Последние тенденции в учете основных средств (М.Ю. Медведев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2000 г.)

Последние тенденции в учете основных средств


Документы, регламентирующие бухгалтерский учет и составляющие многоуровневую систему, содержат логические противоречия и часто вместо того, чтобы облегчать исполнение бухгалтерских процедур, запутывают его.

В марте 2000 г. появились два нормативных акта, имеющие отношение к учету основных средств и нематериальных активов:

1) приказ Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету";

2) приказ Минфина России от 28 марта 2000 г. N 32н "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств".

Этими актами внесены изменения в документы, прямо устанавливающие порядок учета основных средств и нематериальных активов:

1) ПБУ 6/97 "Учет основных средств", утвержденное приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н;

2) ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов", утвержденное приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н;

3) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России N 34н от 29 июля 1998 г.;

4) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н.

С марта прошло достаточно времени, поэтому напомним читателям суть нововведений, отраженных в таблице. В графе 1 проставлен порядковый номер изменений, на который мы в дальнейшем при необходимости станем ссылаться; в графе 2 - пункт нормативного документа, подвергнутый изменениям.


N п/п Пункт Было Стало
ПБУ 6/97 "Учет основных средств"
1 3.5 Первоначальной стоимостью ос-
новных средств, приобретенных
в обмен на другое имущество,
отличное от денежных средств,
признается стоимость обмени-
ваемого имущества, по которой
оно было отражено в бухгал-
терском балансе.
Первоначальной стоимостью ос-
новных средств, приобретенных
по договорам, предусматрива-
ющим исполнение обязательств
(оплату) не денежными средст-
вами, признается стоимость
товаров (ценностей), передан-
ных или подлежащих передаче
организацией. Стоимость това-
ров (ценностей), переданных
или подлежащих передаче, ус-
танавливается исходя из цены,
по которой в сравнимых обсто-
ятельствах обычно организация
определяет стоимость анало-
гичных товаров (ценностей).
2 4.1 По объектам основных средств,
полученным по договору даре-
ния и безвозмездно в процес-
се приватизации, жилищному
фонду, объектам внешнего
благоустройства и другим ана-
логичным объектам лесного хо-
зяйства, дорожного хозяйства,
специализированным сооружени-
ям судоходной обстановки и
т.п. объектам, продуктивному
скоту, буйволам, волам и оле-
ням, многолетним насаждениям,
не достигшим эксплуатационно-
го возраста, а также приобре-
тенным изданиям (книги, бро-
шюры и т.п.) амортизация не
начисляется.
По жилищному фонду, объектам
внешнего благоустройства и
другим аналогичным объектам
лесного хозяйства, дорожного
хозяйства, специализированным
сооружениям судоходной обста-
новки и т.п. объектам, про-
дуктивному скоту, буйволам,
волам и оленям, многолетним
насаждениям, не достигшим
эксплуатационного возраста,
а также приобретенным издани-
ям (книги, брошюры и т.п.)
амортизация не начисляется.
3 4.1 (Отсутствовало) Не подлежат амортизации
объекты основных средств не-
коммерческих организаций.
4 4.5 При начислении амортизацион-
ных отчислений по объектам
основных средств, приобретен-
ных с использованием бюджет-
ных ассигнований, в расчет
берется стоимость объекта за
минусом величины полученных
сумм.
(Исключено)
ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов"
5 10 Фактическая себестоимость ма-
териально - производственных
запасов, приобретенных в об-
мен на другое имущество (кро-
ме денежных средств), опре-
деляется исходя из стоимости
обмениваемого имущества, по
которой оно было отражено в
бухгалтерском балансе у этой
организации.
Фактическая себестоимость ма-
териально - производственных
запасов, приобретенных по до-
говорам, предусматривающим
исполнение обязательств (оп-
лату) не денежными средства-
ми, определяется исходя из
стоимости товаров (ценнос-
тей), переданных или подлежа-
щих передаче организацией.
Стоимость товаров (ценнос-
тей), переданных или подлежа-
щих передаче, устанавливается
исходя из цены, по которой в
сравнимых обстоятельствах
обычно организация определяет
стоимость аналогичных товаров
(ценностей).
6 15 Применение одного из методов
(оценки материально-производ-
ственых запасов. - М.М.) по
по конкретному наименованию
производится в течение отчет-
ного года.
Применение одного из методов
по виду (группе) запасов про-
изводится в течение отчетного
года.
7 18 При применении этого метода
(ФИФО. - М.М.) оценка мате-
риальных ресурсов, находящих-
ся в запасе (на складе) на
конец месяца, производится
по фактической себестоимости
последних по времени приобре-
тений, а в себестоимости реа-
лизации продукции (работ, ус-
луг) учитывается себестои-
мость ранних по времени при-
обретений.
При применении этого метода
оценка материальных ресурсов,
находящихся в запасе (на
складе) на конец месяца, про-
изводится по фактической се-
бестоимости последних по вре-
мени приобретений, а в себе-
стоимости продажи продукции
(работ, услуг) учитывается
себестоимость ранних по вре-
мени приобретений.
8 19 При применении этого метода
(ЛИФО.- М.М.) оценка матери-
альных ресурсов, находящихся
в запасе (на складе) на конец
месяца, производится по фак-
тической себестоимости ранних
по времени приобретения, а в
себестоимости реализации про-
дукции (работ, услуг) учиты-
вается себестоимость поздних
по времени приобретения.
При применении этого метода
оценка материальных ресурсов,
находящихся в запасе (на
складе) на конец месяца, про-
изводится по фактической се-
бестоимости ранних по времени
приобретения, а в себестои-
мости продажи продукции (ра-
бот, услуг) учитывается се-
бестоимость поздних по време-
ни приобретения.
9 23 Малоценные и быстроизнашиваю-
щиеся предметы организации
(за исключением бюджетных)
отражаются в бухгалтерском
балансе по остаточной стои-
мости (фактических затрат на
приобретение или изготовление
за минусом суммы перенесенной
стоимости путем начисления
амортизации на издержки про-
изводства и обращения).
Малоценные и быстроизнашиваю-
щиеся предметы организации
отражаются в бухгалтерском
балансе по остаточной стои-
мости (фактических затрат на
приобретение или изготовление
за минусом суммы перенесенной
стоимости путем начисления
амортизации на издержки про-
изводства и обращения).
10 23 Применение одного из способов
(начисления амортизации на
МБП. - М.М.) по конкретному
предмету производится в тече-
ние всего его срока использо-
вания.
Применение одного из способов
по виду (группе) малоценных и
быстроизнашивающихся предме-
тов производится в течение
всего его срока использова-
ния.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
в Российской Федерации
11 41 К незавершенным капитальным
вложениям относятся не оформ-
ленные актами приемки-переда-
чи основных средств затраты
на строительно-монтажные ра-
боты, приобретение зданий,
оборудования, транспортных
средств, инструмента, инвен-
таря, иных материальных объ-
ектов длительного пользова-
ния, прочие капитальные рабо-
ты и затраты (проект-
но-изыскательские, геолого-
разведочные и буровые работы,
затраты по отводу земельных
участков и переселению в свя-
зи со строительством, на под-
готовку кадров для вновь
строящихся организаций и дру-
гие). по отводу земельных
участков и переселению в свя-
зи со строительством, на под-
готовку кадров для вновь
строящихся организаций и дру-
гие).
К незавершенным капитальным
вложениям относятся не оформ-
ленные актами приемки-переда-
чи основных средств и иными
документами (включая докумен-
ты, подтверждающие госу-
дарственную регистрацию объ-
ектов недвижимости в установ-
ленных законодательством слу-
чаях) затраты на строитель-
но-монтажные работы, приобре-
тение зданий, оборудования,
транспортных средств, инстру-
мента, инвентаря, иных мате-
риальных объектов длительного
пользования, прочие капиталь-
ные работы и затраты (проект-
но-изыскательские, геолого-
разведочные и буровые работы,
затраты
12 48 По основным средствам бюджет-
ных организаций, основным
средствам, полученным по до-
говору дарения и безвозмездно
в процессе приватизации, при-
обретенным с использованием
бюджетных ассигнований и иных
аналогичных средств (в части
стоимости, приходящейся на
величину этих средств),
основным средствам, переве-
денным по решению руководите-
ля организации на консерва-
цию, продолжительность кото-
рой не может быть менее трех
месяцев, объектам внешнего
благоустройства и другим ана-
логичным объектам (объектам
лесного хозяйства, дорожного
хозяйства, специализированным
сооружениям судоходной обста-
новки и т.п. объектам), про-
дуктивному скоту, буйволам,
волам и оленям, а также при-
обретенным изданиям (книги,
брошюры и т.п.) амортизация
не начисляется.
По основным средствам бюджет-
ных организаций, основным
средствам, переведенным по
решению руководителя органи-
зации на консервацию, продол-
жительность которой не может
быть менее трех месяцев, объ-
ектам внешнего благоуст-
ройства и другим аналогичным
объектам (объектам лесного
хозяйства, дорожного хо-
зяйства, специализированным
сооружениям судоходной обста-
новки и т.п. объектам), про-
дуктивному скоту, буйволам,
волам и оленям, а также при-
обретенным изданиям (книги,
брошюры и т.п.) амортизация
не начисляется.
13 48 (Отсутствовало) Не подлежат амортизации объ-
екты основных средств неком-
мерческих организаций.
14 52 Стоимость переданных в произ-
водство или эксплуатацию
предметов, предусмотренных в
пункте 50 настоящего Положе-
ния (кроме полученных по до-
говору дарения и безвозмездно
в процессе приватизации, при-
обретенных с использованием
бюджетных ассигнований и иных
аналогичных средств (в части
стоимости, приходящейся на
величину этих средств), а
также малоценных предметов
бюджетных организаций), пере-
носится путем начисления
амортизации в порядке, пре-
дусмотренном в пункте 51
настоящего Положения.
Стоимость переданных в произ-
водство или эксплуатацию
предметов, предусмотренных в
пункте 50 настоящего Положе-
ния (кроме малоценных и быст-
роизнашивающихся предметов
некоммерческих организаций, а
также малоценных предметов
бюджетных организаций), пере-
носится путем начисления
амортизации в порядке, пре-
дусмотренном в пункте 51
настоящего Положения.
15 55 К нематериальным активам,
используемым в хозяйственной
деятельности в течение перио-
да, превышающего 12 месяцев,
и приносящим доход, относятся
права, возникающие: из ав-
торских и иных договоров на
произведения науки, литерату-
ры, искусства и объекты смеж-
ных прав, на программы для
ЭВМ, базы данных и др.; из
патентов на изобретения, про-
мышленные образцы, коллекци-
онные достижения, из свиде-
тельств на полезные модели,
товарные знаки и знаки обслу-
живания или лицензионных до-
говоров на их использование;
из прав на "ноу-хау" и др.
К нематериальным активам,
используемым в хозяйственной
деятельности в течение перио-
да, превышающего 12 месяцев,
и приносящим доход, относятся
права, возникающие: из ав-
торских и иных договоров на
произведения науки, литерату-
ры, искусства и объекты смеж-
ных прав, на программы для
ЭВМ, базы данных и др.; из
патентов на изобретения, про-
мышленные образцы, селекцион-
ные достижения, из свиде-
тельств на полезные модели,
товарные знаки и знаки обслу-
живания или лицензионных до-
говоров на их использование;
из прав на "ноу-хау" и др.
16 56 По нематериальным активам, по
которым невозможно определить
срок полезного использования,
нормы амортизационных от-
числений устанавливаются в
расчете на десять лет (но не
более срока деятельности ор-
ганизации).
По нематериальным активам, по
которым невозможно определить
срок полезного использования,
нормы амортизационных от-
числений устанавливаются в
расчете на двадцать лет (но
не более срока деятельности
организации).
17 56 По нематериальным активам,
полученным по договору даре-
ния и безвозмездно в процессе
приватизации, приобретенным с
использованием бюджетных
ассигнований и иных аналогич-
ных средств (в части стои-
мости, приходящейся на вели-
чину этих средств), и немате-
риальным активам бюджетных
организаций амортизация не
начисляется.
По нематериальным активам не-
коммерческих организаций
амортизация не начисляется.
18 56 (Отсутствовало) Приобретенная деловая репута-
ция организации должна быть
скорректирована в течение
двадцати лет (но не более
срока деятельности организа-
ции). Амортизационные от-
числения по положительной де-
ловой репутации организации
отражаются в бухгалтерском
учете путем уменьшения ее
первоначальной стоимости. От-
рицательная деловая репутация
организации равномерно списы-
вается на финансовые резуль-
таты организации как операци-
онные доходы.
19 68 Сумма дооценки основных
средств, объектов капитально-
го строительства и других ма-
териальных объектов имущества
организации со сроком полез-
ного использования свыше 12
месяцев, проводимой в уста-
новленном порядке, безвоз-
мездно полученные организаци-
ей ценности, сумма, получен-
ная сверх номинальной стои-
мости размещенных акций
(эмиссионный доход акционер-
ного общества), и другие ана-
логичные суммы учитываются
как добавочный капитал и от-
ражаются в бухгалтерском ба-
лансе отдельно.
Сумма дооценки основных
средств, объектов капитально-
го строительства и других ма-
териальных объектов имущества
организации со сроком полез-
ного использования свыше 12
месяцев, проводимой в уста-
новленном порядке, сумма, по-
лученная сверх номинальной
стоимости размещенных акций
(эмиссионный доход акционер-
ного общества), и другие ана-
логичные суммы учитываются
как добавочный капитал и от-
ражаются в бухгалтерском ба-
лансе отдельно.
20 71 Остатки фондов и других ре-
зервов, образованных органи-
зацией в соответствии с учре-
дительными документами или
принятой учетной политикой за
счет прибыли, остающейся в ее
распоряжении (нераспределен-
ной прибыли), отражаются в
бухгалтерском балансе отдель-
но.
(Исключено)
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств
21 23 Затраты, связанные с приобре-
тением и возведением (соору-
жением) основных средств, но
по установленному порядку не
включаемые в первоначальную
стоимость объектов основных
средств, отражаются по креди-
ту счета учета капитальных
вложений в корреспонденции со
счетами учета нераспределен-
ной прибыли (непокрытого
убытка), целевых финансирова-
ния и поступлений.
(Исключено)
22 25 Принятые к бухгалтерскому
учету объекты основных
средств отражаются на дебете
счета учета основных средств
в корреспонденции со счетами:
учета добавочного капитала -
в размере рыночной стоимости
объекта; учета капитальных
вложений - на сумму произве-
денных затрат по доставке
указанных объектов и иных
затрат по доведению их до
состояния, в котором они при-
годны к использованию.
(Исключено)
23 102 При отражении в бухгалтерском
учете списания объектов
основных средств, подвергав-
шихся дооценке, списание сум-
мы дооценки по ним произво-
дится за счет добавочного ка-
питала (в пределах имеющейся
суммы).
(Исключено)
24 49 По объектам основных средств,
которые приобретены с исполь-
зованием бюджетных ассигнова-
ний, при начислении амортиза-
ции в расчет берется стои-
мость объекта за минусом ве-
личины полученных сумм.
(Исключено)
25 26 Первоначальной стоимостью
основных средств, приобретен-
ных в обмен на другое иму-
щество, отличное от денежных
средств, признается стоимость
обмениваемого имущества, по
которой оно было отражено в
бухгалтерском балансе. орга-
низацией.
Первоначальной стоимостью
основных средств, приобретен-
ных по договорам, предусмат-
ривающим исполнение обяза-
тельств (оплату) не денежными
средствами, признается стои-
мость товаров (ценностей),
переданных или подлежащих пе-
редаче Стоимость товаров
(ценностей), переданных или
подлежащих передаче, устанав-
ливается исходя из цены, по
которой в сравнимых обстоя-
тельствах обычно организация
определяет стоимость анало-
гичных товаров (ценностей).
26 40 Принятие объектов основных
средств к бухгалтерскому уче-
ту осуществляется на основа-
нии утвержденного руководите-
лем организации акта (наклад-
ной) приемки-передачи основ-
ных средств, который состав-
ляется на каждый отдельный
инвентарный объект.
Принятие объектов основных
средств к бухгалтерскому уче-
ту осуществляется на основа-
нии утвержденного руководите-
лем организации акта (наклад-
ной) приемки-передачи основ-
ных средств, который состав-
ляется на каждый отдельный
инвентарный объект, и иных
документов, в частности под-
тверждающих их государствен-
ную регистрацию в установлен-
ных законодательством случаях
27 48 По объектам основных средств,
полученным по договору даре-
ния и безвозмездно в процессе
приватизации, жилищному фон-
ду, объектам внешнего благо-
устройства и другим аналогич-
ным объектам лесного хозяй-
ства, дорожного хозяйства,
специализированным сооружени-
ям судоходной обстановки
и т.п. объектам, продуктив-
ному скоту, буйволам, волам
и оленям, многолетним насаж-
дениям, не достигшим
эксплуатационного возраста, а
также приобретенным изданиям
(книги, брошюры и т.п.) амор-
тизация не начисляется.
По жилищному фонду, объектам
внешнего благоустройства и
другим аналогичным объектам
лесного хозяйства, дорожного
хозяйства, специализированным
сооружениям судоходной обста-
новки и т.п. объектам продук-
тивному скоту, буйволам, во-
лам и оленям, многолетним на-
саждениям, не достигшим экс-
плуатационного возраста, а
также приобретенным изданиям
(книги, брошюры и т.п.) амор-
тизация не начисляется.
28 48 (Отсутствовало) Не подлежат амортизации объ-
екты основных средств неком-
мерческих организаций.
29 68 По объектам основных средств,
сданным в аренду, амортизаци-
онные отчисления производятся
арендодателем (за исключением
амортизационных отчислений,
производимых арендатором по
имуществу по договору аренды
предприятия, и в случаях,
предусмотренных в договоре
финансовой аренды) и отража-
ются на отдельном субсчете
счета учета амортизации в
корреспонденции с дебетом
счета учета финансовых ре-
зультатов.
По объектам основных средств,
сданным в аренду, амортизаци-
онные отчисления производятся
арендодателем (за исключением
амортизационных отчислений,
производимых арендатором по
имуществу по договору аренды
предприятия, и в случаях,
предусмотренных в договоре
финансовой аренды) и отража-
ются на отдельном субсчете
счета учета амортизации в
корреспонденции с дебетом
счета учета расходов, связан-
ных с получением доходов по
договору аренды.
30 96 Детали, узлы и агрегаты ра-
зобранного и демонтированного
оборудования, пригодные для
ремонта других объектов
основных средств, а также
другие материалы приходуются
как лом или утиль по цене
возможного использования или
реализации, а непригодные де-
тали и материалы приходуются
как вторичное сырье и отража-
ются по дебету счета учета
материалов в корреспонденции
со счетом учета списания
основных средств.
Детали, узлы и агрегаты ра-
зобранного и демонтированного
оборудования, пригодные для
ремонта других объектов
основных средств, а также
другие материалы приходуются
как лом или утиль по рыночной
стоимости, а непригодные де-
тали и материалы приходуются
как вторичное сырье и отража-
ются по дебету счета учета
материалов в корреспонденции
со счетом учета финансовых
результатов.
31 101 Списание стоимости объектов
основных средств отражается в
бухгалтерском учете разверну-
то: по дебету счета учета
списания (реализации) основ-
ных средств - первоначальная
стоимость объекта, учитывае-
мая на счете учета основных
средств, и затраты, связанные
с выбытием основных средств,
которые предварительно акку-
мулируются на счете учета
затрат вспомогательного про-
изводства (начисленная оплата
труда и произведенные от-
числения на социальное стра-
хование работников, участвую-
щих в операциях по выбытию
основных средств, налоги и
сборы, уплачиваемые из выруч-
ки при реализации основных
средств и др.), а по кредиту
указанного счета - сумма на-
численных амортизационных от-
числений, сумма выручки от
продажи ценностей, относя-
щихся к основным средствам,
стоимость оприходованных ма-
териальных ценностей, полу-
ченных от разборки объектов
основных средств по цене воз-
можного использования или
возможной реализации.
Списание стоимости объектов
основных средств отражается в
бухгалтерском учете разверну-
то: по дебету счета учета
списания (реализации) основ-
ных средств - первоначальная
стоимость объекта, учитывае-
мая на счете учета основных
средств, и затраты, связанные
с выбытием основных средств,
которые предварительно акку-
мулируются на счете учета
затрат вспомогательного про-
изводства (начисленная оплата
труда и произведенные от-
числения на социальное стра-
хование работников, участвую-
щих в операциях по выбытию
основных средств, налоги и
сборы, уплачиваемые из выруч-
ки при реализации основных
средств и др.), а по кредиту
указанного счета - сумма на-
численных амортизационных от-
числений, сумма выручки от
продажи ценностей, относя-
щихся к основным средствам.
32 24 Принятие объектов основных
средств, внесенных учредите-
лями в счет их вкладов в
уставный капитал, отражается
по дебету счета учета основ-
ных средств в корреспонденции
с кредитом счета учета расче-
тов с учредителями (соот-
ветствующий субсчет).
Принятие объектов основных
средств, внесенных учредите-
лями в счет их вкладов в
уставный капитал, отражается
по дебету счета учета капи-
тальных вложений в корреспон-
денции с кредитом счета учета
расчетов с учредителями
(соответствующий субсчет).

Проанализируем указанные изменения, а также те толкования, которые они получили в бухгалтерской периодике со времени своего опубликования.


Общие замечания


Первое, что обращает на себя внимание, это дата введения нормативных актов в действие. Оба названных в начале статьи приказа вводятся в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2000 г. Нет сомнений, что данная фраза служит маскировкой для ввода акта в действие задним числом.

Что означает "начиная с бухгалтерской отчетности такого-то года", если документы датированы мартом? Только то, что они вводятся в действие с 1 января этого года, т.е. сначала отчетного периода. Напомним, что согласно ст.57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Аналогичное требование содержится в п.2 ст.5 НК РФ, гласящем: "Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют". В то же время согласно п.3 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц, имеют обратную силу.

Рассматриваемые изменения в порядке учета основных средств и нематериальных активов не имеют прямого отношения к установлению новых налогов. Однако некоторые из них (например, касающиеся начисления амортизации отдельными субъектами хозяйственной деятельности) могут влиять (в том числе в сторону увеличения) на размер уплачиваемого налога на прибыль.

Приказы Минфина России, если следовать их тексту, приняты во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283. Некоторые из пунктов приказов действительно корректируют правила учета в соответствии с двумя уже названными ПБУ, введенными в действие с 1 января 2000 г.

Однако порядок начисления амортизации, оказывающий влияние на обложение налогом на прибыль, ПБУ 9/99 и 10/99 никак не регулируется, поэтому все ссылки на них неуместны. По крайней мере отдельные положения введенных в действие нормативных актов ухудшают положение налогоплательщиков, следовательно, обратной силы иметь не могут. Несмотря на это приказ Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" зарегистрирован Минюстом России 26 апреля 2000 г. за N 2209, а по поводу приказа Минфина России от 28 марта 2000 г. N 32н "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств" сделано заключение от 7 апреля 2000 г. N 2550-ЭР, что он не нуждается в государственной регистрации.

Даже если бы все нововведения были обусловлены ПБУ 9/99 и 10/99, и тогда оставалось бы непонятным, почему основные документы публикуются в мае 1999 г. и вводятся в действие с 1 января 2000 г., а зависящие от них акты приводятся им в соответствие лишь в марте 2000 г. Несомненно, сделать это следовало еще в 1999 г., т.е. до введение в действие основных документов.

Если речь зашла о приведении в соответствие новым стандартам всей нормативной базы, нельзя не возмутиться по поводу того, что законодатель считает возможным в одни нормативные акты вносить исправления, а другие оставлять в прежнем виде.

Данные основополагающие для бухгалтера документы в ближайшем будущем кардинально изменятся, но это не означает, что вносить в них изменения сейчас необязательно. Очевидно, что при изменении правил учета корректироваться должна вся нормативная база - все документы, прямо или косвенно имеющие отношение к измененной позиции. Таким образом, если система регламентации бухгалтерского учета построена таким образом, что имеется несколько уровней регулирования, необходимо вносить исправления по всей цепочке, а не оставлять их на потом.

Законодатель взял за правило не корректировать План счетов бухгалтерского учета и Инструкцию по его применению, хотя эти документы должны быть исправлены одними из первых, вследствие чего бухгалтерам ориентироваться на Инструкцию, в особенности на указанную в ней корреспонденцию счетов, можно далеко не всегда.


Анализ нововведений


Одним из нововведений является ориентация при оценке имущества, полученного путем натурального (не денежного) обмена на другое имущество, на так называемую справедливую цену - цену, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость (см. таблицу, N п/п 1, 5, 25). Данное изменение инициировано ПБУ 9/99 и 10/99, содержащими аналогичные нормы.

При отражении имущества, полученного указанным способом, не по цене приобретения образуется разница, которую необходимо учитывать на каком-либо счете. Однако в приказах Минфина России об этом ни словом не упоминается. Значит, бухгалтеру в данном вопросе предоставляется полная самостоятельность. Впрочем, несмотря на наличие вариантов, несложно сообразить, что разница должна аккумулироваться на счетах реализации, кредит которых корреспондирует с дебетом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в сумме, "по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость" передаваемого имущества. Проблема только в том, кто и каким образом определит эту сумму и соизмерит сравнимость различных обстоятельств. Справедливость все понимают по-разному: может случиться так, что справедливая, по мнению субъекта хозяйственной деятельности, цена покажется не вполне справедливой представителям фискальных ведомств, и наоборот.

Отметим, что новый порядок оценки имущества не предусматривает случая, когда организация занимается подобной оценкой впервые, и слово "обычно" попросту неприменимо. Не сомневаемся, что разъяснения через некоторое время будут даны, но вряд ли это утешит тех субъектов учета, которые захотят применить нововведения уже сейчас.

Первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов косвенно, путем начисления амортизации, влияет на величину уплачиваемого в бюджет налога на прибыль, поэтому может рассматриваться как элемент, влияющий на налогообложение. Согласно п.6 ст.3 НК РФ акты законодательства о налогах и (или) сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить. По изложенным выше причинам о налоге на прибыль этого сказать нельзя.

Прежний порядок оценки имущества при его выбытии при натуральном обмене был хорош тем, что мог быть истолкован однозначно в соответствии с заключенным сторонами договором. Новый порядок предлагает вместо четкого критерия расплывчатость и своеволие, причем эти отрицательные качества усиливаются, если брать всю систему регламентации учета целиком. Как следует из ст.9 Инструкции N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", при обмене продукцией (работами, услугами) между организациями либо ее передаче безвозмездно облагаемый оборот определяют исходя из средней цены реализации (без учета налога на добавленную стоимость) такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) за месяц - исходя из цены (без учета налога на добавленную стоимость) ее последней реализации, но не ниже фактической себестоимости.

Таким образом, при обмене товарами или услугами бухгалтеру необходимо знать минимум три величины:

1) фактическую (балансовую) стоимостью обмениваемого имущества;

2) стоимость, по которой организация обычно оценивает имущество;

3) среднюю цену реализации имущества за прошедший месяц.

Насколько такой порядок выполним и вообще необходим, предоставим судить самим бухгалтерам.

Еще одним новшеством стало требование начислять на полученные безвозмездно основные средства, нематериальные активы и МБП амортизацию (см.таблицу, N п/п 2, 12, 14, 17, 19, 27). Данный нюанс, учитывая ничтожную распространенность безвозмездной передачи имущества среди коммерческих организаций и ограничения на такую передачу, налагаемые ст.575 ГК РФ, можно было бы оставить без комментариев, если бы не его бессмысленность.

Для чего вообще может потребоваться изменение порядка учета ценностей:

либо для приведения его в соответствие новым объявленным принципам; но правила начисления амортизации согласно ПБУ 9/99 и 10/99, во исполнение которых он якобы принят, никак не соотносятся;

либо в общих целях регулирования экономики (предоставление льгот для любой отрасли способствует ее подъему, и наоборот); но каким образом начисление амортизации на безвозмездно полученные ценности влияет на экономическую ситуацию, непонятно;

либо в иных целях; но данные цели в нормативных актах остались непроясненными. Можно только предположить, что документы готовил специалист, придерживающийся мнения, что на безвозмездно полученные ценности амортизацию начислять следует. Судя по тому, что до этого существовал иной порядок, предыдущий вариант готовил специалист, имеющий другую точку зрения. Методологов много, и культивируемые ими теоретические воззрения резко различаются. Не исключено, что через полгода новое лицо переделает все по-своему, и тысячи бухгалтеров в очередной раз примутся вносить изменения в свои программы.

Напомним странную для непосвященных истину: неопровержимого постулата относительно того, что такое амортизация и на какие средства труда ее следует начислять, в сегодняшней теории бухгалтерского учета нет. В учебниках лишь сообщается студентам, а в комментариях специалистов - бухгалтерам, что в соответствии с таким-то постановлением на такие-то средства труда амортизация начисляется или не начисляется, но не говорится о том, на какие средства труда амортизация должна начисляться теоретически. Умалчивают об этом потому, что авторы-специалисты либо сами не имеют твердых убеждений на сей счет, либо опасаются высказать мнение, не совпадающее с мнением коллег.

Эксперименты с начислением-неначислением амортизации на отдельные виды средств труда желательно прекратить, остановившись до выработки твердых научных концепций на каком-либо одном, пусть и вызывающем нарекания, варианте.

К вопросу начисления амортизации относится и требование прекратить амортизацию средств труда некоммерческих организаций, компенсированное начислением амортизации на средства, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований (см.таблицу, N п/п 4, 9, 12, 13, 14, 17, 22, 28). Таким образом, если ранее амортизация не начислялась на средства труда, приобретенные за счет бюджета, теперь, если верить собственным глазам, амортизацию не должны начислять некоммерческие организации. Это, однако, не одно и то же.

Некоммерческие организации, к которым в числе прочих относятся и содержащиеся за счет бюджета, вполне могут в соответствии с п.3 ст.50 ГК РФ осуществлять предпринимательскую деятельность при условии, что это служит достижению целей, ради которых эти некоммерческие организации создавались, и соответствующую этим целям. Фраза "не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций" недвусмысленна. Однако здесь мы имеем дело с вариантом, когда законодатель сказал не совсем то, что намеревался. Комментаторы, наученные горьким опытом, совершенно верно сориентировались и истолковали это как "не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций, используемые в основной (некоммерческой) деятельности". Именно это, нет сомнений, и подразумевал законодатель. Но в нормативных документах содержится лишь первая половина фразы и нет даже слабого намека на вторую половину. Если понимать текст приказов буквально, как и надлежит при обращении к нормативным актам, некоммерческим организациям не следует начислять амортизацию на все принадлежащие им объекты основных средств, в том числе используемые в предпринимательской деятельности. Более того, под понятие некоммерческих подпадают также организации, финансируемые не из государственного бюджета, а иными лицами. Имел ли в виду законодатель и их или только бюджетные учреждения, не объяснено.

Путаница происходит и с бюджетными ассигнованиями, которые теоретически могут получать не только бюджетные организации, но и организации любых других организационно-правовых форм. Как следует бухгалтеру поступать в этом случае: верить тексту нормативного документа или гадать на кофейной гуще, какую мысль законодатель силился до него донести, - неизвестно.

Любопытно требование оценки материально-производственных запасов не по конкретному наименованию, а по виду (группе) запасов (см. таблицу, N п/п 6, 10).

Разделение МПЗ на конкретные наименования и группы весьма условно. В соответствии с п.4 ПБУ 5/98 в качестве единицы бухгалтерского учета МПЗ выбирается номенклатурный номер, разрабатываемый организацией в разрезе их наименований и (или) однородных групп (видов). Таким образом, организации и раньше имели возможность вести учет и по отдельным наименованиям МПЗ, и по их группам (видам) по так называемой укрупненной номенклатуре.

Изменение правил учета оказывается чисто номинальным, тем более, что отдельные наименования ценностей всегда составляют группы. Оценить отдельные единицы имущества в равных величинах или оценить в равных величинах несколько единиц имущества, предварительно объединив их в группу, фактически одно и то же.

Очень сложно прокомментировать замену термина "реализация" термином "продажа" при описании методов оценки материально-производственных запасов ФИФО и ЛИФО (см. таблицу, N п/п 7, 8).

Согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, - и на безвозмездной основе. С формальной точки зрения оценка материально-производственных запасов методами ФИФО и ЛИФО по себестоимости не реализации, а продажи, приводит к сужению рамок применения названных методов. Из сферы их действия выпадает вся реализация, которая не может быть квалифицирована как продажа, в частности, обмен и предусмотренная НК РФ безвозмездная передача имущества. С этим нельзя согласиться. Очевидно, что и в таких случаях использование методов ФИФО и ЛИФО правомерно.

Какая методологическая (или стилистическая?) цель преследовалась в действительности при внесении исправлений в ПБУ 5/98, понять без разъяснений автора этих исправлений почти невозможно.

Один из немногих пунктов, не вызывающий недоуменных вопросов, уточнение перечня документов, служащих основанием для перевода объектов из незавершенных капитальных вложений в основные средства (см.таблицу, N п/п 11, 26). Указано, что помимо актов приемки-передачи основных средств возможно оформление данной хозяйственной операции иными документами, в том числе подтверждающими государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях.

К замене же в списке объектов, относимых к нематериальным активам, "коллекционных достижений" на "селекционные достижения" (см. таблицу, N п/п 15) иначе как с юмором отнестись нельзя.

Ни что такое коллекционные достижения, ни что такое селекционные достижения, по большому счету неизвестно. В Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359 и содержащем перечень в том числе нематериальных активов, не упоминается ни о тех, ни о других. Что имелось в виду, бухгалтеру остается только догадываться. Можно, к примеру, предположить, что коллекционное достижение - это бутылка Шато-Марго урожая 1897 г., а селекционное достижение- свиноматка, которая поросится вдвое чаще, чем прочие. При чем здесь нематериальные активы? Если же имелись в виду патенты и другие удостоверяющие права бумаги на подобное имущество, так и следовало написать - патенты.

Однако даже если принять как должное, что начиная с отчетности 2000 года к нематериальным активам относятся не коллекционные, а селекционные достижения, возникает ряд вопросов, никак в нормативных актах не проясненных, а прояснения по сути проблемы требующих, в частности:

если коллекционные достижения ранее учитывались на счете 04 "Нематериальные активы", на каком счете их следует учитывать теперь?

следует ли коллекционные достижения, ранее учтенные на счете 04 "Нематериальные активы", переносить на другие, соответствующие новым правилам, счета бухгалтерского учета?

если теперь селекционные достижения учитываются на счете 04, на каком счете они учитывались ранее?

следует ли селекционные достижения, ранее учтенные на других счетах бухгалтерского учета, переносить на счет 04 или оставить там, где они отражены?

Абсолютно внятно, хотя ничем и не обосновано, требование устанавливать по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений в расчете на двадцать лет, но не более срока деятельности организации (см. таблицу, N п/п 16). Ранее подобный срок устанавливался в десять лет.

Размер периодических амортизационных отчислений при увеличении срока полезного использования нематериальных активов уменьшается, что приводит к возрастанию платежей по налогу на прибыль. Данное изменение является одним из влияющих на налогообложение, поэтому, по нашему мнению, его введение ранее срока, предусмотренного законом, может быть оспорено в судебном порядке.

Очень интересны уточнения, касающиеся порядка списания деловой репутации (см. таблицу, N п/п 18).

Деловая репутация (или, как ее еще называют, гудвилл) - это разница между ценой проданной организации (как целого имущественного комплекса) и балансовой стоимостью числящегося за ней имущества. Продажа организации предусмотрена в качестве одного из видов договоров ст.559-566 ГК РФ. В соответствии с введенными правилами амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Таким образом, прямо указано, что положительная деловая репутация подлежит списанию путем начисления амортизации, правда, порядок списания точно не определен. Фразу об уменьшении первоначальной стоимости деловой репутации можно понять так, что счет 05 "Амортизация нематериальных активов" не используется, а объект списывается непосредственно со счета 04 "Нематериальные активы". Вероятно, это и имел в виду законодатель: в данном случае создается представляющий немалый теоретический интерес прецедент списания амортизации не со специального контрактивного счета, а иным способом.

В противном случае, при традиционном использовании счета 05, в законодательстве возникают пробелы: в частности, в нормативном документе не указывается, в какой момент амортизация подлежит списанию. Можно только предположить, что в момент 100%-ного начисления. Данный вопрос требует дополнительных разъяснений.

Однако для организаций более важен также не освещенный в документах вопрос: на какие счета следует относить амортизацию деловой репутации? Хочется надеяться, что амортизация списывается в общем порядке на счета затрат (например, на счет 26 "Общехозяйственные расходы"), а не на счета чистой прибыли.

Из ПБУ 9/99 или ПБУ 10/99 прямо не вытекает отмена пункта о списании суммы дооценки при выбытии основных средств за счет добавочного капитала (см. таблицу, N п/п 23). С введением изменений в действие сумма дооценки должна определять финансовый результат наравне с первоначальной стоимостью объекта основного средства.

Решение и правомерно и неоднозначно одновременно. Последнее в основном по причине неоднозначности самой переоценки как методологического приема. Если с большой натяжкой счесть переоценку оправданной, решение предстанет более логичным.

Детальное рассмотрение вопроса о порядке учета основных средств загонит нас в такие теоретические дебри, из которых нам в рамках настоящей статьи не выбраться. По этой причине оставим указанное изменение без комментариев.

Другое близкое по духу к предыдущему изменение: отныне следует относить на финансовые результаты (вместо счетов реализации) детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы, оприходованные как лом или утиль (см. таблицу, N п/п 30, 31).

Данное положение помимо того, что также прямо не вытекает из норм ПБУ 9/99, с точки зрения здравого смысла спорно гораздо более предыдущего. Что же в самом деле является доходом организации, если она выкидывает на свалку изношенное оборудование, но при этом вытаскивает из него пару деталей, которые приходует на склад? Очень сомнительно, что эти детали можно считать доходом организации.

Мы уже не говорим о том, как мало дает практику замена "цены возможного использования или реализации" на "рыночную стоимость", проведенная в этом же пункте нормативного документа. Узнать бы, сможет ли сам автор изменений отличить первое от второго?

Со счетами финансовых результатов также связан порядок начисления амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду (см. таблицу, N п/п 29).

Согласно п.5 ПБУ 10/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. Если такие расходы не связаны с обычной деятельностью, они в соответствии с п.11 считаются операционными.

В принятых изменениях данный нюанс предусмотрен, и при начислении амортизации разрешено пользоваться не только счетами финансовых результатов, но и другими счетами, связанными с получением доходов по договорам аренды.

Понятно изменение, касающееся учета основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, с использованием счета 08 "Капитальные вложения" (см. таблицу, N п/п 29). Наконец-то разрешена давно возникшая методологическая проблема: если объекты переходят со счета 08 на счет 01 "Основные средства" в момент их ввода в эксплуатацию, проводка по дебету счета 01 и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", установленная ранее, означала, что основные средства, поступившие от учредителей, в момент их получения всегда и незамедлительно вводятся в эксплуатацию. Понятно, что такое умозаключение слишком натянуто, чтобы оказаться верным.

Хорошо бы столь же успешно и быстро устранить аналогичные проблемы с оприходованием безвозмездно полученных ценностей, в случае с которыми законодатели также не акцентируют внимания на использовании счета 08.

Особо стоит подчеркнуть новый порядок учета безвозмездно полученного имущества.

Как следует из п.8 ПБУ 9/99, активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, относятся к внереализационным доходам. В принятых изменениях новая корреспонденция счетов прямо не указана, но этими изменениями из Методических указаний. исключено явно устаревшее положение (см. таблицу, N п/п 25).

У аналитиков по этому поводу нет единого мнения. Одни специалисты, ориентируясь на тексты приказов, решили, что упоминание внереализационных доходов при оприходовании безвозмездно полученного имущества означает проводку по дебету счета 08 "Капитальные вложения" (или, если верить действующему Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, по дебету счета 01 "Основные средства") и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки". Другие специалисты, опираясь на устные разъяснения методологов Минфина России, сочли, что следует использовать счет 83 "Доходы будущих периодов", с которого ежемесячно производить на счет 80 списание в размере амортизационных отчислений.

Заметим, что последний вариант из самих положений нормативных документов никак не вытекает и провоцирует некоторые вопросы. Если действительно при оприходовании безвозмездно полученного имущества надлежит использовать счет 83, необходима дополнительная информация. Порядок начисления амортизации дифференцирован. Например, в соответствии с ПБУ 6/97 амортизация в оговоренных случаях может не начисляться. Таких случаев достаточно много: это и некоторые виды основных средств (жилищный фонд, объекты внешнего благоустройства и др.), и отдельные моменты использования основных средств (например, восстановление, которое продолжается более 12 месяцев; реконструкция и модернизация). Следует ли в случае, когда амортизация на основные средства не начисляется, также приостанавливать списание доходов будущих периодов на счет 80 "Прибыли и убытки", нигде не указано.

Если ответ положительный, это будет, в частности, означать получение дохода лишь по определенным видам безвозмездно поступившего имущества и в случае производительного использования такого имущества. Однако безвозмездно поступать в организацию могут не только основные средства, но и материально-производственные запасы. По логике вещей, если безвозмездное поступление основных средств считается доходом лишь при условии их производительного использования, адекватный подход должен быть продекларирован и в отношении МПЗ. Производительное использование МПЗ заключается в их отпуске со склада в производство, следовательно, доход по таким МПЗ может быть признан не ранее, чем ценности будут израсходованы на производственные нужды. Не стоит даже говорить о том, что во введенных в действие изменениях указанные проблемы отражения не получили.

Не ясна (нам во всяком случае догадаться не удалось; может быть, читателю повезет больше) причина отмены пункта о раздельном учете фондов и других резервов, образованных организацией в соответствии с учредительными документами или принятой учетной политикой за счет нераспределенной прибыли (см. таблицу, N п/п 20).

Форма бухгалтерского баланса установлена ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденным приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, а также Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н, действовать вопреки которым бухгалтеру никто не позволит. Насколько было необходимо исключение безобидной и в сущности ничего не решающей формулировки?

Слабо связано с реформированием бухгалтерии изменение порядка отражения в учете затрат по приобретению основных средств, не увеличивающих их стоимости (см. таблицу, N п/п 21). Если ранее данные затраты списывались за счет соответствующего источника финансирования, теперь, судя по общим положениям, касающимся учета капитальных вложений, их необходимо включать в стоимость основных средств в обычном порядке.

В принципе, данное нововведение стоит приветствовать: теоретические соображения, по которым одни затраты, связанные со строительством, стоимость основных средств увеличивали, а другие - нет, всегда казались нам весьма шаткими. Если изменениям не будет дан обратный ход, термин "затраты, не увеличивающие стоимости основных средств" можно будет считать благополучно устаревшим.


***


Мы проанализировали лишь два (не самые большие) из многих введенных в последнее время в действие нормативных акта, отметив встречающиеся в них методологические неточности и явные ошибки. Эти огрехи доставили бы бухгалтерам массу хлопот и огорчений, если бы не профессиональный иммунитет, а также немалая распространенность в реальной хозяйственной деятельности безвозмездной передачи имущества, к которой относится большая часть принятых изменений. Бухгалтеры просто не заметили изменений, как не замечают других нормативных нововведений, не затрагивающих прямо их ежедневную рутинную деятельность.

Облегченно вздыхать, однако, преждевременно. С 2001 г. будут введены в действие часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации, уже опубликованная, и, видимо, новый План счетов, на момент написания статьи только обещаемый. Можно себе представить, сколько методологических проблем возникнет в связи с этим.


М.Ю. Медведев,

ведущий специалист фирмы " Профессиональные бухгалтеры.

Бухгалтерские и аудиторские услуги"


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.