Проблемы учета командировочных расходов в некоммерческих организациях (Я. И. Устинова, "Бухгалтерский учет", N 22, ноябрь 2000 г.)

Проблемы учета командировочных расходов
в некоммерческих организациях


В соответствии с п.1 ст.50 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) и п.1 ст.2 Федерального закона от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (в ред. от 08.07.99) некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Членом некоммерческой организации согласно ст.6 Федерального закона от 19.03.95 N 82-ФЗ (в ред. от 19.07.98) "Об общественных объединениях" является лицо, заинтересованное в совместном решении задач данной организации в соответствии с нормами ее устава и оформившее эту заинтересованность посредством заявления или иным документом. Члены организации обязаны разделять ее цели и соблюдать ее устав. Участниками организации являются лица, выразившие поддержку ее целям и (или) конкретным акциям без обязательного оформления условий своего участия в деятельности этой организации, если иное не предусмотрено уставом. Ни члены, ни участники некоммерческой организации не состоят с ней в трудовых отношениях.

Наличие членства физических лиц (граждан) предусмотрено в некоммерческих партнерствах, а также общественных и религиозных организациях (объединениях); последние, кроме того, могут иметь и участников. В этих некоммерческих организациях участие в хозяйственной деятельности могут принимать не только их работники, но и члены и (или) участники.

Остальные организационно-правовые формы некоммерческих организаций членства и (или) участия граждан не предусматривают. Непосредственное ведение хозяйственной деятельности в этих организациях могут осуществлять только их работники.

Работники, а также члены и участники некоммерческих организаций могут быть направлены в служебную поездку в другую местность.

В связи с этим встает вопрос: как следует рассматривать расходы, связанные с такими поездками?

Согласно п.1 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. При этом в соответствии со ст.116 КЗоТ работники имеют право на возмещение расходов и получение иных компенсаций в связи со служебными командировками.

Поездки членов и участников некоммерческой организации (которые не могут считаться работниками) в другую местность (далее - поездки) не могут быть признаны служебными командировками. Возмещение расходов, связанных с такими поездками, может производиться только в том случае, если соответствующая обязанность членов организации принимать участие в ее деятельности и (или) отдельных целевых программах закреплена в уставе и положении о членстве, а соответствующая статья затрат по возмещению расходов, связанных с поездками ее членов и участников, предусмотрена в смете, утвержденной высшим органом управления организацией. Отчет об исполнении сметы впоследствии, по итогам отчетного года, должен быть этим органом принят и утвержден.

На наш взгляд, в отношении возмещения расходов, связанных с поездками членов и участников некоммерческой организации, не могут применяться действующие нормы возмещения командировочных расходов, так как эти поездки командировками не признаются.

Перечень расходов, которые могут возмещаться членам и участникам некоммерческой организации, не отличается от перечня расходов, возмещаемых командированным работникам. Однако в связи с тем, что выплаты в счет возмещения расходов в связи с поездками членов и участников некоммерческой организации не входят в число компенсационных выплат, связанных с исполнением трудовых обязанностей, на наш взгляд, их следует рассматривать как доходы физических лиц - членов и участников организации и включать их в совокупный доход для удержания подоходного налога в полном объеме вне зависимости от того, выплачены они в пределах установленных норм возмещения командировочных расходов или сверх этих норм.

Если компенсации расходов на поездки членов и участников некоммерческой организации осуществляются в натуральной форме (билеты на проезд и т.п.) и денежные выплаты этим физическим лицам в данном налоговом периоде не производились, то подоходный налог с них не удерживается (п.10 постановления Пленума Верховного суда РФ N 41, Пленума Высшего Арбитражного суда РФ N 9 от 11.06.99 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). В этом случае согласно подп."б" п.3 ст.24 Налогового кодекса РФ в течение месяца необходимо подать сведения о сумме выданного физическим лицам дохода в налоговый орган.

Порядок начисления страховых взносов во внебюджетные социальные фонды на выплаты в счет возмещения расходов, связанных с поездками членов и участников некоммерческой организации, складывается иной. Поскольку по отношению к членам и участникам некоммерческая организация не является работодателем, а выплачиваемое им возмещение расходов в связи с поездками не относится к перечисленным выше доходам, на эти выплаты, с нашей точки зрения, страховые взносы во внебюджетные социальные фонды начисляться не должны.

Кроме того, исходя из содержания п.4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний можно заключить, что перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование, совпадает с перечнем выплат, на которые не начисляются взносы в Фонд социального страхования, за исключением вознаграждения по гражданско-правовым договорам, если в них предусматривается уплата таких взносов. Следовательно, на указанные выше выплаты страховые выплаты на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний также не должны начисляться.

Для физических лиц, не являющихся работниками некоммерческой организации, независимо от того, превышают ли выплаченные им суммы возмещения расходов по поездкам установленные законодательством нормы возмещения, все произведенные выплаты включаются в совокупный доход для удержания подоходного налога, но не включаются в базу обложения для исчисления взносов во внебюджетные социальные фонды.

Переходим к еще одной проблеме - влиянию на порядок бухгалтерского учета и налогообложения в некоммерческих организациях превышения сумм фактически произведенного возмещения командировочных расходов над установленными нормами.

Поскольку некоммерческая организация вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям ее создания и служащую их достижению, все некоммерческие организации можно разделить на осуществляющие и не осуществляющие предпринимательскую деятельность.

Некоммерческая организация, не осуществляющая предпринимательскую деятельность, существует за счет целевых финансирования и поступлений от своих членов, участников, жертвователей и других лиц, оказывающих безвозмездную, благотворительную помощь этой организации. Согласно п.1 ст.1 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 (в ред. от 04.05.99) "О налоге на прибыль предприятий и организаций" такая организация не является плательщиком налога на прибыль. Следовательно, у нее отсутствует необходимость формировать для целей налогообложения финансовый результат от своей деятельности в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (в ред. от 12.07.99), как это предусмотрено п.2.3 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 (в ред. от 06.07.99) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Это, на наш взгляд, означает отсутствие необходимости делить командировочные расходы работников организации на произведенные в пределах установленных норм и сверх этих норм. Расходы членов и участников некоммерческой организации такому делению вовсе не подлежат.

Расходы, связанные с поездками в другую местность для осуществления целей деятельности некоммерческой организации, как подпадающими под определение служебных командировок, так и не подпадающими под это определение, в полном объеме могут рассматриваться как расходы некоммерческой организации, связанные с осуществлением управленческих и координирующих функций, выполнением уставных задач, которые производятся за счет целевых отчислений на содержание этой организации согласно ее смете (п.92 разъяснений Госналогслужбы России от 14.09.93 N ВГ-4-01/145н "По отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц").

В бухгалтерском учете деление расходов, связанных с поездками (командировками) в другую местность, на произведенные в пределах норм и сверх норм, с нашей точки зрения, имеет смысл тогда, когда нормы этих расходов или порядок их определения установлены решением высшего органа управления некоммерческой организации, за соблюдение которого отвечает ее исполнительный орган.

При этом данные расходы, как в пределах установленных норм, так и сверх этих норм, могут быть возмещены за счет целевых финансирования и поступлений только в том случае, если цели поездки в другую местность соответствуют целям и направлениям деятельности организации, указанным в ее уставе, расходы на эти поездки надлежащим образом документально оформлены, предусмотрены сметой расходов организации, принятой ее высшим органом управления, и утверждены руководителем.

У некоммерческой организации, осуществляющей предпринимательскую деятельность, помимо целевых финансирования и поступлений появляется дополнительный источник финансирования уставной деятельности - прибыль как финансовый результат предпринимательской деятельности. В соответствии с п.1 ст.1 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 (ред. от 03.03.99) "О налоге на прибыль предприятий и организаций" некоммерческая организация, являющаяся юридическим лицом и осуществляющая предпринимательскую деятельность, платит налог на прибыль. При этом согласно п.10 ст.2 названного закона некоммерческая организация, имеющая доходы от предпринимательской деятельности, уплачивает налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами. Порядок исчисления суммы превышения доходов над расходами аналогичен порядку, установленному для исчисления налогооблагаемой прибыли организации.

В составе доходов и расходов организации в этом случае, как предписано в п.2.12 инструкции по налогу на прибыль, не учитываются доходы, образовавшиеся в результате целевых отчислений на содержание организации, поступивших от других предприятий и граждан, членские вступительные взносы, долевые (паевые и целевые) вклады участников этих организаций и расходы, производимые за счет этих средств. Ведение учета доходов и расходов указанных средств, а также сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности производится раздельно.

Таким образом, некоммерческая организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность, должна прежде всего из общей массы расходов, связанных с поездками (командировками) ее работников, членов и участников в другую местность, выделить те расходы, которые непосредственно связаны с осуществлением предпринимательской деятельности. Дело в том, что по экономическому смыслу данный вид расходов относится к роду управленческих. Следовательно, если обосновать связь этих расходов с получением доходов от предпринимательской деятельности невозможно, их надлежит включить в состав расходов на ведение уставной деятельности некоммерческой организации, которые покрываются исключительно за счет целевых отчислений на содержание этой организации. При этом данные расходы не могут быть приняты к уменьшению доходов от предпринимательской деятельности для целей налогообложения.

Поскольку сумма превышения доходов от предпринимательской деятельности над расходами, связанными с их получением, формируется аналогично налогооблагаемой прибыли, состав расходов для целей налогообложения, на наш взгляд, должен определяться в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг). Согласно подп."и" п.2 этого положения в состав расходов могут быть включены лишь затраты на командировки. Следовательно, затраты по возмещению расходов на поездки членов и участников некоммерческой организации в состав расходов от предпринимательской деятельности для целей налогообложения не принимаются. Тем не менее, для целей бухгалтерского учета, по нашему мнению, эти затраты следует включать в себестоимость производимой в рамках предпринимательской деятельности продукции (работ, услуг), так как по экономическому смыслу эти затраты идентичны затратам на командировки и входят в состав управленческих расходов.

Затраты на командировки включаются в состав расходов от предпринимательской деятельности, принимаемых для целей налогообложения, лишь в пределах норм, установленных законодательством, тогда как на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета они относятся в полном объеме.

На сумму расходов, превышающих нормы, а также расходов, связанных с поездками членов и участников некоммерческой организации, соответствующие данные бухгалтерского учета о сумме превышения доходов над расходами от предпринимательской деятельности для целей налогообложения подлежат корректировке.

Некоммерческие организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, в соответствии с п.1 ст.2 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 (в ред. от 02.01.2000) "О налоге на добавленную стоимость" являются плательщиками НДС. Согласно п.19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 (в ред. от 19.07.99) "О порядке исчисления и уплаты НДС" суммы НДС, оплаченные по расходам, связанным с затратами на командировки (расходами по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая затраты за пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходами по найму жилого помещения), относимыми на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных законодательством, подлежат возмещению из бюджета только в этих пределах, а сверх нормы - налог возмещению из бюджета не подлежит, а относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. При этом сумма налога, оплаченная при возмещении таких расходов в пределах нормы, определяется по расчетной ставке 16,67% от суммы указанных расходов.

Следовательно, НДС, оплаченный по расходам по проезду и найму жилого помещения в связи со служебными командировками работников некоммерческой организации, с суммы расходов в пределах установленных норм подлежит возмещению из бюджета. НДС с суммы оплаченных расходов на служебные командировки сверх установленных норм, а также с суммы расходов на поездки членов и участников некоммерческой организации возмещению из бюджета не подлежит. Однако право на возмещение НДС в данном случае имеют лишь те некоммерческие организации, которые обеспечивают организацию раздельного учета по расходам, относящимся и не относящимся к ведению предпринимательской деятельности, согласно требованиям п.2 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".

Рассмотрим порядок отражения на счетах бухгалтерского учета расходов, связанных с поездками работников (командировками), членов и участников некоммерческой организации.

По общему правилу данные расходы, относящиеся к роду управленческих, должны отражаться на счетах учета затрат по ведению деятельности некоммерческой организации.

В соответствии с п.4.30 ранее действовавшей инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 N 97 (в ред. от 20.10.98), данные расходы рекомендовалось отражать на счетах 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.п. В 2000 г. данная инструкция была отменена, и вопросы относительно применения счетов 20, 26 в учете у некоммерческих организаций отпали сами собой. Но проблема, связанная с разработкой методики учета управленческих расходов некоммерческой организации, осталась.

По нашему мнению, для этой цели удобнее было бы впредь, до дальнейших разъяснений, сохранить ранее рекомендованный порядок отражения этих расходов, закрепив его в приказе об учетной политике организации. При этом для обеспечения раздельного учета расходов, относящихся и не относящихся к предпринимательской деятельности, для некоммерческой организации, ее осуществляющей, можно было бы использовать, например, субсчета к счету 26 "Расходы по ведению предпринимательской деятельности" и "Расходы по ведению уставной деятельности" и т. п.

Управленческие расходы, непосредственно связанные с приобретением активов организации, включаются в их фактическую себестоимость. Данная норма, в частности, предусматривается требованиями п.3.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н, а также п.23, 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, и других нормативных актов. В этом случае расходы, связанные с поездками работников некоммерческой организации, а также ее членов и участников для осуществления целей деятельности этой организации, относятся на счета учета соответствующих активов. При этом в отношении активов, которые в дальнейшем предполагается использовать для ведения предпринимательской деятельности, по нашему мнению, сохраняет силу норма о возмещении из бюджета суммы НДС, оплаченного по командировочным расходам, связанным с приобретением этих активов, в пределах установленных норм, поскольку впоследствии стоимость этих активов будет полностью отнесена на себестоимость продукции (работ, услуг), производимой в рамках предпринимательской деятельности. Деление командировочных расходов на произведенные в пределах установленных норм и сверх этих норм для целей налогообложения, с нашей точки зрения, предусмотрено только в отношении тех расходов, которые напрямую относятся к издержкам производства и обращения. В том случае, когда командировочные расходы относятся к затратам, включаемым в фактическую себестоимость приобретенного актива, и косвенным образом включаются в издержки производства и обращения, подобное деление нарушило бы сложившуюся методику бухгалтерского учета и потому не должно применяться.


Я. И. Устинова,

Новосибирская государственная академия

экономики и управления


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.