Переоценка основных средств: оптимизация налогообложения организации (Д. Р. Багдасаров, "Бухгалтерский учет", N 22, ноябрь 2000 г.)

Переоценка основных средств:
оптимизация налогообложения организации


В современных условиях, когда налоговое бремя очень велико, работа главного бухгалтера предприятия не должна ограничиваться регистрацией и обобщением информации об осуществленных хозяйственных операциях. Его задача - это анализ финансового состояния предприятия, а также прогнозирование.


Как показывает практика, подавляющее большинство предприятий в настоящее время применяют при начислении амортизационных отчислений нормы, утвержденные постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072 (далее - Нормы N 1072). Новые ускоренные методы начисления амортизации (метод уменьшаемого остатка и метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования), применение которых допускается Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденным приказом МФ РФ N 65н от 03.09.97, предприятия не используют в связи с тем, что при исчислении себестоимости, учитываемой при определении налогооблагаемой прибыли, амортизационные отчисления должны учитываться только по указанным выше нормам. Это изложено в п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (с последующими изменениями и дополнениями), утвержденного постановлением Правительства РФ N 552 от 05.08.92. Таким образом, процент от стоимости основных средств, который может быть отнесен предприятием за год на себестоимость в целях исчисления налога на прибыль, изменен быть не может, он зафиксирован в Нормах N 1072 (в данной статье будем исходить из того, что предприятие не применяет ускоренную амортизацию).

Согласно п.3.6 ПБУ 6/97 организации имеют право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Необходимо обратить внимание на то, что с момента вступления указанного положения по бухгалтерскому учету в силу (с 1 января 1998 г.) шли споры по поводу того, учитывается ли переоценка основных средств, производимая предприятиями в соответствии с ним, в целях налогообложения или нет. Эти споры продолжались вплоть до 17 апреля 2000 г. - именно тогда МНС России выпустило письмо, в котором по согласованию с МФ РФ довело до сведения налогоплательщиков, что переоценка основных средств, осуществленная организациями в соответствии с ПБУ 6/97 и отраженная в бухгалтерской отчетности, учитывается при исчислении налога на имущество, а также налога на прибыль (в частности, при начислении амортизационных отчислений).

Как указано в Положении по бухгалтерскому учету основных средств, существуют два метода переоценки основных средств - путем индексации и путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При переоценке основных средств первым методом (путем индексации) согласно п.38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом МФ РФ от 20.07.98 N 33н (с последующими изменениями и дополнениями), следует применять индекс-дефлятор, который ежеквартально устанавливается Государственным комитетом РФ по статистике до двадцатого числа следующего за отчетным кварталом месяца.

При переоценке вторым методом (прямым пересчетом по документально подтвержденным рыночным ценам) согласно п.25 тех же указаний в качестве данных, подтверждающих рыночную цену на основные средства, могут быть использованы данные, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, в Государственном комитете РФ по статистике, в торговых инспекциях и организациях, сведения, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения о стоимости основных средств.


Два метода переоценки основных средств


Первый метод переоценки - метод индексации - подразумевает применение в качестве индекса стоимости основных средств индекса-дефлятора.


Пример. На 1 января 2001 г. на предприятии имеется одно основное средство, которое было приобретено в июне 1999 г. и никогда не переоценивалось, его балансовая стоимость составляет 150 тыс. руб., норма амортизации - 30%, т. е. начисленная по основному средству амортизация равна 67500 руб. Поскольку основное средство было приобретено во II квартале 1999 г., то для определения его рыночной стоимости по состоянию на 1 января 2001 г. необходимо умножить его первоначальную стоимость на индексы-дефляторы начиная с III квартала 1999 г. по IV квартал 2000 г. (так как на момент написания статьи индексы за III и IV кварталы 2000 г. опубликованы не были, то они условно были приняты равными 1,06).

Рыночная стоимость основного средства на 1 января 2001 г. составляет: 150 тыс. руб. х 1,127 х 1,107 х 1,093 х 1,065 х 1,06 х 1,06 = 244755 руб. (в этом случае коэффициент пересчета составляет 1,766, рыночная стоимость основного средства увеличилась на 63,17%).

Заметим, что если бы основное средство ранее было переоценено по состоянию на 1 января 2000 г., то при его переоценке по состоянию на 1 января 2001 г. необходимо было бы применять только индексы-дефляторы за 2000 г.

Рассмотрим теперь пример, в котором переоценка основных средств проводится вторым методом - методом прямого пересчета.


Пример. Пусть то же предприятие проводит переоценку того же основного средства методом прямого пересчета. На основании письменного документа организации-изготовителя основного средства сделан вывод о том, что его рыночная цена по состоянию на 1 января 2001 г. равна 187,5 тыс. руб. Первоначальная стоимость основного средства увеличилась на 25% (коэффициент пересчета равен 1,25 - при этом методе, в отличие от первого, при определении коэффициента пересчета не используется индекс-дефлятор).


Проводить или не проводить переоценку?


В настоящее время у предприятия есть выбор при переоценке основных средств: во-первых, принять решение о том, производить ли переоценку основных средств или нет; во-вторых, при решении производить переоценку определять ее метод - методом индексации или методом прямого пересчета. Реализуя эти права, предприятия могут повлиять на подлежащие уплате в бюджет налоги, причем на фондоемких предприятиях это влияние может быть весьма существенным.

При принятии решения о проведении или непроведении переоценки основных средств необходимо помнить о том, что далеко не всегда переоценка в большую сторону выгодна с точки зрения подлежащих уплате налогов. Дело в том, что начисление амортизации влияет на налогообложение предприятия не только посредством ее отнесения на себестоимость в целях исчисления налога на прибыль, но и посредством учета остаточной стоимости основных средств (при определении которой принимается во внимание начисленная амортизация) при исчислении налога на имущество. Следствием переоценки основного средства в большую сторону является то, что происходит не только увеличение уменьшающих налогооблагаемую прибыль амортизационных отчислений, но и увеличение остаточной стоимости основного средства, которая учитывается при исчислении налога на имущество. Причем увеличение подлежащего уплате налога на имущество может оказаться больше, чем экономия по налогу на прибыль в связи с переоценкой.


Пример. В декабре 1999 г. предприятие подрядным способом построило и ввело в эксплуатацию кабельную линию электропередач стоимостью 100 тыс. руб., шифр данной линии по Нормам N 1072 составляет 30015 и норма амортизационных отчислений равна 2% в год. Амортизация по линии начала начисляться с января 2000 г. и за год составила 2 тыс. руб. Предприятие решило провести переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2001 г., согласно экспертному заключению рыночная стоимость линии составляет 120 тыс. руб. (стоимость линии за год увеличилась на 20%). Для простоты будем считать, что других основных средств у предприятия нет.

В рассматриваемом случае налог на имущество по кабельной линии за 2001 г. составит 2328 руб. (в этом и других примерах будем считать, что ставка налога составляет 2%), а уменьшение налогооблагаемой прибыли за 2001 г. в связи с начислением амортизации по линии на себестоимость составит 2400 руб. (120 тыс. руб. х 2%). Экономия по налогу на прибыль, являющаяся следствием эксплуатации основного средства, составит 1418,4 руб. [(2400 руб. + 2328 руб.) х 30%], тогда налоговые потери с учетом подлежащего уплате налога на имущество в 2001 г. окажутся равными 909,6 руб. (1418,4 руб. - 2328 руб.).

В то же время, если предприятие не произведет переоценку основных средств, то за 2001 г. налог на имущество по линии составит 1940 руб., а уменьшение налогооблагаемой прибыли за 2001 г. в связи с начислением амортизации по кабельной линии - 2000 руб. (100 тыс. руб. х 2%). Тогда экономия по налогу на прибыль в связи с эксплуатацией основного средства окажется равной 1182 руб. [(2000 руб. + 1940 руб.) х 30%], а налоговые потери с учетом подлежащего уплате налога на имущество составят 758 руб. (1182 руб. - 1940 руб.).

Из изложенного ясно, что в данной ситуации проведение переоценки для предприятия невыгодно, так как если оно не проведет переоценку линии, то подлежащий уплате налог на имущество превысит экономию по налогу на прибыль на 758 руб., если же переоценка будет произведена, то этот показатель составит 909,6 руб., т.е. переоценка только увеличит подлежащие уплате в бюджет платежи. В этом случае предприятие может воспользоваться своим правом не проводить переоценку.


Пример. Согласно экспертному заключению рыночная стоимость линии электропередач по состоянию на 1 января 2001 г. составляет 80 тыс. руб. (т. е. стоимость линии за год уменьшилась на 20%).

В рассматриваемом случае за 2001 г. налог на имущество по кабельной линии составит 1552 руб., а уменьшение налогооблагаемой прибыли за 2001 г. в связи с начислением амортизации по линии на себестоимость составит 1600 руб. (80 тыс. руб. х 2%). Экономия по налогу на прибыль, являющаяся следствием эксплуатации основного средства, составит 945,6 руб. [(1600 руб. + 1552 руб.) х 30%], а налоговые потери, с учетом подлежащего уплате налога на имущество, составят 606,4 руб. (945,6 руб. - 1552 руб.).

При такой переоценке кабельной линии электропередач подлежащий уплате с нее в 2001 г. налог на имущество превысит уменьшение подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль (в связи с начислением амортизации с учетом того, что налог на имущество уменьшает налогооблагаемую прибыль) на 606,4 руб. В то же время, если предприятие не проведет переоценку, данная величина составит 758 руб. (см. пример). В рассматриваемой ситуации переоценка линии электропередач выгодна для предприятия, поскольку при ее проведении налоговые потери, связанные с эксплуатацией основного средства, уменьшаются с 758 руб. до 606,4 руб. Следовательно, от такой переоценки предприятие в 2001 г. получит выгоду в сумме 151,6 руб., хотя от эксплуатации основного средства все равно будут налоговые потери в сумме 606,4 руб.

Вывод. Переоценка основных средств в большую сторону не всегда выгодна для предприятий. Иногда возникает обратная ситуация - выгоднее переоценить основное средство в меньшую сторону.


Пример. На предприятии имеется буровая установка, ее шифр согласно Нормам N 1072 составляет 42700, а норма амортизации - 20% в год. Стоимость буровой установки - 300 тыс.руб., она была введена в эксплуатацию в декабре 1998 г., износ на установку начали начислять с января 1999 г., и за два года (1999 и 2000 гг.) он составил 120 тыс. руб. На 1 января 2001 г. остаточная стоимость основного средства составляет 180 тыс. руб. Согласно экспертному заключению стоимость установки на 1 января 2001 г. составляет 375 тыс. руб. (т.е. увеличилась в 1,25 раза).

За 2001 г. налог на имущество по буровой установке составит 3750 руб., а уменьшение налогооблагаемой прибыли за 2001 г. в связи с начислением амортизации по установке составит 75 тыс. руб. (375 тыс. руб. х 20%). Следовательно, налоговая экономия по налогу на прибыль в связи с эксплуатацией основного средства составит 23625 руб. [(75 тыс. руб. + 3,75 тыс. руб.) х 30%], т. е. налоговая экономия с учетом подлежащего уплате налога на имущество в 2001 г. будет равна 19875 руб. (23625 руб. - 3750 руб.).

В то же время, если предприятие не произведет переоценку основных средств, за 2001 г. налог на имущество по установке составит 3000 руб., а уменьшение налогооблагаемой прибыли за 2001 г. в связи с начислением амортизации по установке составит 60 тыс. руб. (300 тыс. руб. х 20%). Следовательно, налоговая экономия по налогу на прибыль в связи с эксплуатацией основного средства окажется равной 18900 руб. [(60 тыс. руб. + 3 тыс. руб.) х 30%], т.е. налоговая экономия с учетом подлежащего уплате налога на имущество в 2001 г. составит 15900 руб. (18900 руб. - 3000 руб.).

Таким образом, в рассматриваемом примере экономия по налогам вследствие переоценки установки (по сравнению с ситуацией, если бы переоценка не производилась) равна 3975 руб. (19875 руб. - 15900 руб.).

Чтобы определить, нужна ли переоценка в целом по предприятию, необходимо выявить по каждому основному средству будет ли иметь место налоговая экономия или налоговые потери, и затем, обобщив полученные результаты, принять решение о проведении или непроведении переоценки. Необходимо суммировать по всем основным средствам величину налоговой экономии и вычесть налоговые потери, которые будут иметь место по сравнению с ситуацией, если бы переоценка не проводилась.

Если полученная сумма окажется положительной, то предприятию выгодно провести переоценку, и полученная положительная величина окажется налоговой экономией предприятия в связи с переоценкой всех основных средств. Если же полученная величина окажется отрицательной, то переоценка для предприятия будет невыгодна, и эта величина будет равна налоговым потерям, являющимся следствием проведения переоценки (по сравнению с ситуацией, если бы переоценка не была производена).


Д. Р. Багдасаров,

заместитель генерального директора

аудиторской компании ООО "РО МКПЦ"


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.