Исполнение налогоплательщиками обязанности по уплате налогов (Б. З. Зайцев, "Бухгалтерский учет", N 22, ноябрь 2000 г.)

Исполнение налогоплательщиками обязанности по уплате налогов


В настоящее время проблема зачетов и возврата сумм, уплаченных налогоплательщиками в бюджеты различных уровней и государственные внебюджетные фонды, а также исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налогов и сборов вызывает наибольшее количество вопросов и суждений. В предлагаемой вашему вниманию статье рассматриваются многие спорные позиции по вышеназванной проблематике.

В настоящее время у налогоплательщиков и налоговых органов возникает ряд вопросов, связанных с применением постановления Конституционного суда РФ от 12.10.98 N 24-П (далее - Постановление) по делу о проверке конституционности п.3 ст.11 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон) и положений Налогового кодекса РФ (далее - Налоговый кодекс), регламентирующих исполнение обязанности по уплате налога. Это обусловлено тем, что наряду с некоторой определенностью в вопросе исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налога вступление в силу вышеуказанных правовых актов стало правовой основой для "бизнеса на неплатежах".

История вопроса. Пункт 3 ст.11 Закона устанавливал норму, согласно которой обязанность юридического лица по уплате налога прекращалась уплатой им налога либо отменой налога (данная статья действовала до 01.01.99).

Президиум Высшего Арбитражного суда РФ письмом от 04.04.96 N 1 "Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов" разъяснил, что обязанность налогоплательщика по уплате налога может считаться исполненной при поступлении соответствующих сумм в бюджет. В противном случае имела место недоимка, которая могла быть взыскана с налогоплательщика в общем порядке.

Если непоступление (просрочка поступления) налогов в бюджет было вызвано противоправными действиями самого налогоплательщика, к нему применялась ответственность, предусмотренная подп."в" п.1 ст.13 Закона.

При совершении налогоплательщиком всех действий, возложенных на него налоговым законодательством по обеспечению поступления соответствующей суммы налога в бюджет (своевременно представил банку надлежаще оформленное платежное поручение на перечисление налоговых платежей в бюджет при наличии денежных средств на счете плательщика), к нему не должна была применяться указанная выше ответственность. В том случае, когда налог фактически в бюджет не поступил в результате нарушений, допущенных банком, обслуживающим налогоплательщика (в частности, вследствие неисполнения или несвоевременного исполнения платежного поручения налогоплательщика), ответственность за задержку перечисления налога нес банк в соответствии со ст.15 Закона.

Госналогслужба России (далее - ГНС РФ) своим письмом от 31.01.97 N ВК-6-11/94 "Об ответственности банков за неисполнение (несвоевременное исполнение) платежных поручений клиентов" разъяснила, что сама обязанность налогоплательщика по уплате налога не считается исполненной до момента поступления денежных средств на соответствующий бюджетный счет. Исходя из чего ГНС РФ делала вывод, что если неуплата (несвоевременная уплата) налога произошла по вине банка, обслуживающего налогоплательщика, в частности, в случае отсутствия средств на корреспондентском счете банка, налогоплательщик вправе предъявить к банку требования о применении ответственности, предусмотренной гражданским законодательством. Однако обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной при поступлении соответствующих средств в бюджет, и в случае неисполнения этой обязанности налоговые органы вправе взыскать недоимку с иного расчетного счета налогоплательщика.

Правомерность данной позиции была подтверждена Президиумом Высшего Арбитражного суда РФ в информационном письме от 07.08.97 N 20 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства о несостоятельности (банкротстве)", в п.19 которого разъяснялось, что в отношении денежных средств клиента, снятых по его поручению с расчетного счета, однако не перечисленных по назначению банком, впоследствии признанным банкротом, право требования остается у клиента, давшего банку соответствующее поручение. Следует заметить, что факт признания банка несостоятельным (банкротом) не влияет на права и обязанности сторон в отношении неперечисленных денежных средств.


Правовое регулирование института исполнения
обязанности по уплате налогов


Конституционный суд РФ своим постановлением разъяснил, что положение ст.57 Конституции РФ предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка.

Таким образом, по мнению Конституционного суда РФ, повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. В таком случае взыскиваемые денежные суммы не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло. Следовательно, бесспорное списание этих средств путем выставления на инкассо платежных поручений противоречит конституционному положению о недопустимости лишения кого-либо его имущества иначе как по решению суда (ст.35 часть 3 Конституции РФ).

Учитывая изложенное, Конституционный суд РФ признал положение п.3 ст.11 Закона не соответствующим ст.19 части 1 и 35 части 3 Конституции РФ.

Аналогичным образом п.2 ст.45 Налогового кодекса установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета РФ по связи и информатизации. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд).

Федеральным законом от 09.07.99 N 154-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" вышеупомянутая норма дополнена текстом следующего содержания: ", а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований".

В связи с этим Президиум Высшего Арбитражного суда РФ и ГНС РФ признали указанные выше акты, фактически разъясняющие правомерность повторного взыскания налоговых платежей, утратившими силу.

С момента выхода Постановления налогоплательщики обращаются в налоговые органы с требованиями осуществить зачет в счет текущих налоговых платежей либо возврат сумм денежных средств, "повторно" списанных до 12.10.98 с их расчетных счетов по инкассовым поручениям налоговых органов в счет уплаты налогов вследствие непоступления денежных средств, ранее списанных по платежным поручениям налогоплательщиков либо инкассовым поручениям налоговых органов, по вине кредитной организации.

Вместе с тем, частью первой ст.79 Федерального конституционного закона от 21.07.94 N 1-ФКЗ "О Конституционном суде Российской Федерации" (далее - Федеральный конституционный закон) установлено, что решение Конституционного суда РФ окончательно, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения, т.е. Постановление, вынесенное 12.10.98, вступает в силу с 12.10.98 и распространяется на правоотношения, возникшие после указанной даты.

Исполнение платежных документов до 12.10.98 производилось согласно соответствующему Конституции РФ законодательству.

Пунктом 12 ст.75 Федерального конституционного закона установлено, что порядок и особенности исполнения решения Конституционного суда РФ должны быть изложены в самом решении. Так, п.3 резолютивной части Постановления содержит указания по пересмотру дел лишь заявителей и не предполагает его расширительного толкования.

Необходимость изложения порядка исполнения решений Конституционного суда РФ подтверждается непосредственно самой практикой. Например, Конституционный суд РФ в п.10 резолютивной части своего постановления от 23.12.99 N 18-П ограничил (путем приложения списка) круг лиц, дела которых подлежат пересмотру, и условия пересмотра данных дел.

В соответствии с частью третьей ст.79 Федерального конституционного закона лишь неисполненные решения органов государственной власти, основанные на актах, признанных неконституционными, в установленных федеральным законом случаях подлежат пересмотру.

Таким образом, положения, установленные Постановлением по применению п.3 ст.11 Закона, не распространяются на правоотношения, возникшие до вступления его в силу.

Суммы налоговых и иных обязательных платежей, списанные по платежным поручениям налогоплательщика либо инкассовым поручениям налогового органа до 12.10.98 и не поступившие на соответствующий бюджетный счет, не считаются уплаченными и зачету или возврату не подлежат, а наоборот, должны учитываться налоговыми органами как недоимка.

Госналогслужба России во исполнение положения, установленного частью третьей ст.79 Федерального конституционного закона, своим письмом от 20.10.98 N ВП-6-11/749@ разъяснила, что выставленные и неисполненные инкассовые поручения налоговых органов по состоянию на 12.10.98 подлежат отзыву в том случае, когда с расчетных счетов налогоплательщиков суммы налогов и сборов уже списаны кредитными организациями по их платежным поручениям либо инкассовым поручениям налогового органа и поступили на соответствующий бюджетный счет.

Право требования к кредитной организации, не перечислившей на соответствующий бюджетный счет до 12.10.98 денежные средства, остается за налогоплательщиком на основании заключенных им с кредитной организацией договоров банковского счета (п.19 разъяснений Президиума ВАС РФ от 07.08.97 N 20).

Вместе с тем, право требования к кредитной организации, не перечислившей на соответствующий бюджетный счет денежные средства по направленным после 12.10.98 платежным поручениям налогоплательщика либо выставленным после указанной даты инкассовым поручениям налогового органа, принадлежит налоговому органу в соответствии с Постановлением, а также Налоговым кодексом.

Учитывая изложенное, можно констатировать, что правовых оснований для осуществления зачета либо возврата сумм налоговых платежей, "повторно" списанных до 12.10.98 с расчетных счетов налогоплательщика, не имеется.


Правовые основы борьбы с "бизнесом на неплатежах"


Решение проблемы зачетов и возврата сумм, уплаченных повторно до 12.10.98, не сняло вопроса фактического непоступления денежных средств в бюджетную систему РФ. Вышеуказанные положения Налогового кодекса позволили недобросовестным налогоплательщикам, вступая в сговор с кредитными организациями, избегать реальной уплаты налогов в бюджет.

Например, неплатежеспособный банк передает налогоплательщику свой вексель. Налогоплательщик предъявляет его к погашению либо предлагает банку этот вексель выкупить. В случае, если расчетный счет векселедержателя находится в банке, списание при выкупе производится в корреспонденции с данным расчетным счетом, а при погашении - в корреспонденции со счетами учета обязательств банка по выпущенным ценным бумагам.

В последнем случае согласно п.5.7 разд. 5 Правил суммы, выплачиваемые в счет погашения векселя, списываются по дебету упомянутых счетов в корреспонденции с расчетным счетом клиента-векселедержателя.

После отражения поступления данных денежных средств на расчетном счете налогоплательщика последний предъявляет в неплатежеспособный банк платежное поручение на перечисление их в бюджет. Банк производит списание, однако деньги в бюджет не поступают из-за их отсутствия на корреспондентском счете банка. Налогоплательщик обращается в налоговый орган с требованием о зачете непоступивших сумм в счет уплаты налогов. Указанная схема фиктивной уплаты налога имеет ряд разновидностей, однако общий принцип, вокруг которого они построены, - уплата налога за счет реально непоступивших денежных средств - сохраняется.

Однако у налогового органа есть возможность отказать налогоплательщику в удовлетворении его требования на основании нижеследующего.

В соответствии со ст.309 Гражданского кодекса РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Согласно ст.56 Гражданского кодекса РФ юридические лица, кроме финансируемых собственником учреждений, отвечают по своим обязательствам всем принадлежащим им имуществом (в том числе эта норма распространяется и на банки).

В силу того, что денежные средства относятся к вещам, определенным родовыми признаками, привлеченные денежные средства (по договорам займа, вклада, договорам банковского счета) принадлежат ему на праве собственности. За счет вышеуказанных денежных средств банк исполняет свои обязательства, к которым относятся обязательства, вытекающие как из договоров займа, в том числе займа, оформленного векселем данного банка, других аналогичных договоров, так и договоров банковского счета.

Таким образом, банк не может реально исполнить свои обязательства как по исполнению вышеуказанных документов, так и по погашению собственного векселя.

При этом отражение операции по погашению либо выкупу векселя не свидетельствует о реальном зачислении денежных средств на расчетный счет векселедержателя - клиента банка. Вне зависимости от наличия в бухгалтерском учете банка записи о наличии на лицевом расчетном счете клиента-налогоплательщика денежных средств, ранее полученных им от реализации погашения векселя, исполнить за счет данных денежных средств обязанность по уплате налога или сбора невозможно.

На основании ст.309 Гражданского кодекса РФ Министерство Российской Федерации по налогам и сборам также полагает, что банк обязан исполнить денежное обязательство в безналичной форме через корреспондентский счет. Исполнение обязательства в безналичной форме иным образом не соответствует вышеуказанным положениям ГК РФ.

Согласно ст.168 ГК РФ сделка, а именно так следует рассматривать погашение банком собственного векселя, не соответствующая требованиям закона или иным правовым актам, ничтожна, т.е. в соответствии с п.1 ст.166 ГК РФ недействительна. Статьей 167 ГК РФ установлено, что недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

В результате можно констатировать, что в том случае, если основанием для зачисления на расчетный счет клиента банка явилась сделка между банком и клиентом по погашению векселя, осуществленная не через корреспондентский счет банка, налоговые органы вправе не рассматривать денежные средства, отраженные на расчетном счете клиента банка, как поступившие.

Следовательно, исполнение клиентом банка обязанности по уплате налога за счет вышеуказанных денежных средств, неправомерно отраженных на его расчетном счете, невозможно.


Учет налоговыми органами исполнения
обязанности налогоплательщика по уплате налога


В целях пресечения практики неправомерных действий при исполнении обязанности по уплате налога МНС России издало ряд приказов, регламентирующих рассмотрение указанных вопросов (приказ от 22.12.99 N АП-3-18/407 и от 23.03.2000 N АП-3-18/110). На основании данных указаний налоговые органы отражают в лицевых счетах налогоплательщиков исполнение обязанности по уплате налога после принятия соответствующего решения Комиссией МНС России по рассмотрению вопросов исполнения обязанности налогоплательщиков при непоступлении денежных средств в бюджет (далее - Комиссия).

Решение Комиссии не носит в отношении налогоплательщика процессуального характера, а является основанием для отражения налоговым органом исполнения обязанности налогоплательщика по лицевому счету.

Комиссия выносит решение по данным следующих документов:

а) подтверждение факта списания денежных средств, заверенное банком, обслуживающим расчетный (корреспондентский) счет налогоплательщика, с которого списаны денежные средства;

б) выписка по расчетному (корреспондентскому) счету налогоплательщика, заверенная банком;

в) подтверждение соответствующего структурного подразделения МНС России о неприменении к банку в момент списания денежных средств мер воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов по поручению юридических лиц (в части операций на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды);

г) выписка по корреспондентскому счету банка, обслуживающего расчетный (корреспондентский) счет налогоплательщика, на момент зачисления на расчетный (корреспондентский) счет налогоплательщика денежных средств, списанных в счет уплаты налога;

д) иные документы, необходимость которых разъяснена письмами ГНС РФ от 23.11.98 N ВК-6-09/849@ и МНС РФ от 11.01.99 N ВГ-6-09/16@, от 22.03.99 N АС-6-09/192@, в том числе платежные поручения налогоплательщика с отметкой банка об исполнении.

Документы, предусмотренные пунктами "а", "б" и "г", как правило предоставляются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае выявления факта списания денежных средств банком, к которому применены меры воздействия, поименованные в подп."в", а также оснований, позволяющих ставить вопрос о подлинности представленных документов, МНС России либо непосредственно налоговый орган направляют соответствующие материалы в МВД России, ФСБ России и ФСНП России.

Отражение в лицевом счете налогоплательщика исполнения обязанности по уплате налога не влияет на уменьшение показателя лицевого счета налогоплательщика "недоимка по налогу".

Данный показатель отражает незачисление денежных средств на счета по учету доходов бюджетов вне зависимости от факта списания денежных средств с расчетного (корреспондентского) счета налогоплательщика.

На сумму денежных средств, отраженных в лицевом счете налогоплательщика как исполненная обязанность по уплате налога, не начисляются пени в порядке, установленном ст.75 Налогового кодекса, в том числе по уровням бюджетов. Указанные денежные средства не взыскиваются с налогоплательщика как в бесспорном, так и в судебном порядке.

При наличии оснований, например подтверждения неправомерности зачисления денежных средств, направленных на уплату налога на расчетный счет налогоплательщика, Комиссия на основе вышеуказанных материалов может сделать вывод о необходимости исключения из лицевого счета налогоплательщика суммы обязанности по уплате налога.

При этом исключение из лицевых счетов возможно также на основании:

- вступившего в силу соответствующего решения суда либо арбитражного суда при невозможности его обжалования;

- письма налогового органа об отзыве платежного поручения налогоплательщика, инкассового поручения налогового органа.

Следует заметить, что в соответствии с п.10 Положения "О порядке проведения операций по списанию средств с корреспондентских счетов (субсчетов) кредитных организаций", введенного в действие письмом Банка России от 01.03.96 N 02-52, клиент и налогоплательщик вправе отозвать платежные поручения из картотек до их оплаты с корреспондентского счета кредитной организации. Отзыв производится по письменному заявлению клиента, кредитной организации в произвольной форме (заявление должно быть подписано руководителями соответственно юридического лица или кредитной организации, печать обязательна).

Вместе с тем, письмом Банка России от 05.07.96 N 298 предусмотрено, что платежные поручения по перечислению средств в бюджеты могут быть отозваны плательщиком только по письменному разрешению налогового органа.

Таким образом, в том случае, если налогоплательщик с разрешения налогового органа отозвал вышеуказанные платежные документы либо налоговый орган отозвал свое инкассовое поручение, необходимость решения данного вопроса отпадает.


Б. З. Зайцев,

советник налоговой службы I ранга


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.