Учет и налогообложение суммовых разниц, связанных с появлением доходов и расходов от обычных видов деятельности (Т. М. Черненок, "Бухгалтерский учет", N 22, ноябрь 2000 г.)

Учет и налогообложение суммовых разниц,
связанных с появлением доходов и расходов
от обычных видов деятельности


С вступлением в силу с 1 января 2000 г. двух положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) (приказ Минфина России от 06.05.99 N 32н) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (приказ Минфина России от 06.05.99 N 33н) произошли изменения в учете суммовых разниц при получении доходов и осуществлении расходов коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, а также некоммерческих организаций (кроме бюджетных учреждений).

На территории Российской Федерации денежные обязательства должны быть выражены в рублях, однако условиями договора можно предусмотреть оплату в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.) согласно ст.317 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).

Под суммовой разницей (п.6.6 ПБУ 9/99) понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Величина оплаты (п.6.6 ПБУ 10/99) определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

В соответствии с п.4 ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления. Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка). Прочие поступления в свою очередь подразделяются на операционные доходы, внереализационные доходы, чрезвычайные доходы.

До 1 января 2000 г. суммовые разницы всегда отражались в составе внереализационных доходов (расходов) на счете 80 "Прибыли и убытки" (п.3.9 приказа Минфина России от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций").

С 1 января 2000 г. величина поступления определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Таким образом, суммовые разницы учитываются в составе выручки, отражаемой по строке 010 "Отчета о прибылях и убытках" (ф.N 2), и соответственно при налогообложении выручки.

Рассмотрим учет суммовых разниц, возникающих с появлением доходов от обычных видов деятельности, у организаций в 2000 г.


Пример 1. По договору поставки стоимость товара составляет 1200 долл. (в том числе НДС - 200 долл.). Поставщик-продавец передает покупателю товар собственного производства (продукцию). Право собственности переходит в момент передачи товара покупателю, оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа. Курс доллара на день отгрузки - 20 руб., на день оплаты - 25 руб. за 1 долл.

Определим выручку для целей налогообложения у поставщика-продавца по начислению ("по отгрузке"):

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

24000 руб. (1200 долл. х 20 руб.)

отражается выручка от продажи продукции;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

4000 руб. (200 долл. х 20 руб.)

начисляется НДС от выручки к уплате в бюджет;

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсч."Расчеты с дорожными фондами по налогу на пользователей автодорог"

500 руб. [(24000 руб. - 4 000 руб.) х 2,5% : 100%]

начисляется налог на пользователей автодорог;

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы"

300 руб. [(24000 руб. - 4000 руб.) х 1,5% : 100%]

начисляется налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

Д-т сч.67 "Расчеты по внебюджетным платежам", 68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

4800 руб.

уплачиваются НДС, налог на пользователей автодорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

30000 руб. (1200 долл. х 25 руб.)

поступила оплата за проданную продукцию;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

6000 руб.

отражается положительная суммовая разница в составе выручки;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

1000 руб.

начисляется НДС от выручки к уплате в бюджет;

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсч."Расчеты с дорожными фондами по налогу на пользователей автодорог"

125 руб. [(6000 руб. - 1000 руб.) х 2,5% : 100%]

начисляется налог на пользователей автодорог;

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы"

75 руб. [(6000 руб. - 1000 руб.) х 1,5% : 100%]

начисляется налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

Д-т сч.67 "Расчеты по внебюджетным платежам", 68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

1200 руб.

уплачиваются НДС, налог на пользователей автодорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Определим выручку для целей налогообложения у поставщика-продавца по кассовому методу ("по оплате"):

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

24000 руб. (1200 долл. х 20 руб.)

отражается выручка от продажи продукции;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

4000 руб. (200 долл. х 20 руб.)

начисляется НДС (отложенный) от выручки;

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

30000 руб. (1200 руб. х 25 руб.)

поступила оплата за проданную продукцию;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

4000 руб. (200 долл. х 20 руб.)

начисляется НДС от выручки к уплате в бюджет;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

6000 руб.

отражается положительная суммовая разница в составе выручки;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

1000 руб.

начисляется НДС от выручки к уплате в бюджет;

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсч."Расчеты с дорожным фондом по налогу на пользователей автодорог"

625 руб. [(30000 руб. - 5000 руб.) х 2,5% : 100%]

начисляется налог на пользователей автодорог;

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы"

375 руб. [(30000 руб. - 5000 руб.) х 1,5% : 100%]

начисляется налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

Д-т сч.67 "Расчеты по внебюджетным платежам", 68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

6000 руб.

уплачиваются НДС, налог на пользователей автодорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.


Пример 2. По договору поставки стоимость товара составляет 1200 долл. (в том числе НДС - 200 долл.). Поставщик-продавец передает покупателю товар собственного производства. Право собственности переходит в момент передачи товара покупателю, оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа. Курс доллара на день отгрузки составлял 30 руб., на день оплаты - 25 руб. за 1 долл.

Определим выручку для целей налогообложения у поставщика-продавца по начислению ("по отгрузке"):

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

36000 руб. (1200 долл. х 30 руб.)

отражается выручка от продажи продукции;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

6000 руб. (200 долл. х 30 руб.)

начисляется НДС от выручки к уплате в бюджет;

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсч."Расчеты с дорожным фондом по налогу на пользователей автодорог"

750 руб. [(36000 руб. - 6000 руб.) х 2,5% : 100%]

начисляется налог на пользователей автодорог;

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", cубсч."Расчеты с бюджетом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы"

450 руб. [(36000 руб. - 6000 руб.) х 1,5% : 100%]

начисляется налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

30000 руб. (1200 долл. х 25 руб.)

поступила оплата за проданную продукцию;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

(6000 руб.)

сторнируется сумма отрицательных суммовых разниц, уменьшающих выручку от продажи продукции;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

(1000 руб.)

сторнируется сумма НДС к уплате в бюджет от отрицательных суммовых разниц, уменьшающих выручку от продажи продукции;

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсч."Расчеты с дорожными фондами по налогу на пользователей автодорог"

(125 руб.)

сторнируется сумма начисленного налога на пользователей автодорог от отрицательных суммовых разниц, уменьшающих выручку от продажи товара;

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы"

(75 руб.)

сторнируется сумма начисленного налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы от отрицательных суммовых разниц, уменьшающих выручку от продажи товара;

Д-т сч.67 "Расчеты по внебюджетным платежам", 68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

6000 руб.

уплачиваются НДС, налог на пользователей автодорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Определим выручку для целей налогообложения у поставщика-продавца по кассовому методу ("по оплате"):

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

36000 руб. (1200 долл. х 30 руб.)

отражается выручка от продажи товара;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

6000 руб. (200 долл. х 30 руб.)

начисляется НДС (отложенный) от выручки к уплате в бюджет;

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

30000 руб. (1200 долл. х 25 руб.)

поступила оплата за проданный товар;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

(6000 руб.)

сторнируется сумма отрицательных суммовых разниц, уменьшающих выручку от продажи товара;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", соответствующий субсчет

(1000 руб.)

сторнируется сумма НДС к уплате в бюджет от отрицательных суммовых разниц, уменьшающих выручку от продажи товара;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", соответствующий субсчет,

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

5000 руб.

начисляется НДС от выручки к уплате в бюджет;

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсч."Расчеты с дорожным фондом по налогу на пользователей автодорог"

625 руб. [(30000 руб. - 5000 руб.) х 2,5% : 100%]

начисляется налог на пользователей автодорог;

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социальной культурной сферы"

375 руб. [(30000 руб. - 5000 руб.) х 1,5% : 100%]

начисляется налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

Д-т сч.67 "Расчеты по внебюджетным платежам", 68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

6000 руб.

уплачиваются НДС, налог на пользователей автодорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Может возникнуть вопрос по поводу отражения операций отгрузки и оплаты продукции, товаров (работ, услуг), совершенных в разных отчетных периодах.

Согласно п.3 ст.8 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента регистрации организации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. То есть предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и обязательства будут погашаться в установленном порядке.

Согласно п.9 ПБУ 10/99 для целей формирования организациями финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

Если организация соблюдает непрерывность деятельности, доходы, аналогично расходам, также могут быть переходящими. Суммовые разницы, возникающие в связи с отражением доходов по обычных видов деятельности в следующем отчетном периоде, отражаются через счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Суммовые разницы, возникающие по доходам от обычных видов деятельности организации, в 2000 г. увеличивают (уменьшают) выручку и принимаются при налогообложении прибыли.

До 1 января 2000 г. у поставщика-продавца при налогообложении (и "по отгрузке", и "по оплате") НДС начислялся с положительных суммовых разниц, а отрицательные не уменьшали налогооблагаемую базу по НДС; налог на пользователей автодорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы не начислялись с положительных суммовых разниц, а отрицательные не уменьшали по этим налогам налогооблагаемую базу; для целей исчисления налога на прибыль отрицательные суммовые разницы не уменьшали налогооблагаемую базу, а положительные суммовые разницы ее увеличивали.

Аналогично суммовым разницам, возникающим с появлением доходов от обычных видов деятельности, суммовые разницы, возникающие с появлением расходов от обычных видов деятельности, уменьшают или увеличивают величину оплаты в денежной и иной форме (п.6.6 ПБУ 10/99).

В случае, когда суммовые разницы возникают в следующем отчетном году, после того как стоимость материальных ресурсов уже учтена при формировании прибыли от реализации товаров (работ, услуг) в текущем отчетном году, указанные суммовые разницы не могут учитываться при формировании прибыли от реализации товаров (работ, услуг) следующего отчетного года. Они должны учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году.

Рассмотрим учет суммовых разниц у оптового покупателя, возникающих с появлением расходов от обычных видов деятельности.


Пример 3. Организация приобретает товар по договору поставки стоимостью 1200 долл. (в том числе НДС - 200 долл.). Право собственности переходит в момент передачи товара покупателю, оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа. Курс доллара на день покупки составлял 20 руб., на день оплаты - 25 руб. за 1 долл.

В учете организации сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20000 руб. (1000 долл. х 20 руб.)

отражается покупка (приходуется товар);

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

4000 руб. (200 долл. х 20 руб.)

отражается НДС;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

30000 руб. (1200 долл. х 25 руб.)

оплачен товар;

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

5000 руб.

увеличивается стоимость товара на сумму отрицательной суммовой разницы;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1000 руб.

отражается НДС от отрицательной суммовой разницы;

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

5000 руб.

НДС предъявлен к зачету из бюджета.


Пример 4. Организация приобретает товар по договору поставки стоимостью 1200 долл. (в том числе НДС - 200 долл.). Право собственности переходит к покупателю в момент передачи товара, оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа. Курс доллара на день покупки составлял 35 руб., на день оплаты - 30 руб. за 1 долл.

В учете организации сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

35000 руб. (1000 долл. х 35 руб.)

отражается покупка (приходуется товар);

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

7000 руб. (200 долл. х 35 руб.)

отражается НДС;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

36000 руб. (1200 долл. х 30 руб.)

оплачивается товар;

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

(5000 руб.)

сторнируется стоимость товара на сумму положительной суммовой разницы;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

(1000 руб.)

сторнируется сумма НДС, исчисленного от положительной суммовой разницы;

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

6000 руб.

предъявлен НДС к зачету из бюджета.

На практике не всегда оприходование и оплата купленных товаров происходят в одном и том же отчетном периоде, например, товар перепродан, а возможность погасить кредиторскую задолженность перед продавцом появилась позже.

Если организация соблюдает непрерывность деятельности и в обозримом будущем не собирается прекращать свою деятельность, то для отражения в бухгалтерском учете переходящих расходов можно использовать счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов". В этом случае необходимо помнить, что данный способ заготовления и приобретения материальных ценностей относится не только к товарам, но и ко всем средствам в обороте (включая малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и др.), и не только для суммовых разниц, но и для других фактических затрат, связанных с заготовлением и приобретением. Выбор счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" следует отразить в учетной политике.


Пример 5. Организация А приобрела товар по договору поставки у организации Б стоимостью 1200 долл. (в том числе НДС - 200 долл.) в январе, курс доллара на день покупки составлял 20 руб. за 1 долл. Право собственности переходит в момент передачи товара покупателю. Расчетные документы поступили от поставщика на момент перехода права собственности. Оплата производилась в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа. В январе товар перепродан организации В по цене 36000 руб. с учетом НДС. Организация А заплатила за товар организации Б в феврале, курс на день платежа - 25 руб. за 1 долл.

Организация А использует счета 15 "Заготовление и приобретение материалов"и 16 "Отклонение в стоимости материалов". В учетной политике определено, что учетной ценой материальных ценностей является их покупная стоимость.

В учете организации А в январе были сделаны следующие записи:

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20000 руб. (1000 долл. х 20 руб.)

отражается покупная стоимость товара согласно расчетным документам поставщиков;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

4000 руб. (200 долл. х 20 руб.)

отражается НДС;

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов"

20000 руб.

приходуется товар по учетной цене на момент перехода права собственности (согласно принятой в организации учетной политике покупная и учетная стоимость товара совпадают);

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

36000 руб.

отражается выручка от продажи продукции;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

6000 руб.

начисляется НДС от выручки (выручка определяется по моменту отгрузки);

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.41 "Товары"

20000 руб.

списывается товар по учетной цене;

Д-т сч.44 "Издержки обращения",

К-т сч.67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсч."Расчеты с дорожным фондом по налогу на пользователей автодорог"

750 руб. [(36000 руб. - 6000 руб.) х 2,5% : 100%]

начислен налог на пользователей автодорог;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.44 "Издержки обращения"

750 руб.

списываются издержки обращения;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

9250 руб.

отражается финансовый результат;

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы"

450 руб. [(36000 руб. - 6000 руб.) х 1,5% : 100%]

начисляется налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

В феврале были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

30000 руб. (1200 долл. х 25 руб.)

оплачен товар;

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

5000 руб.

отражается отрицательная суммовая разница;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1000 руб.

отражается НДС, начисленный с отрицательной суммовой разницы;

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

5000 руб.

предъявлен НДС к зачету из бюджета;

Д-т сч.16 "Отклонение в стоимости материалов",

К-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов"

5000 руб.

отражение разницы в стоимости приобретенных товаров, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.16 "Отклонение в стоимости материалов"

5000 руб.

списываются накопленные разницы в стоимости приобретенных товаров, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах, пропорционально стоимости по учетным ценам проданных товаров.

Если оплата будет произведена в следующем году, то последняя запись будет следующей:

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.16 "Отклонение в стоимости материалов"

5000 руб.

накопленные разницы в стоимости приобретенных товаров, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах, списанные пропорционально стоимости по учетным ценам проданных товаров, отражаются в составе убытков прошлых лет, признанных в отчетном году.


Пример 6. Организация А приобрела товар по договору поставки товаров у организации Б стоимостью 1200 долл., в том числе НДС - 200 долл., в январе, курс доллара на день покупки - 30 руб. Право собственности переходит к покупателю в момент передачи товара. Расчетные документы поступили от поставщика на момент перехода права собственности. Оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа. В январе товар перепродан организации В по цене 42000 руб. с учетом НДС. Организация А оплатила за товар организации Б в феврале, курс на день платежа - 25 руб.

Организация А использует счета 15 "Заготовление и приобретение материалов"и 16 "Отклонение в стоимости материалов". В учетной политике также определено, что учетной ценой материальных ценностей является их покупная стоимость.

В учете организации А в январе были сделаны следующие записи:

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

30000 руб. (1000 руб. х 30 руб.)

отражается покупная стоимость товара согласно расчетным документам;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

6000 руб. (200 долл. х 30 руб.)

отражается НДС;

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов"

30000 руб.

приходуется товар по учетной цене на момент перехода права собственности (согласно принятой в организации учетной политике покупная и учетная стоимость товара совпадают);

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

42000 руб.

отражается выручка от продажи продукции (выручка определяется по моменту отгрузки);

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

7000 руб.

начислен НДС от выручки бюджету;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.41 "Товары"

30000 руб.

списывается товар по учетной цене;

Д-т сч.44 "Издержки обращения",

К-т сч.67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсч."Расчеты с дорожным фондом по налогу на пользователей автодорог"

875 руб. [(42000 руб. - 7000 руб.) х 2,5% : 100%]

начислен налог на пользователей автодорог;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.44 "Издержки обращения"

875 руб.

списываются издержки обращения;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

4125 руб.

отражается финансовый результат;

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы"

525 руб. [(42000 руб. - 7000 руб.) х 1,5% : 100%]

начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

В феврале были сделаны в учете следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

30000 руб. (1200 долл. х 25 руб.)

отражается оплата товара;

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

(5000 руб.)

сторнируется положительная суммовая разница;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

(1000 руб.)

сторнируется сумма НДС, исчисленная с положительной суммовой разницы;

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов",

К-т сч.16 "Отклонение в стоимости материалов"

5000 руб.

отражается сумма разницы в стоимости приобретенных товаров, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах;

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

5000 руб.

предъявлен НДС к зачету из бюджета;

Д-т сч.16 "Отклонение в стоимости материалов",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

5000 руб.

списываются накопленные разницы в стоимости приобретенных материальных товаров, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах, пропорционально стоимости по учетным ценам проданных товаров.

Суммовые разницы не являются необходимыми условиями договоров гражданско-правового характера, предусматривающих применение условных единиц. Можно составить договор таким образом, что суммовых разниц не возникнет, и таким образом избежать спорных и нерешенных вопросов, связанных с бухгалтерским учетом и налогообложением суммовых разниц.

Для отражения суммовых разниц при учете работ и услуг, стоимость которых выражена в условных единицах, следует применять счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов". Примеры 7 и 8 могут быть применены в организациях с непрерывной производственной деятельностью.


Пример 7. Организация А подписала акт приемки-передачи работ с организацией Б стоимостью 1200 долл. (в том числе НДС - 200 долл.) в январе, курс доллара на день подписания - 20 руб. за 1 долл. Оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа. В январе стоимость работ включена в состав фактической производственной себестоимости готовой продукции. Организация А оплатила работы организации Б в феврале, курс на день платежа - 25 руб. за 1 долл. Организация А не использует счета 15 и 16.

В учете организации А в январе были сделаны следующие записи:

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20000 руб. (1000 долл. х 20 руб.)

приходуются работы согласно акту приемки-передачи;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

4000 руб. (200 долл. х 20 руб.)

отражается НДС;

Д-т сч.40 "Готовая продукция",

К-т сч.20 "Основное производство"

20000 руб.

стоимость работ включается в фактическую производственную себестоимость готовой продукции.

В феврале были сделаны следующие записи:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

30000 руб. (1200 долл. х 25 руб.)

оплачены работы;

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

5000 руб.

отражается отрицательная суммовая разница;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1000 руб.

отражается НДС, исчисленный с отрицательной суммовой разницы;

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

5000 руб.

предъявлен НДС к зачету из бюджета;

Д-т сч.40 "Готовая продукция",

К-т сч.20 "Основное производство"

5000 руб.

суммовая разница включена в фактическую производственную себестоимость готовой продукции.


Пример 8. Организация А подписала акт приемки-передачи работ с организацией Б стоимостью 1200 долл. (в том числе НДС - 200 долл.) в январе, курс доллара на день подписания - 30 руб. за 1 долл. Оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа. В январе стоимость работ включена в состав фактической производственной себестоимости готовой продукции. Организация А оплатила работы организации Б в феврале, курс на день платежа - 25 руб. за 1 долл. Организация А не использует счета 15 и 16.

В январе в учете организации сделаны следующие записи:

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

30000 руб. (1000 долл. х 30 руб.)

отражается стоимость работ;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

6000 руб. (200 долл. х 30 руб.)

отражается НДС;

Д-т сч.40 "Готовая продукция",

К-т сч.20 "Основное производство"

30000 руб.

списывается стоимость работ.

В феврале в учете организации были сделаны следующие записи:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

30000 руб. (1200 долл. х 25 руб.)

оплачиваются работы;

Д-т сч.20 "Основное производство"

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

(5000 руб.)

сторнируется положительная суммовая разница;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

(1000 руб.)

сторнируется сумма НДС, исчисленного с положительной суммовой разницы;

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

5000 руб.

предъявляется НДС к зачету из бюджета.


Пример 9. Организация А подписала акт приемки-передачи работ с организацией Б стоимостью 1200 долл. (в том числе НДС - 200 долл.) в январе, курс доллара на день подписания составлял 20 руб. за 1 долл. Оплата производилась в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа. В январе стоимость работ включена в состав фактической производственной себестоимости готовой продукции. Организация А оплатила работы организации Б в феврале, курс на день платежа - 25 руб. за 1 долл.

Организация А использует счета 15 и 16. В учетной политике также определено, что учетной ценой работ и услуг является их фактическая стоимость согласно первичным документам.

В январе в учете организации А были сделаны следующие записи:

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20000 руб. (1000 долл. х 20 руб.)

отражается фактическая стоимость работ согласно первичным документам исполнителей;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

4000 руб. (200 долл. х 20 руб.)

отражается НДС;

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов"

20000 руб.

приходуется стоимость работ по учетной цене;

Д-т сч.40 "Готовая продукция",

К-т сч.20 "Основное производство"

20000 руб.

списывается стоимость работ по учетной цене.

В феврале были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

30000 руб. (1200 долл. х 25 руб.)

оплачиваются работы;

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

5000 руб.

отражается отрицательная суммовая разница;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1000 руб.

отражается сумма НДС, исчисленного с отрицательной суммовой разницы;

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

5000 руб.

предъявляется НДС к зачету из бюджета;

Д-т сч.16 "Отклонение в стоимости материалов",

К-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов"

5000 руб.

отражается сумма разницы в стоимости работ, исчисленной в фактической себестоимости и учетных ценах;

Д-т сч.40 "Готовая продукция" (46 "Реализация продукции (работ, услуг)"),

К-т сч.16 "Отклонение в стоимости материалов"

списываются накопленные разницы в стоимости работ, исчисленной в фактической себестоимости и учетных ценах, пропорционально стоимости по учетным ценам работ.


Пример 10. Организация А подписала акт приемки-передачи работ с организацией Б на сумму 1200 долл. (в том числе НДС - 200 долл.) в январе, курс доллара на день подписания составлял 30 руб. за 1 долл. Оплата в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа. В январе стоимость работ была включена в состав фактической производственной себестоимости готовой продукции. Организация А оплатила работы организации Б в феврале, курс на день платежа - 25 руб. за 1 долл.

Организация А использует счета 15 и 16. В учетной политике также определено, что учетной ценой работ и услуг является их фактическая стоимость согласно первичным документам.

В январе в учете организации были сделаны следующие записи:

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

30000 руб. (1000 долл. х 30 руб.)

отражается фактическая стоимость работ согласно первичным документам исполнителей;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

6000 руб. (200 долл. х 30 руб.)

отражается НДС;

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов"

30000 руб.

оприходована стоимость работ по учетной цене;

Д-т сч.40 "Готовая продукция",

К-т сч.20 "Основное производство"

30000 руб.

списывается стоимость работ по учетной цене.

В феврале были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

30000 руб. (1200 долл. х 25 руб.)

оплачиваются работы;

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

(5000 руб.)

сторнируется положительная суммовая разница;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

(1000 руб.)

сторнируется сумма НДС, исчисленного с положительной суммовой разницы;

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов",

К-т сч.16 "Отклонение в стоимости материалов"

5000 руб.

отражается сумма разницы в стоимости работ, исчисленной в фактической себестоимости и учетных ценах;

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

5000 руб.

предъявляется НДС к зачету из бюджета;

Д-т сч.16 "Отклонение в стоимости материалов",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

5000 руб.

списываются накопленные разницы в стоимости работ, исчисленной в фактической себестоимости и учетных ценах, пропорционально стоимости по учетным ценам работ.


Т. М. Черненок,

аудитор


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.