функций, возложенных на эти органы, - межбюджетного регулирования.

Еще одна проблема, возникающая в области учета доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы, - вторжение органов власти субъектов Российской Федерации в сферу компетентности федеральных органов власти, например, при принятии субъектом Российской Федерации решений по предоставлению налоговых льгот, отсрочек и рассрочек по федеральным налогам, доходы от уплаты которых являются регулирующими.

Принимая такие решения, субъекты Российской Федерации неправомерно вмешиваются в межбюджетное регулирование, искажая пропорции распределения доходов, заложенные в Законе о федеральном бюджете.

Кроме того, вызывает обеспокоенность существующая в настоящее время практика отражения в карточках лицевого счета налогоплательщиков исполнения обязанности по уплате налогов и сборов различными формами безденежных расчетов.

Необходимо отметить, что ст.45 и 47 Налогового кодекса РФ обязанность налогоплательщика по уплате налогов и сборов считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога или сбора при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Под налогом понимается безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств (ст.48 НК РФ). Таким образом, исходя из положений указанных статей, с 1 января 1999 г. действующим законодательством Российской Федерации по налогам и сборам не предусмотрена возможность уплаты налогов и сборов в безденежной форме. Исполнительные органы власти субъекта Российской Федерации, органы местного самоуправления, принимая решения о проведении безденежного (товарного) зачета по налогам и сборам, превышают свои полномочия, поскольку вышеуказанным органам не предоставлено право внесения таких изменений в законодательно установленный порядок уплаты налогов и сборов.

Из положений ст.8, 45 и 47 Налогового кодекса РФ вытекает необходимость проведения комплексной проверки правильности учета налогоплательщиками и налоговыми органами исполнения обязательства по уплате налога и сбора. Операции, отраженные на карточке лицевого счета налогоплательщика в государственных налоговых инспекциях, должны полностью соответствовать по времени и объемам операциям, отраженным по счетам налогоплательщика в кредитных организациях.

Необходимо обратить внимание на еще один важный вопрос - достоверность учета.

Учет, существующий в налоговых органах, не совпадает с учетом исполнения бюджета, который ведется органами казначейства. Анализ причин, влияющих на увеличение собираемости налогов и сборов в текущем году, показывает, что кроме мировой конъюнктуры цен на нефть и газ, эффекта девальвации, улучшения администрирования существует элементарная причина - наведение порядка в учете.

Все перечисленные вопросы стали предметом детального обсуждения на расширенной коллегии Министерства финансов РФ и МНС России, в работе которой принимали участие представители финансовых органов субъектов Российской Федерации.

В решении коллегии отмечено:

необходимость ведения одного лицевого счета налогоплательщика по каждому налоговому обязательству в соответствии с положениями налогового законодательства;

прекращение практики исполнения налоговых обязательств неденежной формой оплаты;

совершенствование информационного взаимодействия налоговых и казначейских органов.

Проблемы, существующие в сфере учета доходов бюджетов, иллюстрируют то, что учет должен соответствовать положениям законодательства и не может существовать в отрыве от него. Данное положение в полной мере распространяется на учет расходов, производимых в сфере государственных финансов.

Одним из основных содержательных изменений в бюджетном процессе, оказавшим воздействие на организацию бухгалтерского учета исполнения бюджета и учета в бюджетных учреждениях, стал переход на казначейскую систему исполнения бюджета.

С развитием казначейской системы изменится роль бюджетных бухгалтеров, поскольку органы казначейства призваны стать своеобразыми централизованными бухгалтериями по учету всех финансовых потоков и отношений, возникающих в процессе исполнения бюджета.

При казначейской системе появились новые объекты учета:

ассигнования;

лимиты бюджетных обязательств;

объемы финансирования;

принятые бюджетные обязательства;

кассовый расход.

Органы федерального казначейства, обладающие всей полнотой информации об исполнении бюджетов, должны своевременно и регулярно обеспечивать ею получателей бюджетных средств через предоставление им выписок с лицевых счетов. Получение указанной первичной учетной документации значительно сократит объем первичного учета в бюджетных учреждениях.

Что хотелось бы подчеркнуть? То, что в отношении учета в бюджетных учреждениях собственник (в лице государства) четко выразил свою учетную политику. В этом смысле не может быть иного трактования. Все положения учетной политики бюджетного учреждения полностью раскрыты в инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 30.12.99 N 107н (ред. от 10.07.2000).

Формирование собственной учетной политики учреждениями федеральной собственности, учреждениями, находящимися в муниципальной или собственности субъектов Российской Федерации, могло привести к полной потере контроля за финансовым состоянием государства и невозможности создания единой бюджетной системы, вытекающей из требований Бюджетного кодекса РФ.

Учетная политика для бюджетных учреждений закрепляется в нормативных документах Министерства финансов РФ. Поэтому задача Министерства финансов РФ - совершенствовать инструкции по бухгалтерскому учету таким образом, чтобы отчетные данные, представляемые Правительству РФ, Парламенту РФ и Счетной палате РФ, отражали необходимые и точные сведения о состоянии государственного сектора.

Однако прежде всего необходимо четко определить границы, разделяющие государственный и другие секторы экономики.

Именно отсутствие понимания величины обязательств, возникающих в секторе государственного управления, является самой серьезной проблемой, граничащей с вопросом экономической безопасности государства.

Ни для кого не секрет, что объемы кредиторской задолженности, несмотря на все усилия по ее погашению, растут.


В чем же причина такого состояния в расчетах сектора государственного управления?

Ответ в том, что нет четких границ сектора контроля за обязательствами, которые принимаются от имени сектора государственного управления; а также механизма реализации субсидиарной ответственности государства за обязательства, принимаемые от его имени (в рамках ст.120 Гражданского кодекса РФ).

Для создания системы контроля за обязательствами в самое ближайшее время должна быть произведена инвентаризация всех бюджетополучателей.

В широком смысле в результате инвентаризации должно быть четкое разделение бюджетополучателей на две категории:

бюджетные учреждения с правами и ограничениями и финансированием по смете расходов при субсидиарной ответственности государства;

другие бюджетополучатели, отношения государства с которыми должны строиться на основе договоров или посредством выделения субвенций или субсидий из бюджета.

Что касается бюджетных учреждений, то требование государства (как субсидиарного ответчика) к ним должно заключаться в том, что все денежные потоки (в том числе внебюджетные) должны быть прозрачны и подконтрольны органам федерального казначейства. Если это не устаивает тех, кто зарабатывает эти средства, то у них должен быть выбор, т. е. они могут заявить о желании изменить свой правовой статус и перейти во вторую категорию бюджетополучателей.

Еще раз подчеркнем, что в настоящее время один из серьезнейших недостатков учета - это отсутствие учета обязательств и учета активов при нечетком понимании, в каком секторе экономики они возникают и кому принадлежат.

Кроме того, существуют коллизии законодательства, которые приводят к большим проблемам в учете.

Одна из проблем, поднимаемая бюджетными бухгалтерами, - формирование отдельного баланса по внебюджетной деятельности. В ст.298 ГК РФ установлено, что доходы, полученные бюджетными учреждениями от приносящей доход деятельности, а также приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.

Подобный подход не учитывает принципы бухгалтерского учета, поскольку у одного юридического лица может быть только одна главная книга, и следовательно, один баланс. Несоблюдение этого принципа значительно увеличивает объем учетной работы для бюджетных учреждений. Это и произошло с внедрением инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, полностью реализующей требования гражданского законодательства. При этом в Гражданском кодексе РФ определено, что бюджетные учреждения не обладают правом собственности в отношении этих объектов, они продолжают оставаться муниципальной (государственной) собственностью. Поэтому выведение указанных доходов из основного баланса учреждения и включение их в "отдельный" баланс неоправданно. Это приводит к наличию "двойной" бухгалтерии в самом прямом смысле слова.

Указанные положения гражданского законодательства необходимо привести в соответствие как с принципами бухгалтерского учета, так и нормами Бюджетного кодекса РФ.

Несмотря на те сложности, которые имеются на этой стадии реформы бюджетного учета, ведется работа над созданием концептуальных решений в области бюджетного учета, так как в настоящее время отчет об исполнении бюджета отражает лишь кассовые операции отчетного периода.

Система учета должна отражать результаты экономической и финансовой деятельности государства, оценку принадлежащих государству зданий, сооружений, основных средств, задолженность перед государством по бюджетным ссудам (кредитам), начисленным по ним процентам и штрафам, других активов и пассивов государства. Принимаются во внимание опыт и тенденции развития системы учета операций сектора госуправления, используемых в мировой практике.

В настоящее время Международный валютный фонд пересматривает Руководство по статистике государственных финансов, имеющее методологическое значение для бюджетного учета. Новая система статистики государственных финансов призвана обеспечить получение статистических данных, на основе которых экономисты, политики и аналитики могли бы последовательно и систематизированно изучать финансовые операции, финансовое положение и ситуацию с ликвидностью сектора государственного управления. В ее основе лежит составление полного баланса сектора государственного управления, который включает объем финансовых и нефинансовых активов, объем требований других единиц к сектору государственного управления в форме обязательств (пассивов), а также чистую стоимость капитала сектора государственного управления.

Положения инструкции по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 17.02.99 N 15н, и инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 30.12.99 N 107н, позволяют составить баланс исполнения бюджета с отражением всех денежных активов и пассивов Российской Федерации, образовавшихся в ходе исполнения бюджетов всех уровней.

В соответствии с Бюджетным кодексом РФ с 01.01.2001 в инструкцию по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов будут внесены дополнительные счета, отражающие исполнение бюджетов Пенсионного фонда РФ, Фонда обязательного медицинского страхования, Фонда социального страхования РФ.

Введение технологии единого счета федерального казначейства создаст условия эффективного управления финансовыми ресурсами государства, подконтрольности и прозрачности операций в секторе государственного управления, позволит получать достоверную и своевременную информацию о состоянии государственного сектора, необходимую политикам при разработке адекватного налогового и бюджетного законодательства.


Т. Г. Нестеренко,

заместитель министра финансов РФ,

начальник Главного управления федерального казначейства


"Бухгалтерский учет", N 24, декабрь 2000 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.