Принцип нейтральности в бухгалтерском учете (Я. В. Соколов, В. Я. Соколов, "Бухгалтерский учет", N 22, ноябрь 2000 г.)

Принцип нейтральности в бухгалтерском учете


Принцип нейтральности сформулирован в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н. Пункт 7 этого положения гласит:

"При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий".

В настоящее время информация, представленная в финансовой отчетности, имеет своих пользователей, и у этих пользователей интересы различны.

Собственники заинтересованы в неуклонном росте своего капитала, кредиторы - в платежеспособности, рабочие и служащие - в хорошей заработной плате, государство - в налогооблагаемой прибыли и т. д.

Однако отчетность едина, ее содержание не может целиком и полностью подчиняться интересам какого-то одного пользователя.

Этот очевидный факт заставил искать разумный компромисс, которым и стал принцип нейтральности. Его содержание в общем виде можно сформулировать так: бухгалтерская информация должна быть объективной по содержанию и независимой от интересов пользователей по форме.

Абсолютная нейтральность возможна только теоретически, на практике же достичь ее нельзя.

Например, активом могут быть признаны только те ценности, благодаря которым у организации возникает доход. Однако на практике бывает очень трудно определить, какая вещь приносит (или принесет в будущем) доход, а какая - нет. Так же бывает сложно, а иногда и невозможно решить, какие виды дебиторской задолженности и когда будут погашены, какова вероятность погашения вообще.

Действия пользователей отчетности и их ближайшие намерения также влияют на ее объективность, в частности:

- акционеры могут увеличивать дивиденды, развивать бизнес, частично или полностью его ликвидировать;

- кредиторы могут предоставить новые займы, истребовать платежи;

- дебиторы могут погашать задолженность либо пролонгировать ее;

- рабочие и служащие могут продолжать работу или начать забастовку;

- налоговые органы могут проводить проверку, а могут и отложить ее.

Итак, различие интересов пользователей и непредсказуемость их решений крайне затрудняет проведение в жизнь принципа нейтральности бухгалтерской информации. Его легче декларировать и исследовать, но очень трудно выполнять.

Выясним, насколько выполняется или по объективным причинам не выполняется на практике принцип нейтральности, для чего рассмотрим четыре группы учетных объектов.

1. Прежде всего, принцип нейтральности нарушается при переоценках активов.Переоценки проводятся по совершенно разным и несопоставимым принципам.

Для экспертной оценки приглашаются оценщики - риэлторы, аудиторы, которые дают заключение о "реальной" стоимости активов, но очень часто степень "реальности" зависит от того, сколько платит клиент.

Уполномоченный государственный орган утверждает величину коэффициентов, и бухгалтеры чисто механически, не задумываясь о реальности результата, умножают старые величины на новые коэффициенты, получая в итоге условные числа, выдаваемые за правильную оценку.

Договорные цены возникают при внесении активов в уставный капитал. Учредители получили право по своему усмотрению устанавливать ту оценку, которую они считают реальной.

При бартерных сделках устанавливается якобы рыночная цена в денежной форме. Следовательно, администрация вполне может манипулировать ее величиной.

Если к этому прибавить общее правило, согласно которому активы должны показываться по себестоимости, то вместо единой логически обоснованной оценки, мы получаем несопоставимые цены, и показатели актива теряют смысл.

Это обилие оценок, разрушая принцип нейтральности, приводит к крайне нежелательным последствиям:

- если пересчитать в твердую валюту активы большинства российских организаций, то окажется, что их стоимость по сравнению с советским периодом даже возросла. Очевидно, что это неверно, так как предельная полезность активов резко снизилась;

- если оказалась завышенной стоимость активов, то вследствие двойной записи автоматически оказались завышенными и стоимостные оценки пассивов. Этот "прирост" образует так называемые "фиктивные пассивы", за которыми скрываются вполне реальные убытки. Надо заметить, что чем крупнее организация, тем сильнее на показателях баланса сказывается негативное влияние этого фактора.

2. Вторую группу, подверженную искажениям, составляют так называемые "фиктивные активы".

Дебиторская задолженность почти во всех российских организациях завышена. Поскольку в настоящее время игнорируется продекларированный в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденном приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н, принцип осмотрительности, согласно которому моментом реализации может считаться только оплата, постольку сумма дебиторской задолженности всегда включает величину спорных и безнадежных долгов. Мы трактуем как имущество, как полноценный актив то, чего нет.

Денежные средства на расчетных и текущих счетах в проблемных банках показывают как полноценный актив. Но если банк задерживает платежи, обанкротился или близок к этому, то складывать остатки денежных средств на таких банковских счетах с действительно полноценными активами недопустимо.

Неликвидные оборотные средства - это ненужное организации имущество, числящееся на балансе как полноценный актив. Например, неликвидные запасы материалов в промышленности и товаров в торговле - очевидные убытки, но, тем не менее, их включают в актив баланса.

Финансовые вложения часто показывают как полноценные активы, однако в их составе мы можем встретить вложения в организации, от которых вряд ли когда-нибудь будет прибыль. Особенно это заметно на примере учета ценных бумаг. Их часто показывают в балансе по номинальной стоимости, в то время как их реальная стоимость зачастую близка или равна нулю. Согласно правилам бухгалтерского учета разность между номиналом и текущей стоимостью ценных бумаг должна быть списана на убытки, однако это возможно только в отношении ценных бумаг, котирующихся на бирже. Подавляющее же число российских ценных бумаг на биржах не котируется и, следовательно, числится на балансах по номинальной оценке.

Расходы, не уменьшающие налогообложения, которые реально несут организации, капитализируются, т.е. включаются в актив баланса. Среди таковых мы должны прежде всего выделить расходы, которые возникают во время остановок производства. Эта существенная часть потерь попадает в состав себестоимости готовой продукции.

3. Третья группа учетных объектов представлена "фиктивными пассивами". Они искажают бухгалтерскую отчетность не меньше, чем "фиктивные активы".

Санкции, вытекающие из договоров и/или наложенные судом, арбитражем и административными органами, согласно принципу начисления должны быть отражены в момент признания (решения суда и арбитража - при принудительном признании). Часто эта задолженность достигает астрономических величин, и к такому положению все привыкли. Однако с уверенностью можно сказать, что такая кредиторская задолженность никогда не будет погашена, ибо она будет списана или реструктурирована. Такая задолженность показывается в балансе и ухудшает показатели ликвидности и платежеспособности. Когда ее списывают, она искажает финансовые результаты.

Выданные гарантии с экономической точки зрения должны рассматриваться как потенциальные будущие платежи, исходя из принципа приоритета содержания перед формой они квалифицируются как кредиторская задолженность. Отражение же ее в составе собственных средств организации - методологическая ошибка, ибо в этом случае искусственно улучшается финансовое положение организации.

4. Четвертая группа учетных объектов - финансовые результаты.

Расходы отражаются в искаженном объеме. Как правило, все налогоплательщики стараются их увеличить, и вместо расходов подлинных мы получаем расходы мнимые.

Потери, связанные с начислением кредиторской задолженности, например, по штрафам и другим санкциям, которые никогда не будут погашены, искусственно увеличивают дебет счетов финансовых результатов.

Резервирование расходов и формирование фондов позволяет "создавать" расходы там, где их нет, или же искусственно преувеличивать возможные потери.

Списание расходов за счет многочисленных резервов и фондов подменяет права собственников-акционеров, ибо такие операции представляют собой один из элементов распределения прибыли. Таким образом, администрация и, в значительной степени, главный бухгалтер узурпируют чужие права.

Нами были показаны основные моменты, делающие нашу отчетность недостаточно объективной. Любопытно отметить, что некоторые из них возникли вследствие бездумного применения процедур, заимствованных из методологии международных стандартов финансовой отчетности.

Перечисленные проблемы свидетельствуют о необходимости совершенствования сложившейся методологии отечественного учета. Эта работа прежде всего должна начинаться с приведения к более реальным и сопоставимым оценкам показателей бухгалтерской отчетности.

Только так можно будет добиться не формального провозглашения, а действительной реализации принципа нейтральности, когда методология учета будет равно удалена от интересов лиц, участвующих в хозяйственных процессах, только в этом случае восторжествует высший принцип бухгалтерского учета - справедливость.

В заключение хотим провести параллель между тем, что делает бухгалтер и что должен делать врач согласно клятве Гиппократа. Первое ее требование сводится к тому, чтобы не навредить больному. У бухгалтера, как правило, намного больше "больных" - все пользователи составленной им отчетности. И чтобы не навредить, он должен быть нейтральным к интересам каждого, иначе он причинит кому-то вред.


Я. В. Соколов,

профессор Санкт-Петербургского государственного университета


В. Я. Соколов,

старший менеджер фирмы "ПрайсвотерхаусКуперс"


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.