Раздельный учет затрат для целей налогообложения (Г. Н. Суханова, "Бухгалтерский учет", N 24, декабрь 2000 г.)

Раздельный учет затрат для целей налогообложения


Раздельный учет затрат требуется для формирования налогооблагаемой базы при расчете двух видов налогов: налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Как показывает практика, основой деления затрат является отношение к выпускаемым объектам (продукции, работам, услугам), где по этому признаку все затраты делятся на прямые и косвенные. К последним относят все затраты, которые не могут быть прямо отнесены на вновь создаваемый продукт. Но если для целей калькулирования применение данной характеристики затрат подкрепляется технологическими особенностями отдельных видов деятельности организации, то для целей налогообложения критерии и подходы к формированию затрат отсутствуют и нормативными актами не подкреплены. На практике это приводит к различному пониманию раздельного учета затрат бухгалтерскими службами организаций и налоговыми органами.

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся ситуации необходимости раздельного учета затрат по отдельным налогам.


Раздельный учет затрат для целей налогообложения прибыли


При расчете налога на прибыль потребность в раздельном учете затрат возникает при наличии у организации:

нормируемых статей расходов;

нескольких видов деятельности, указанных в п.2.9 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций";

видов деятельности с различными ставками налога на прибыль, что определяется п.2.10 названной инструкции.


Раздельный учет затрат в рамках одного вида деятельности


Большинство нормируемых статей относятся к управленческим расходам, поэтому в зависимости от организации учета затрат выделение нормируемых статей предполагается в двух вариантах. Если организация накапливает затраты только на счете 20 "Основное производство" или счете 44 "Издержки обращения" (в зависимости от вида деятельности), то эта группа выделяется на отдельный субсчет, открываемый к этим счетам. Если же используются калькуляционные счета, то чаще можно встретить выделение данной группы затрат по субсчету, открываемому к счету 26 "Общехозяйственные расходы".

Более сложная проблема - это признание бухгалтерских методов списания затрат под реализацию продукции (работ, услуг) для целей налогообложения. Для целей бухгалтерского учета раздельный учет затрат связан с использованием классификации затрат по калькуляционным статьям и подкрепляется группой синтетических и аналитических счетов, обеспечивающих накопление затрат в соответствующих разрезах. Для этого при отражении и накоплении прямых затрат открываются счета 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства" для производственного характера деятельности предприятия или счет 44 "Издержки обращения" - для предприятий торговли, а для накопления косвенных затрат - счета 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". В отдельных случаях используется счет 43 "Коммерческие расходы" для сбора затрат на стадии отгрузки продукции.

Общепроизводственные расходы списываются в дебет счета 20 "Основное производство" и распределяются между видами выпущенной продукции. Списание общехозяйственных затрат определяется учетной политикой организации, где возможны два варианта: списание в дебет счета 20 "Основное производство" либо непосредственно в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", что приводит к различным финансовым результатам за отчетный период.


Пример 1 (без использования счета 25). За отчетный период сумма затрат организации составила 1200 ден. ед., в том числе прямые затраты по дебету счета 20 "Основное производство" - 1000 ден. ед., косвенные затраты по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" - 200 ден. ед. Остатков незавершенного производства нет, поэтому в конце месяца затраты списаны на готовую продукцию полностью. За тот же отчетный период 50% готовой продукции было отгружено покупателям, что предполагает определение фактической себестоимости отгруженной (реализованной) продукции в той же пропорции. Для целей бухгалтерского учета момент реализации установлен в учетной политике "по отгрузке".

В целях определения величины фактической себестоимости реализованной продукции используем для сравнения два варианта расчета списания затрат:

1. Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.д.

1000 ден. ед.

определена общая сумма прямых затрат за отчетный период;

2. Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 02 "Износ основных средств", 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" и т.д.

200 ден. ед.

определена общая сумма косвенных затрат.


Вариант 1

3. Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.26 "Общехозяйственные расходы"

200 ден. ед.

списаны косвенные затраты;

4. Д-т сч.40 "Готовая продукция",

К-т сч.20 "Основное производство"

1200 ден. ед.

определена фактическая производственная себестоимость готовой продукции;

5. Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.40 "Готовая продукция"

600 ден. ед. (1200 ден. ед. х 50% : 100%)

определена фактическая себестоимость отгруженной (реализованной) продукции.


Вариант 2

3. Д-т сч.40 "Готовая продукция",

К-т сч.20 "Основное производство"

1000 ден. ед.

определена фактическая себестоимость готовой продукции на уровне прямых затрат;

4. Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.20 "Основное производство"

500 ден. ед. (1000 ден. ед. х 50% : 100%)

определена фактическая себестоимость отгруженной (реализованной) продукции;

5. Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.26 "Общехозяйственные расходы"

200 ден. ед.

списаны косвенные расходы на реализацию.

При первом варианте списано под реализацию 600 ден. ед. затрат, а при втором - 700 ден. ед. затрат (500 + 200). Соответственно при определении финансового результата прибыль будет отличаться на 100 ден. ед., что безусловно повлияет и на величину налога на прибыль.

Списание косвенных расходов непосредственно в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", минуя счет 20 "Основное производство", не уменьшает и не увеличивает общую сумму налога на прибыль, которая должна быть уплачена в бюджет. В большинстве своем косвенные расходы носят условно-постоянный характер, поэтому лишь отодвигается срок перечисления налога на более поздний отчетный период. На практике налоговые органы требуют применения для целей налогообложения прибыли первого варианта, однако эти требования не подкреплены в настоящее время ни одним нормативным документом МНС России.

Аналогичная ситуация складывается при использовании счета 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)", когда выпуск готовой продукции отражается по нормативной (плановой) себестоимости, а отклонения списываются в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Здесь также нет официальной позиции налоговых органов по поводу признания данного метода учета затрат и определения себестоимости готовой продукции для целей налогообложения.

Применение варианта учета с использованием счета 37 нецелесообразно в настоящее время в тех организациях, где отклонения имеют большой удельный вес в фактической производственной себестоимости. В случае затоваривания и незначительной реализации такой вариант учетной политики может привести к наличию длительного убытка от реализации, так как отклонения полностью списываются в конце отчетного периода на счет 46 "Реализации продукции (работ, услуг)".


Раздельный учет затрат при наличии нескольких видов деятельности


Определение понятия "вид деятельности" дано в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденном постановлением Госкомстата РФ от 06.08.93 N 17. Согласно данному классификатору под экономической деятельностью понимается "сочетание действий, приводящих к получению определенного перечня продукции".

В п.2.9 инструкции МНС России N 62 установлен перечень видов деятельности, по которым требуется раздельный учет затрат:

доходы в виде дивидендов и процентов;

доходы от долевого участия в деятельности других организаций;

игорный бизнес, видеопоказ, прокат видео- и аудиокассет и записи на них, сдача в аренду и иные виды использования казино, иных игорных домов (мест) и другого игорного бизнеса, а также видеосалонов;

посреднические операции и сделки;

страховая деятельность;

отдельные банковские операции и сделки;

реализация сельскохозяйственной продукции (за исключением сельскохозяйственной продукции предприятий индустриального типа);

исполнение соглашений о разделе продукции.

Практически все эти виды деятельности и доходы объединены одним признаком - они имеют различные ставки или определенные особенности, указанные в инструкции МНС России N 62.

Для правильного исчисления налогооблагаемой базы п.2.10 данной инструкции содержит следующие указания:

"В целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельности, указанным в п.2.9 настоящей инструкции.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т.д.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки...

Если многопрофильное предприятие имеет несколько видов деятельности, по которым установлены разные ставки, то исчисление налога производится по прибыли от каждого вида деятельности по соответствующим ставкам независимо от результатов деятельности в целом по предприятию".

Вместе с тем сложилось устойчивое мнение о необходимости раздельного учета затрат и в тех случаях, когда предприятие имеет несколько видов деятельности, налогообложение которых осуществляется по одинаковым ставкам. Причем, если все виды деятельности прибыльные, то на конечный расчет налога на прибыль это не влияет. Однако если прибыль получена по одному виду деятельности, а по другим - убыток, то считается, что прибыль от одного вида деятельности не может покрывать убытки, полученные от другого вида деятельности, соответственно это влечет потребность в раздельном учете затрат.

Например, организация продает автомобили и одновременно оказывает услуги по их ремонту. Налицо два вида деятельности - торговля и услуги по ремонту. И тот, и другой вид деятельности облагается по ставке 30%. За отчетный период при продаже автомобилей получена прибыль, а по ремонту автомобилей - убыток. В инструкции МНС России N 62 однозначной позиции по этому поводу (см. п.2.10), имеет ли право организация по совокупности рассчитать прибыль от двух видов деятельности, нет, соответственно требования о раздельном учете затрат в этом случае неправомерны.

Рассмотрим более сложную ситуацию, связанную с распределением затрат. Часть затрат при наличии нескольких видов деятельности не может быть напрямую отнесена к какому-либо из них конкретно - это группа общехозяйственных расходов.

Согласно п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Это значит, что прямые затраты учитываются по счетам 20 "Основное производство" и 44 "Издержки обращения", а все общехозяйственные (управленческие) расходы отражаются по счету 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим их списанием непосредственно в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" без дополнительного распределения. В случае распределения косвенных (общехозяйственных, управленческих) затрат может выявиться следующая ситуация: при списании прямых затрат под реализацию получена прибыль по каждому виду деятельности, а в случае распределения общехозяйственных расходов пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки, может выявиться убыток по одному из видов деятельности.


Пример 2. Рассмотрим данную ситуацию по данным, приведенным в табл.1.


Таблица 1


Распределение косвенных затрат для расчета налога на прибыль и
определение финансовых результатов


(ден. ед.)

Вид де-
ятель-
ности
Объем реали-
зации (без
НДС и налога
на прибыль)
Прямые
затраты
(вклю-
чая то-
вары)
Прибыль
без ко-
свенных
затрат
Общехо-
зяйст-
венные
расходы
Удельный
вес выруч-
ки от каж-
дого вида
деятель-
ности в
общей сум-
ме выруч-
ки, %
Общая сумма
затрат по
каждому ви-
ду деятель-
ности (гр.2
+ гр.4)
Финансо-
вый ре-
зультат
(прибыль
+, убы-
ток -)
(гр.1 -
гр.6)
А 1 2 3 4 5 6 7
Торгов-
ля

200

90

110

64

80

154

+46
Услуги
по ре-
монту


50


40


10


16


20


56


-6
Итого 250 130 120 80 100 210 +40

При списании прямых затрат получена прибыль (торговля - 110 ден. ед., услуги по ремонту - 10 ден. ед. - гр. 3, табл. 1), а в результате распределения косвенных затрат по торговле получена прибыль в размере 46 ден. ед., а по услугам - убыток в размере 6 ден. ед. (гр. 7).

На наш взгляд, налогообложению подлежит прибыль только в размере 40 ден. ед. (итог гр. 7), так как оба вида деятельности подлежат обложению налогом на прибыль по ставке 30%. Из общего смысла п.2.10 инструкции МНС России N 62 можно судить о том, что распределение общехозяйственных расходов и раздельный расчет налога на прибыль здесь предусматривается только по тем видам деятельности, по которым установлены разные ставки. Субъективное мнение о всеобщем распределении затрат связано с расширенным толкованием п.2.10 и может быть оспорено в суде.

Поскольку организация учета затрат имеет разные варианты их накопления и отражения по счетам, выбранная система накопления и списания затрат подлежит в обязательном порядке отражению в учетной политике.

В случае, если бы такой же расчет производился в организации, имеющей виды деятельности, по которым установлены различные ставки по налогу на прибыль (например, если организация реализует автомобили по договорам купли-продажи и на комиссионной основе*), то в этом случае подлежала бы налогообложению прибыль в размере 46 ден.ед.

Другая спорная ситуация, возникающая на практике и связанная с определением величины налога на прибыль по видам деятельности, облагаемым по различным ставкам, связана с подходом к распределению (перераспределению) косвенных (общепроизводственных, общехозяйственных) затрат по отдельным периодам внутри календарного и, соответственно, финансового года.


Пример 3. Организация осуществляла строительные работы в течение всего года, но кроме этого в первом квартале имела операции по посреднической деятельности. По результатам за первый квартал были произведены следующие расчеты по определению финансовых результатов с учетом распределения общехозяйственных расходов пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки (см. табл.2).


Таблица 2


Распределение общехозяйственных затрат по видам деятельности и
определение финансовых результатов за первый квартал отчетного года


(ден. ед.)

Вид дея-
тельности
Объем реали-
зации (без
НДС и налога
на прибыль)
Прямые
затраты
Общехо-
зяйст-
венные
расходы
Удельный
вес вы-
ручки от
каждого
вида де-
ятельно-
сти в
общей
сумме
выручки,
%
Общая сумма
затрат по
каждому ви-
ду деятель-
ности (гр.
2 + гр.3)
Финансовый
результат
(прибыль +,
убыток -)
(гр.1 -
гр.5)
А 1 2 3 4 5 6
Строи-
тельство

1000

600

300

60

900

+100
Посредни-
ческие
услуги


700


300


200


40


500


+200
Итого 1700 900 500 100 1400 +300

В случае распределения общехозяйственных затрат по двум видам деятельности во втором квартале, в котором посреднической деятельности уже нет, финансовый результат от посреднической деятельности будет меняться. Рассмотрим два варианта изменения финансового результата, приводящие к различным ситуациям, когда прибыль от посреднической деятельности уменьшается (табл.3) и увеличивается (табл.4).


Вариант 1


Таблица 3


Распределение общехозяйственных затрат по видам деятельности и
определение финансовых результатов за первое полугодие


(ден. ед.)

Вид дея-
тельности
Объем реа-
лизации
(без НДС и
налога на
прибыль)
Прямые
затра-
ты
Общехо-
зяйст-
венные
расходы
Удельный
вес вы-
ручки от
каждого
вида де-
ятель-
ности в
общей
сумме
выручки,
%
Общая сумма
затрат по
каждому ви-
ду деятель-
ности (гр.2
+ гр.3)
Финансовый
результат
(прибыль +,
убыток -)
(гр.1 - гр.5)
А 1 2 3 4 5 6
Строитель-
ство

2300

1200

770

77

1970

+330
Посредни-
ческие ус-
луги


700


300


230


23


530


+170
Итого 3000 1500 1000 100 2500 +500

Вариант 2


Таблица 4


Распределение общехозяйственных затрат по видам деятельностии
определение финансовых результатов за первое полугодие


Вид дея-
тельности
Объем реа-
лизации
(без НДС и
налога на
прибыль)
Прямые
затра-
ты
Общехо-
зяйст-
венные
расходы
Удельный
вес вы-
ручки от
каждого
вида де-
ятель-
ности в
общей
сумме
выручки,
%
Общая сумма
затрат по
каждому ви-
ду деятель-
ности (гр.2
+ гр.3)
Финансовый
результат
(прибыль +,
убыток -)
(гр.1 - гр.5)
А 1 2 3 4 5 6
Стротель-
ство

3700

2200

840

84

3040

+660
Посредни-
ческие ус-
луги


700


300


160


16


460


+240
Итого 4000 2500 1000 100 3500 +900

Во втором квартале посреднической деятельности не было, но с учетом распределения косвенных затрат финансовый результат изменился и составил вместо 200 ден. ед. (см. гр. 6 табл. 2) в первом случае 170 ден. ед. (см. гр. 6 табл. 3), а во втором - 240ден. ед. (см. гр. 6 табл. 4).

Изменение финансового результата от посреднической деятельности полностью зависит от удельного веса величины выручки от реализации каждого вида деятельности и может приводить при перераспределении общехозяйственных расходов в тех периодах, когда одного из видов деятельности не было, как к увеличению налогооблагаемой базы, так и к ее уменьшению.

Можно констатировать, что в перерасчете общехозяйственных расходов нет необходимости, так как это будет приводить к искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Подтверждением данной позиции также может служить один из основополагающих принципов бухгалтерского учета - принцип временной определенности фактов, согласно которому затраты относятся только к тем отчетным периодам (а соответственно и к видам деятельности), в которых они произведены, и нет никаких оснований производить искусственное перераспределение затрат с отнесением их к несуществующим уже во времени видам деятельности.

Отдельный вопрос, связанный с исчислением налога на прибыль предприятий, касается необходимости распределения внереализационных расходов при наличии видов деятельности, для которых установлены различные ставки налога на прибыль. В нормативных документах МНС РФ этот вопрос специально не выделен, но мнение налоговых органов таково, что внереализационные доходы и расходы организаций для целей налогообложения не подлежат распределению пропорционально выручке от реализации по видам деятельности, для которых установлены различные ставки налога на прибыль, и облагаются налогом на прибыль по основной ставке, установленной для конкретной категории налогоплательщиков (письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 12.07.99 N 02-14/30).


Раздельный учет затрат для исчисления НДС


Необходимость в раздельном учете затрат для целей налогообложения при расчетах НДС возникает в случае:

наличия льготы, определяемой по перечню товаров (работ, услуг) в V разделе инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (ред. от 19.07.99);

отсутствия одного из условий, при которых может быть возмещен из бюджета в зачетной части НДС.


Раздельный учет затрат при наличии льготы по НДС


В отличие от инструкции МНС России N 62, где база распределения для общехозяйственных расходов определена конкретно, в инструкции Госналогслужбы России N 39 при расчете НДС привязки к конкретной базе распределения не существует. Поэтому для каждой организации необходимо найти обоснованную базу распределения затрат.

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся случаи, когда наличие льготы сопровождается обязательным распределением затрат.

Если организация выпускает два вида продукции (работ, услуг) и более, из которых какой-либо вид освобождается от НДС, то учет затрат должен производиться с обязательным выделением их по отдельным субсчетам, открываемым на каждый вид выпускаемой продукции к счету 20 "Основное производство". Процесс накопления затрат во многом определяется типом производства и в различных отраслях имеет свои особенности. Тем не менее общий принцип отнесения затрат по отдельным субсчетам - как можно более точное распределение затрат между отдельными видами выпускаемой продукции.

Поскольку по своему характеру отдельные статьи затрат не могут быть отнесены прямо на изготавливаемой вид изделий, то затраты группируются по признаку их отношения к выпущенной продукции: прямые и косвенные. По счетам 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства" накапливаются прямые затраты, по счетам 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" - косвенные. Для упрощения в данном случае здесь специально взяты наиболее употребляемые счета, хотя на крупных промышленных предприятиях также применяются другие синтетические счета, с которыми связан еще ряд бухгалтерских процедур производственного учета.

Таким образом, раздельным учетом будет считаться прежде всего первоначальное отдельное накопление прямых затрат по счетам 20 и 23 по признаку: на каждый вид выпускаемой продукции свой субсчет.

Дальнейшее формирование себестоимости отдельных видов продукции будет зависеть либо от имеющихся отраслевых инструкций по планированию, учету и калькулированию, либо от принятой учетной политики организации, так как более детальных разъяснений в официальных нормативных документах нет.

С определением величины затрат по каждому изделию (работе, услуге) связано определение зачетной части НДС, которая отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

По товарам (работам, услугам), использованным при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от налога в соответствии с подп."в"-"ю" п.12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39, не исключается из полученной от покупателей налоговой суммы налог, уплаченный поставщикам. Суммы налога, уплаченные поставщикам по таким товарам (работам, услугам), относятся на издержки производства и обращения. Это означает, что определенная доля оплаченного поставщикам НДС должна быть списана согласно п.2 раздела 1 письма Минфина России от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами". Бухгалтерская запись следующая:

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Как определить эту величину, если оплата поставщикам производится за материальные ценности (работы, услуги), которые могут затем использоваться как для продукции, освобожденной от налога, так и для продукции, на которую распространяется общий порядок налогообложения?

Возможный вариант расчета исходя из требования раздельного учета затрат - это определение величины возмещения НДС на основе деления сумм НДС, оплаченных поставщикам, пропорционально величине прямых затрат, приходящихся на облагаемый и необлагаемый обороты, как наиболее близкой базе распределения для расчета зачетной части НДС.

Раздельный учет затрат в данном случае - это не просто условие предоставления льготы, но и базовая величина для распределения подлежащего и не подлежащего зачету НДС.

Формирование величины затрат - процесс, который предполагает наличие различных уровней накопления затрат. В наиболее простом виде (не придерживаясь конкретных калькуляционных статей, разработанных для каждого вида производства) слагаемыми фактической производственной себестоимости конкретного вида выпущенной готовой продукции являются сумма прямых затрат и сумма косвенных затрат. При применении калькуляционных счетов (25 и 26) на уровне синтетического учета имеются все необходимые данные, требующиеся для расчета.

В общем виде процесс определения величины затрат, являющейся базой для распределения сумм НДС, заключается в следующем:

введение субсчетов по каждому виду выпускаемой продукции для накопления прямых затрат по счету 20 "Основное производство";

открытие счетов для накопления косвенных расходов: 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы";

определение общей суммы фактической производственной себестоимости конкретного вида готовой продукции путем включения доли косвенных расходов в сумму прямых затрат в соответствии с принятой базой распределения косвенных расходов;

определение удельного веса фактической производственной себестоимости видов продукции, освобождаемых от налога, в общей сумме произведенных затрат;

использование полученного процента для определения суммы НДС, подлежащего списанию на издержки производства и в зачет.

Данная схема расчета может трансформироваться в зависимости от отдельных вариантов формирования себестоимости продукции.

Так, если на предприятии выделяются на отдельном счете коммерческие расходы, то они несомненно должны быть включены в расчет фактической себестоимости. В этом случае уже речь будет идти не о фактической производственной себестоимости, а о полной фактической себестоимости.

Для производств, использующих "котловой" метод учета затрат и не составляющих отдельных калькуляций на каждый вид выпускаемой продукции, достаточно отразить на отдельном субсчете счета 20 "Основное производство" прямые затраты тех видов продукции (работы), которые освобождены от НДС, а по счету 26 "Общехозяйственные расходы" - сумму косвенных расходов, что требуется для определения величины НДС, относимой на издержки производства.


Пример 4. В качестве базы распределения косвенных расходов примем общую сумму прямых расходов (табл. 5).

Поскольку в настоящем примере базой распределения косвенных расходов послужили прямые затраты, то удельные веса, определяемые по стр.3 для списания косвенных расходов (стр.5) и распределения сумм НДС (стр.7), совпали. В каждом конкретном случае существует своя база распределения косвенных расходов, поэтому на практике при расчете таких совпадений может и не быть. Они могут распределяться по объектам налогового учета пропорционально материальным затратам, общей сумме выручки и другим показателям с помощью метода, установленного учетной политикой.

В условиях, когда отсутствуют конкретные указания о базе распределения затрат для предприятий, выпускающих продукцию, облагаемую и не облагаемую НДС, выбор варианта обязательно отражается в учетной политике. Так, если в качестве базы распределения затрат и зачетных сумм НДС используется сумма выручки от реализации, то такой подход также не может отвергаться. На наш взгляд, это менее зависимая величина по отношению к НДС, оплаченному поставщикам, так как выручка от реализации конкретных видов продукции во многом определяется сложившейся структурой цен и удельным весом облагаемых и не облагаемых оборотов и может меняться под влиянием внешних причин, не связанных с оплаченными поставщикам суммами НДС.

Необходимо отметить, что с 01.01.2001 согласно ст.170 НК РФ за базу распределения зачета (налогового вычета) при наличии льготируемых и не льготируемых оборотов будет принята выручка от реализации товаров (работ, услуг).


Таблица 5


Расчет распределения НДС, принимаемого к зачету, при наличии облагаемых и не облагаемых оборотов


Операции Сумма, ден. ед. Корреспонденция
счетов
Д-т К-т
1. Оплачен НДС поставщикам материальных
ресурсов (работ, услуг)за отчетный пе-
риод

2000
60, 19 51, 50,
46, 62
2. Общая сумма прямых затрат за отчет-
ный период,
в том числе:
а) по выпуску продукции, не облагаемой
налогом
б) по выпуску продукции, облагаемой на-
логом
20000


5000

15000
20


20-1

20-2



счетов
затрат
3.Удельный вес прямых затрат по выпуску
продукции в общей суммепрямых затрат:
а) облагаемой налогом - 25%
б) не облагаемой налогом- 75%
     
4. Общая сумма косвенных расходов орга-
низации
10000 26 счетов
затрат
5. Распределение косвенных расходов со-
гласно удельному весу:
а) присоединяется к прямым затратам
продукции, не облагаемой налогом
б) присоединяется к прямым затратам
продукции, облагаемой налогом


2500

7500


20-1

20-2


26

26
6. Общая сумма фактической производст-
венной себестоимости (стр.2 + стр.4), в
том числе:
а) облагаемой налогом (стр.2б + стр.5б)
б) не облагаемой налогом (стр.2а +
стр.5а)

30000

22500
7500


-


-
7. Распределение НДС:
а) принимаемого к зачету (стр.1 х 75% :
100%)
б) списываемого на издержки (стр. 1 х
25% : 100%)

1500

500

68

20

19

19

Вместе с тем существуют ситуации, когда выручка от реализации является единственной базой распределения общей суммы затрат для обоснования раздельного учета затрат и распределения зачетной части НДС при наличии облагаемых и не облагаемых оборотов. Это происходит тогда, когда организация имеет такие виды деятельности, при которых все затраты могут носить косвенный характер, например, сдача в аренду отдельных помещений здания (как вид деятельности). При этом виде деятельности (кроме, возможно, отдельных ремонтных работ) значительная доля затрат, связанных с содержанием здания, носит общехозяйственный характер.

Предположим, что организация сдает отдельные помещения в аренду, часть из них занимают представительства иностранных юридических лиц, которые имеют льготы по НДС (арендатор в этом случае освобожден от уплаты НДС), а другую часть арендовали российские фирмы, которые права на льготу не имеют. Все затраты при таком виде деятельности носят общехозяйственный характер, т.е. отражаются на счете 20 "Основное производство". Как в этой ситуации обеспечить раздельный учет затрат? В этом случае система бухгалтерского учета не позволяет накопить отдельно затраты по счетам, так как это технологически невозможно, и показатели затрат для целей налогового учета могут быть только рассчитаны.


Пример 5. Расчет распределения затрат и сумм зачета НДС по льготируемым и нельготируемым оборотам:


1. Получена выручка от реализации без НДС 600 ден. ед.
в том числе:  
облагаемая НДС 400 ден.ед.
не облагаемая НДС 200 ден.ед.
2. Удельный вес в общей сумме выручки  
облагаемой НДС 75%
не облагаемой НДС 25%
3. Общая сумма затрат за отчетный период согласно бух-
галтерским данным
300 ден.ед.
в том числе:  
затраты, приходящиеся на облагаемый оборот (стр. 3 х
75% : 100%)
225 ден.ед.
затраты, приходящиеся на не облагаемый оборот (стр. 3 х
25% : 100)
75 ден.ед.
4. Общая сумма НДС, оплаченная поставщикам выполнен-
ных товаров (работ, услуг)
80 ден.ед.
5. Принята к зачету сумма НДС (стр. 4 х 75% : 100%) 60 ден.ед.
6. Списана на затраты сумма НДС по необлагаемым
оборотам (стр. 4 х 25% : 100%)
20 ден.ед.

Удельные веса распределяемых затрат и распределяемой суммы НДС всегда будут совпадать, так как база распределения одна - выручка от реализации.

Единственными показателями бухгалтерского учета здесь выступают общая сумма затрат и выручка от реализации, полученная за отчетный период, а для целей налогообложения используется метод распределения затрат при помощи расчета.

Таким образом, для получения и обоснования льготы по НДС не всегда следует ориентироваться только на раздельный учет затрат, полученный по данным бухгалтерского учета. Выполненным условием раздельного учета затрат, приходящихся на облагаемые и не облагаемые обороты, может считаться расчет, произведенный для налоговых целей. Непризнание данного факта ставит организацию в безвыходное положение, когда штрафные санкции неизбежны.

У производственных предприятий, экспортирующих готовую продукцию и подпадающих под разряд льготируемых, накопление затрат во многом зависит от трех факторов: количества видов выпускаемой продукции; удельного веса выпускаемых льготируемых объектов; типа производства. Все эти факторы нередко тесно взаимосвязаны между собой.

Так, при производстве одного вида продукции и реализации ее за рубеж нет никакой необходимости в раздельном учете затрат, так как все затраты относятся к экспортном выпуску продукции и ее реализации. В этом случае затраты отражаются на счете 20 "Основное производство" и списываются в общем порядке в дебет счета 40 "Готовая продукция".

При реализации продукции на экспорт (за пределы государств - участников СНГ) и на территории России возникает необходимость деления затрат. При выпуске однородной продукции, выпускаемой с единой технологической линии, когда процесс переработки сырья длится беспрерывно и заканчивается выпуском готовых изделий, невозможно деление затрат на этапе их накопления по счету 20. Нередко до поступления готовой продукции на склад даже неизвестно направление продажи (на внутренний рынок или за рубеж). В этом случае деление затрат возможно только на уровне фактической производственной себестоимости готовой продукции, т.е. общая сумма затрат делится на количество выпущенных готовых изделий. Себестоимость единицы готовой продукции является базой для определения общей суммы фактической себестоимости экспортных и отечественных поставок. Например, при выпуске 1000 наименований изделий общая сумма затрат составляет 50 млн ден.ед., фактическая себестоимость единицы 50 тыс. ден.ед. (50 млн ден. ед. : 1000). Если за отчетный период отгружено на экспорт 400 единиц, а остальные реализованы в России, то нетрудно определить затраты по выпуску готовой продукции по двум отдельным направлениям (20 и 30 млн ден. ед.) Для отражения этих хозяйственных операций к счетам 40 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные", 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" открываются по два субсчета. Такие варианты характерны для пищевых отраслей промышленности (спиртовой, ликероводочной, винодельческой, хлебопекарной и т.д.).

Таким образом, в таких отраслях главным обоснованием раздельного учета затрат является наличие калькуляции себестоимости единицы изделия как основы для определения затрат, относимых к льготируемым и нельготируемым объектам продукции.


Деление затрат при отсутствии ряда условий для возмещения НДС


Суммы НДС по приобретенным материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам) подлежат возмещению из бюджета при условиях, перечисленных в п.19 инструкции ГНС РФ N 39:

материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги) должны быть оплачены поставщикам;

материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги) должны быть фактически получены и оприходованы организацией;

стоимость материальных ресурсов (выполненных работ, оказанных услуг) должна относиться на издержки производства или обращения, т. е. носить выраженный производственный характер.

Необходимость ведения раздельного учета затрат возникает в том случае, когда материальные ценности (работы, услуги) по каким-то причинам не могут быть отнесены на издержки производства. Например, нормируемые статьи затрат, по которым, кроме того, что рассчитывается налог на прибыль, часть суммы НДС, падающая на сверхнормативные расходы, должна быть также отнесена за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, так как бюджетом данные суммы не возмещаются. Поэтому выделение данной группы затрат в бухгалтерском учете на отдельный счет преследует двойную цель для налогообложения.

Рассмотрим случаи, когда зачет не может быть произведен в связи с особенностями договорных условий.


Пример 6. Организация, являющаяся официальным представителем одной из иностранных фирм и реализующая автомобили этой фирмы, производит послепродажный гарантийный ремонт автомобилей. Затраты по гарантийному ремонту возмещаются иностранной фирмой на основе выставляемых рекламационных листов, что определено договорными отношениями. В этом случае имеется однозначная позиция налоговых органов, что в такой ситуации сумма НДС по использованным материальным ценностям для гарантийного ремонта возмещению из бюджета не подлежит. Следовательно, для того, чтобы соблюсти условия налогового учета, обособленно должно производиться накопление затрат по одному из производственных счетов таким образом, чтобы на основе этих данных можно было найти величину затрат, по которым уплачен НДС, и восстановить сумму НДС для целей налогообложения.

Экономическая природа отдельных видов деятельности, хозяйственных ситуаций и договорных отношений определяет подходы и методы распределения затрат, которые выходят за рамки бухгалтерского учета. Условия и требования раздельного учета затрат в разных случаях либо полностью базируются на показателях бухгалтерского учета путем выделения информации для налоговых расчетов по отдельным счетам и субсчетам, либо частично обеспечены показателями бухгалтерского учета и специально произведенными расчетами, если специфика отрасли (вида деятельности) не позволяет использовать накопленную информацию в системе бухгалтерских записей. Здесь в качестве базы для расчетов налогов выступают как бухгалтерские данные, так и специально произведенные самостоятельные расчеты, в которых используются приемы распределения затрат.

Для обоснования и подтверждения раздельного учета затрат для целей налогообложения в тех случаях, когда информация полностью не может базироваться на бухгалтерских данных, необходимо в обязательном порядке оформлять все расчеты распределения затрат (даже самые простые) на материальном носителе в виде разработочной таблицы либо в произвольной форме, что позволит обосновать имеющиеся расчеты.


Г. Н. Суханова,

генеральный директор аудиторской фирмы "Вестаус"


"Бухгалтерский учет", N 24, декабрь 2000 г.


-------------------------------------------------------------------------

* К посредническим операциям и сделкам согласно п.2.9 инструкции МНС России N 62 относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера, агента или поверенного в договоре комиссии, агентском договоре или договоре поручения. Для целей налогообложения прибыли не относится к посреднической заготовительная, снабженческо-сбытовая и торговая деятельность (кроме комиссионной).


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.