Аудиторская проверка финансовых вложений (Г. И. Костюк, "Бухгалтерский учет", N 22, ноябрь 2000 г.)

Аудиторская проверка финансовых вложений


К финансовым вложениям согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации относятся инвестиции в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. Финансовые вложения осуществляются с целью избежать обесценения денежных средств в условиях инфляции, получить дополнительные доходы, установить контроль за деятельностью другой организации.

Аудиторская проверка финансовых вложений проводится для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по статьям "Долгосрочные финансовые вложения" и "Краткосрочные финансовые вложения" и о соответствии применяемой методики учета и налогообложения по финансовым вложениям действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Как и при проверке других активов, аудитор исходит из предпосылок:

полноты - все финансовые вложения отражены в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, не существует неучтенных финансовых вложений:

в бухгалтерском учете и отчетности отражены все приобретенные организацией ценные бумаги и выданные займы;

сальдо и обороты по счетам синтетического учета финансовых вложений совпадают с сальдо и оборотами по счетам аналитического учета;

сальдо и обороты по счетам в полном объеме перенесены из регистров бухгалтерского учета в Главную книгу и бухгалтерскую отчетность;

в бухгалтерском учете и отчетности отражены все факты поступления и списания финансовых вложений;

все операции по движению финансовых вложений своевременно зарегистрированы в бухгалтерском учете;

существования - все финансовые вложения существенны для организации, существуют на дату составления баланса и будут приносить доход в будущем:

наличие финансовых вложений подтверждено необходимыми первичными документами и результатами проведенной в установленном порядке инвентаризации;

прав и обязательств - организация обладает правами на данные финансовые вложения и несет ответственность за риски, связанные с этими правами:

финансовые вложения (ценные бумаги и займы), отраженные в бухгалтерской отчетности, принадлежат организации на законных основаниях;

отраженные в бухгалтерском балансе ценные бумаги принадлежат организации на правах собственности, получены в результате осуществления договоров, соответствующих требованиям права, и организация имеет все необходимые свидетельства, подтверждающие законность получения ценных бумаг;

все записи на счетах бухгалтерского учета подтверждены оправдательными и первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями действующих законодательных и нормативных актов;

все операции по финансовым вложениям вытекают из условий отношений, которые не противоречат действующему законодательству;

операции с финансовыми вложениями санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке;

оценки - финансовые вложения (ценные бумаги) оценены в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с требованиями нормативных документов:

рублевая оценка ценных бумаг в иностранной валюте проведена в соответствии с требованиями действующего законодательства;

в зависимости от способа приобретения ценных бумаг их фактическая стоимость сформирована согласно требованиям нормативных документов;

стоимость ценных бумаг для включения в бухгалтерскую отчетность рассчитана правильно и в соответствии с требованиями нормативных актов (c учетом снижения рыночной стоимости);

выручка от продажи ценных бумаг отражена в бухгалтерском учете в оценке, совпадающей с содержащейся в первичных документах;

точности - затраты по финансовым вложениям учтены в соответствии с правилами бухгалтерского учета, данные бухгалтерской отчетности соответствуют записям в регистрах синтетического учета:

в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета, при переносе данных в бухгалтерскую отчетность соблюдена арифметическая точность показателей;

при определении рублевой оценки ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте, использованы курсы иностранной валюты, соответствующие курсам ЦБ РФ на дату совершения операций;

в бухгалтерской отчетности отражен финансовый результат, определенный на основании фактических данных;

ограничения учетного периода - все операции по принятию к учету и выбытию финансовых вложений учтены в соответствующем учетном периоде;

представления и раскрытия - все финансовые вложения правильно классифицированы и раскрыты в бухгалтерской отчетности:

финансовые вложения классифицированы в зависимости от вида и сроков погашения;

доходы и расходы, связанные с реализацией и погашением финансовых вложений, правильно классифицированы в отчете о прибылях и убытках;

информация о финансовых вложениях раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Получение достаточных доказательств по проверяемым вопросам позволяет дать независимую оценку указанным фактам и выявить нарушения и отступления от действующих нормативных актов и правил бухгалтерского учета.


Задачи, решаемые в ходе аудита финансовых вложений


Задачи аудитора Проверяемые вопросы
1. Проверка состояния
учета и контроля
за наличием финан-
совых вложений
Правильность отнесения активов организации
к финансовым вложениям
Проверка документального оформления операций
Правильность оценки финансовых вложений
Инвентаризация финансовых вложений
Соответствие показателей бухгалтерской отчет-
ности данным синтетического и аналитичес-
кого учета
2. Проверка полноты и
правильности син-
тетического учета
операций по дви-
жению финансовых
вложений в бухгал-
терском учете и
соблюдения налого-
вого законодатель-
ства
Отражение поступления и выбытия финансовых
вложений в регистрах синтетического учета
Организация аналитического учета ценных бумаг
Соблюдение налогового законо дательства по
операциям выбытия финансовых вложений
Отражение операций по образованию резерва под
обесценение ценных бумаг
Учет средств, переданных по договору займа
3. Проверка полноты
отражения доходов
по финансовым вло-
жениям и их нало-
гообложения
Отражение начисленных доходов
Проверка правильности налогообложения этих
операций

Информационная база аудита финансовых вложений. Информационная база, используемая аудитором при проверке финансовых вложений, включает:

документы, регулирующие бухгалтерский учет и налогообложение финансовых вложений;

бухгалтерскую отчетность;

приказ об учетной политике организации;

регистры синтетического и аналитического учета финансовых вложений;

первичные документы по отражению финансовых вложений.

По приказу об учетной политике организации аудитор может ознакомиться с:

порядком признания доходов от участия в уставных капиталах других организаций доходами от обычных видов деятельности или операционными доходами;

рабочим планом счетов, используемых для отражения финансовых вложений;

применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров, составляемых бухгалтерией организации;

документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом финансовых вложений;

перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих финансовые вложения организации, договоров займа;

формами первичных документов, разработанных и утвержденных организацией для учета финансовых вложений.

В организациях, использующих единую журнально-ордерную форму учета, применяются журналы-ордера, в которых отражаются операции и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах. Перечень регистров, составленных организацией, утверждается приказом об учетной политике.

При ведении учета с использованием компьютерных программ составляют распечатки дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 08 "Капитальные вложения" (субсчет "Вложения в ценные бумаги"), 58 " Краткосрочные финансовые вложения", 48 "Реализация прочих активов", 55 "Специальные счета в банках".

В качестве регистра аналитического учета финансовых вложений используют "Книгу учета ценных бумаг", введенную приказом Минфина России от 15.01.97 N 2.

Операции (сделки) по финансовым вложениям совершают на основании: учредительного договора (при инвестициях в уставные капиталы других организаций), договора купли-продажи ценных бумаг, договора займа, договора на депозитный вклад, договора залога ценных бумаг, договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и др. Аудитор должен проверять, соответствуют ли указанные договоры требованиям других нормативных правовых актов, регулирующих операции с ценными бумагами.

К первичным документам, на основании которых учитывают финансовые вложения, относятся: акт приема-передачи ценных бумаг, акт приема-передачи вклада в совместную деятельность, авизо об оприходовании имущества товарищем, ведущим общие дела, выписки банка и платежные поручения о перечислении вкладов в денежной форме (при безналичных расчетах) или расходный кассовый ордер и квитанция к приходному кассовому ордеру (при наличных расчетах), накладные на передачу имущества (активов) в оплату за ценные бумаги, инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (ф.N ИНВ-16) и другие документы.

Проверка правильности отнесения активов организации к финансовым вложениям. Объектом финансовых вложений для инвестора являются ценные бумаги и предоставленные займы. Ценная бумага - это документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ст.142 ГК РФ).

К ценным бумагам относятся: государственные и иные облигации, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги, простое и двойное складское свидетельство, а также другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

При проверке правильности отнесения объектов к финансовым вложениям необходимо выяснить, обладает ли организация правами на ценную бумагу и соблюдает ли порядок передачи прав по ценным бумагам.

Юридическое значение имеет классификация ценных бумаг в соответствии с ГК РФ.


Классификация ценных бумаг по субъектам прав, удостоверенных ценной
бумагой


Классификаци-
онная группа
Принадлежность прав Передача прав
Ценная бума-
га на предъ-
явителя
Предъявителю ценной бумаги Вручение ценной бумаги
Именная цен-
ная бумага
Лицу, названному в ценной бумаге Осуществляется в поряд-
ке, установленном для
уступки требования (цес-
сии)
Ценная ордер-
ная бумага
Лицу, названному в ценной бума-
ге. По его распоряжению может
быть назначено другое уполномо-
ченное лицо
Осуществляется путем со-
вершения на этой бумаге
передаточной надписи-ин-
доссамента

По форме фиксации прав, выраженных ценной бумагой, их подразделяют на документарные и бездокументарные.

При документарной форме владельца устанавливают на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету депо. Аудитору должны быть предъявлены сертификаты акций или выписка по счету депо.

При бездокументарной форме владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо. Аудитору должны быть представлены реестр или выписка по счету депо.

На методику учета финансовых вложений и отражение их в отчетности оказывает влияние классификация финансовых вложений по видам и срокам погашения.


Классификация финансовых вложений и ее влияние на методику учета


Класси-
фикаци-
онный
признак
Классификационные группы Организация учета фи-
нансовых вложений
По сро-
кам
Долгосрочные финансовые вложения (когда
установленный срок погашения ценных бу-
маг превышает один год или вложения осу-
ществлены с намерением получать доходы
по ним более одного года)
Учитываются на счете
06 "Долгосрочные фи-
нансовые вложения"
  Краткосрочные финансовые вложения (когда
установленный срок погашения не превыша-
ет одного года или вложения осуществлены
без намерения получать доходы по ним бо-
лее одного года)
Учитываются на счете
58 "Краткосрочные фи-
нансовые вложения"
По ви-
дам
Взносы в уставный (складочный) капитал
других организаций
Учитываются на субсче-
те 06-1 "Паи и акции"
  Вклады по договору простого товарищества
на срок менее 12 месяцев
на срок более 12 месяцев
Учитываются на счетах:
58, субсчет "По дого-
вору простого товари-
щества"
06, субсчет "По дого-
вору простого товари-
щества"
  Приобретение облигаций, векселей и дру-
гих ценных бумаг
Субсчет 06-2 "Облига-
ции"
Субсчет 58-1 "Облига-
ции и другие ценные
бумаги"
  Сберегательные сертификаты, депозитные
сертификаты, чеки
Счет 55, субсчета
"Сберегательные серти-
фикаты", "Депозитные
сертификаты", "Чеки"
  Предоставленные займы Субсчет 06-3 "Предос-
тавленные займы"
Субсчет 58-3 "Предос-
тавленные займы"

Проверка оформления первичных документов по учету финансовых вложений. При проверке оформления первичных документов следует учесть, что сама ценная бумага - строго формальный документ, ее форма и обязательные реквизиты должны соответствовать требованиям, установленным законодательством для определенных видов ценных бумаг. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влекут ее ничтожность (ст.144 ГК РФ). Поэтому аудитор должен провести как формальную проверку бланков ценных бумаг, так и арифметическую проверку первичных документов, используемых при оформлении операций.

Проверка первичных документов по учету финансовых вложений особенно важна, поскольку они определяют особый порядок перехода права собственности по ценным бумагам.

В документах, на основании которых объекты финансовых вложений принимают к учету, должна быть указана цель приобретения и срок, в течение которого предполагается использовать этот объект.

Проверка правильности оценки финансовых вложений. Общие правила оценки финансовых вложений установлены Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ и п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

При приобретении ценных бумаг по договору купли-продажи финансовые вложения принимают к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.

При проверке аудитор руководствуется положениями п.3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами. Фактические затраты на приобретение ценных бумаг включают: суммы, уплачиваемые по договору продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациями или иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы на уплату процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Фактические затраты, формирующие учетную стоимость ценных бумаг, отражают по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги". Аудитор проверяет состав затрат, связанных с приобретением ценных бумаг, правомерность включения этих затрат в стоимость финансовых вложений, документальное подтверждение этих затрат.

Оценка принятых к учету финансовых вложений, как правило, не меняется. Исключение составляют долговые ценные бумаги. Согласно п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ по долговым ценным бумагам разрешается разницу между фактическими затратами на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты. В этом случае аудитор проверяет правильность произведенных расчетов и достоверность оценки долговых ценных бумаг на отчетную дату.

При получении ценных бумаг по договору дарения (безвозмездно) их оценивают по рыночным ценам на дату приобретения.

Если финансовые вложения осуществляют в иностранной валюте, необходимо проверить эти операции на соответствие нормативным актам валютного регулирования.

Финансовые вложения, стоимость которых выражена в иностранной валюте, оценивают в рублевом эквиваленте по курсу, установленному ЦБ РФ на дату совершения операций.

Аудитор проверяет, не переоценивают ли ценные бумаги со сроком погашения более одного года, так как переоценка и отражение курсовой разницы производятся только по ценным бумагам, учитываемым в составе краткосрочных финансовых вложений, а также по денежным средствам на депозитах, размещаемых организацией в установленном порядке (п.7 ПБУ 3/2000).

Вклады в уставный капитал других организаций оценивают по стоимости, определенной в учредительном договоре. При передаче в счет вклада имущества организации необходимо проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью финансовых вложений и стоимостью переданного имущества.

Проверка правильности проведения инвентаризации финансовых вложений. Для подтверждения достоверности данных бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета аудитор проверяет правильность проведения инвентаризации финансовых вложений. В ходе проверки он устанавливает:

соблюдает ли организация требования п.2 ст.12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" об обязательном проведении инвентаризации;

установлены ли сроки проведения инвентаризации финансовых вложений в приказе об учетной политике, и соблюдаются ли эти сроки;

правильность оформления инвентаризационных документов (использует ли организация унифицированные формы инвентаризационных описей, обеспечены ли полнота и точность внесения в описи данных о фактическом наличии ценных бумаг при хранении их в кассе организации и т. д.).

Если ценные бумаги хранят в организации, их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств. При хранении ценных бумаг в специальных организациях (банках, депозитариях, специализированных хранилищах) инвентаризация заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

В инвентаризационных описях должны быть указаны эмитенты, название ценной бумаги, серия, номер, номинальная и фактическая стоимость, сроки погашения и общая сумма.

Особенностью инвентаризации финансовых вложений является проверка не только фактического наличия ценных бумаг, но и правильности оценки ценных бумаг, т.е. фактических затрат, формирующих их стоимость, по которой они приняты к учету.

Материалы инвентаризации аудитор использует при проверке своевременности и полноты отражения в бухгалтерском учете доходов, полученных по ценным бумагам.

Проверка соответствия показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета осуществляется путем сопоставления данных бухгалтерского баланса по строкам "Долгосрочные финансовые вложения" (I раздел) и "Краткосрочные финансовые вложения" (II раздел) и сальдо по счетам Главной книги: 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения", 82-2 "Резервы под обесценение ценных бумаг":


Строка баланса
"Долгосрочные
финансовые
вложения"

=
Дебетовое сальдо сч.06
"Долгосрочные финансо-
вые вложения" на конец
отчетного периода
  Кредитовое сальдо субсч.82-2
"Резервы под обесценение цен-
ных бумаг" на конец отчетно-
го периода (по данным анали-
тического учета)
 

Строка баланса
"Краткосрочные
финансовые
вложения"

=
Дебетовое сальдо сч.58
"Краткосрочные финан-
совые вложения" на ко-
нец отчетного периода
  Кредитовое сальдо субсч.82-2
"Резервы под обесценение цен-
ных бумаг" на конец отчетного
периода (по данным аналити-
ческого учета)
 

Информация о наличии и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений приводится в пояснении к бухгалтерскому балансу (ф. N 5). Показатели о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов финансовых вложений сверяют с данными синтетического и аналитического учета по счетам 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

Процедуру сверки показателей бухгалтерской отчетности и регистров синтетического и аналитического учета аудитор оформляет рабочими документами.

Проверка отражения операций поступления и выбытия финансовых вложений. Для проверки используют регистры синтетического учета по счетам 08"Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги", 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения", 48 "Реализация прочих активов". При этом аудитор должен убедиться, что организация соблюдает требования методологии учета и отражает фактические затраты, формирующие сумму финансовых вложений, на счете 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги".

После получения документов, подтверждающих переход права собственности на приобретенные ценные бумаги, на сумму фактических затрат дебетуют счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" и кредитуют счет 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги".

Аудитор должен проверять, не принимаются ли в качестве дополнительных затрат, увеличивающих стоимость финансовых вложений, затраты, произведенные организацией после принятия ценных бумаг к учету.

Например, в ходе аудиторской проверки было выявлено, что для приобретения ценных бумаг был взят кредит. Право собственности на ценные бумаги перешло в июне, и тогда была сделана запись по дебету счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения" и кредиту 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги". В июле и августе организация отразила проценты за пользование кредитом:

Д-т сч.08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги",

К-т сч.90 "Краткосрочные кредиты банков";

Д-т сч.58 "Краткосрочные финансовые вложения",

К-т сч.08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги".

Аудитор указал на допущенную ошибку. В рабочих документах он сделает такие записи:


Бухгалтерские
записи
Обоснование выявленного
нарушения
Влияние на достоверность
бухгалтерской отчетности
организа-
ции
действующая
методология
Д-т К-т Д-т К-т
08
58
90
08
80 90 п.11 ПБУ 10/99 Нарушение будет сущест-
венным, если оно превы-
сит 5% от суммы статьи

При проверке формирования затрат по финансовым вложениям нужно выяснить, как отражается НДС по услугам, связанным с приобретением ценных бумаг.

Услуги, облагаемые НДС, отражаются на счете 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги", а затем на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения" с НДС, если они оплачены до перехода прав на ценные бумаги и принятии их к учету. Однако если услуги, облагаемые НДС, на момент перехода прав на ценные бумаги не оплачены, то НДС не может быть отнесен на счета финансовых вложений, а уплачивается за счет собственных источников.

Необходимо проверить также, какими активами оплачивалось приобретение ценных бумаг: денежными средствами или путем передачи имущества. В последнем случае инвестор должен учесть эти операции с использованием счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов".

При проверке необходимо учесть особенности учета и налогообложения получения юридическим лицом-акционером дополнительных акций (увеличения номинала первоначальных акций) при увеличении уставного капитала за счет средств от переоценки основных средств, произведенной на основании постановлений правительства. У юридического лица эти операции учитывают по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", а затем по дебету счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги".

При выбытии ценных бумаг аудитор проверяет использование организацией для отражения этих операций счета 48 "Реализация прочих активов" и правильность определения финансового результата по данным операциям.

Операции, связанные с обращением ценных бумаг, не облагаются НДС (п.12 "ж" инструкции ГНС РФ N 39). Затраты организации, связанные с реализацией и прочим выбытием ценных бумаг, относятся в дебет счета 48 "Реализация прочих активов" с учетом НДС (п.20 "б" инструкции ГНС РФ N 39).

Проверка аналитического учета ценных бумаг. Аналитический учет по счетам 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения" ведется по видам финансовых вложений и объектам. Аудитор по рабочему плану счетов знакомится с перечнем счетов и субсчетов, используемых организацией для учета финансовых вложений, оценивает, насколько построение аналитического учета обеспечивает получение информации о финансовых вложениях по предприятиям-продавцам ценных бумаг, предприятиям-заемщикам, о вложениях в объекты на территории страны и за рубежом.

Организации могут хранить ценные бумаги в кассе или в депозитарии (ГКО и ОФЗ можно хранить только в депозитарии). При их хранении в организации аудитор должен проверить наличие реестра на передачу бланков (сертификатов) ценных бумаг на ответственное хранение в кассу организации. В реестре должны быть указаны: название ценной бумаги, номер, эмитент, номинал ценной бумаги.

При хранении ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете организации с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. В этом случае аудитору должен быть представлен депозитарный договор (договор о счете депо) между депозитарием и депонентом, регулирующий их отношения. В договоре должен быть однозначно определен его предмет - предоставление услуг по хранению сертификатов ценных бумаг или учету прав на ценные бумаги, а также указаны:

порядок передачи депонентом депозитарной информации о распоряжении депонированными в депозитарии ценными бумагами депонента;

срок действия договора;

размер и порядок оплаты услуг депозитария, предусмотренных договором;

форма и периодичность отчетности депозитария перед депонентом;

обязанности депозитария.

Начисление расходов на оплату услуг депозитариев отражается по дебету счета 80 "Прибыли и убытки". НДС, уплаченный по услугам депозитария, отражается вместе со стоимостью услуг.

Аудитор проверяет наличие в организации Книги учета ценных бумаг, в которой должны быть описаны все ценные бумаги, хранящиеся в организации.

Проверка операций по образованию резерва под обесценение вложений в ценные бумаги. Важным этапом проверки финансовых вложений является проверка операций по образованию резерва под обесценение вложений в ценные бумаги. В соответствии с п.45 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п.3.5 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами вложения в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету.

Создание резерва учитывается по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту субсчета 82-2 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

Для целей обложения налогом на прибыль резерв под обесценение вложений в ценные бумаги не учитывается:

при создании - как убыток (п.4.8 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчет налога от фактической прибыли"; приложение N 11 к инструкции ГНС РФ N 37);

при восстановлении - как прибыль (п.5.5 приложения N 11 к инструкции ГНС РФ N 37).

Аудитор проверяет документы, подтверждающие рыночную стоимость ценной бумаги, под которую создан резерв.

Если в организации не ведется аналитический учет резервов под обесценение ценных бумаг, то это ослабляет внутренний контроль за финансовыми результатами, а если не восстанавливают резерв при списании с баланса ценных бумаг, то искажают показатели баланса по квартальной отчетности.

Проверка операций по учету средств, переданных по договору займа. Согласно п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к финансовым вложениям относится предоставление займов другим организациям. Проверка по этим операциям проводится с привлечением договоров займов, первичных документов, подтверждающих передачу средств по договору, учетных регистров. В первую очередь аудитор знакомится с порядком документального оформления этих операций:

составлен ли договор займа в письменной форме (ст.808 ГК РФ);

на какой срок предоставлен займ;

предмет договора займа (предоставлены ли денежные средства или вещи, определенные родовыми признаками);

предусмотрено ли получение с заемщика процентов, т. е. является ли договор возмездным или безвозмездным (ст.809 ГК РФ);

носит ли договор займа целевой характер использования предоставленных средств (ст.814 ГК РФ), и определены ли в договоре конкретные цели использования и меры контроля заимодавца за целевым использованием займа;

условия и порядок возвращения займа;

предусмотрены ли договором последствия за нарушение заемщиком обязательств.

Проверка операций синтетического и аналитического учета выданных займов осуществляется на основании учетных регистров по счетам:

58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы" - при предоставлении займа на срок менее 12 месяцев;

06 "Долгосрочные финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы" - при предоставлении займа на срок более 12 месяцев.

Предоставленные займы принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

При проверке операций по выданным займам необходимо обратить внимание на порядок отражения причитающихся по договору займа процентов: соблюдает ли организация допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что суммы процентов по договору займа должны отражаться по принципу начисления, а не фактического получения денежных средств.

При предоставлении займа материальными ценностями (вещами, имеющими родовые признаки) необходимо проверить, как был возвращен займ - денежными средствами или же материальными ценностями в равном количестве того же рода и качества, поскольку в первом случае (возврат займа денежными средствами) операция будет рассматриваться налоговыми органами как сокрытие объекта обложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль.

Если договор займа предусматривает использование предоставленных средств на строго определенные цели, то аудитор должен проверить наличие финансовых и отчетных документов заемщика, подтверждающих целевой характер использования заемных средств.

Проверка полноты отражения доходов по финансовым вложениям и их налогообложения. Доходы, получаемые организацией от финансовых вложений, учитываются на счете 80 "Прибыли и убытки" и в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) относятся к операционным доходам. При проверке полноты отражения этих доходов необходимо учитывать, что для целей бухгалтерского учета величина их признается при условии, что:

организация имеет право на получение этих доходов;

сумма доходов может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Для целей налогообложения все доходы по финансовым вложениям делятся на две группы:

доходы, облагаемые налогом на прибыль в составе внереализационных доходов в общепринятом порядке (доходы от совместной деятельности);

доходы, облагаемые в особом порядке. К ним относятся дивиденды, полученные по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента; проценты, полученные владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления; доходы от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации. Эти доходы облагаются по ставке 15% и взимаются у источника выплаты доходов.


Г. И. Костюк,

главный специалист по методологии

бухгалтерского учета ЗАО "МКД"


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.