Бухгалтерский учет операций по негосударственному пенсионному обеспечению (И. Пылева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 14, апрель 2001 г.)

Бухгалтерский учет операций по негосударственному пенсионному
обеспечению


В Федеральном законе от 7.05.98 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон) негосударственный пенсионный фонд определен как "особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительным видом деятельности которой является негосударственное пенсионное обеспечение участников фонда на основании договоров о негосударственном пенсионном обеспечении населения с вкладчиками фонда в пользу участников фонда".

Определение негосударственного пенсионного фонда (далее - Фонд) как некоммерческой организации, а также основные положения указанного закона, регулирующие вопросы создания Фонда, его деятельности, формирования и использования имущества, создания пенсионных резервов и т.д., были положены в основу Указаний об отражении в бухгалтерском учете негосударственных пенсионных фондов операций по негосударственному пенсионному обеспечению (далее - Указания), утвержденных приказом Минфина России от 19.12.2000 г. N 110н*. По заключению Минюста России от 19.01.01 г. N 07/531-ЮД данный документ в государственной регистрации не нуждается, так как носит нормативный технический характер. Это связано с тем, что при установлении правил отражения в бухгалтерском учете негосударственных пенсионных фондов операций по негосударственному пенсионному обеспечению Минфин России основывается на нормативных правовых актах, регулирующих указанные операции, и не вводит каких-либо новых правовых норм. Акт, признанный не нуждающимся в государственной регистрации, подлежит опубликованию и вступает в силу в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, утвердившим его. Указанный приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности за 2001 г.

Фонды, не перешедшие на новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, применяют Указания, используя счета, установленные Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56.

Фонд как некоммерческая организация наряду с некоммерческой может осуществлять и предпринимательскую деятельность, руководствуясь нормами Гражданского кодекса Российской Федерации. Под некоммерческой деятельностью Фонда в соответствии с Федеральным законом "О негосударственных пенсионных фондах" понимается деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников Фонда на основании договоров о негосударственном пенсионном обеспечении населения с вкладчиками Фонда в пользу участников Фонда, а именно аккумулирование пенсионных взносов, размещение пенсионных резервов, учет пенсионных обязательств и выплата негосударственных пенсий участникам Фонда.

В бухгалтерском учете Фонда поступление пенсионных взносов отражается по кредиту счета 72 "Страховые взносы" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств. Поступившие пенсионные взносы направляются на формирование пенсионных резервов Фонда. Указанная операция в бухгалтерском учете Фонда отражается по дебету счета 72 в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов".

Кроме того, Законом предусмотрено формирование пенсионных резервов за счет дохода от их размещения. В отличие от Временных указаний о порядке ведения бухгалтерского учета и отчетности в негосударственных пенсионных фондах, утвержденных приказом Инспекции негосударственных пенсионных фондов при Минсоцзащиты России от 7.02.96 г. N 16, в настоящих Указаниях иной подход к вопросу формирования и распределения доходов, полученных от размещения средств пенсионных резервов.

Отдельная статья Закона посвящена вопросу формирования Фондом страхового резерва. Порядок формирования и направления использования страховых резервов негосударственных пенсионных фондов определяет государственный уполномоченный орган, которым в настоящее время является Инспекция негосударственных пенсионных фондов при Минтруде России (далее - Инспекция НПФ). Указанный вопрос был урегулирован приказом Инспекции НПФ от 7.02.2000 г. N 7 "Об утверждении нормативных размеров пенсионных и страхового резервов", в соответствии с которым страховой резерв является составляющей частью пенсионных резервов и согласно положениям Закона должен формироваться за счет поступающих пенсионных взносов и доходов от их размещения.

В бухгалтерском учете Фонда для отражения страхового резерва открывается субсчет "Страховой резерв" к счету 96 "Резервы предстоящих расходов".

Средства пенсионных резервов в соответствии с Правилами размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов и контроля за их размещением, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 23.12.99 г. N 1432, размещаются в ценные бумаги, банковские вклады (депозиты), объекты недвижимости и иные объекты, обеспечивающие сохранность и прирост пенсионных резервов. В бухгалтерском учете активы, в которые размещаются средства пенсионных резервов, отражаются в общепринятом порядке. Так, инвестиции организации в государственные и муниципальные ценные бумаги подлежат отражению на счете 58 "Финансовые вложения". При этом в отличие от ранее действовавшего порядка в соответствии с новым Планом счетов приобретение объектов финансовых вложений отражается непосредственно по дебету счета 58 и кредиту счетов по учету активов, выбывающих в оплату этих финансовых вложений, т.е. без использования счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Размещение средств пенсионных резервов в банковские вклады будет отражаться на счете 55 "Специальные счета в банках". Ранее для этого использовался счет 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

Размещение средств пенсионных резервов в объекты недвижимости подлежит отражению на разных счетах бухгалтерского учета в зависимости от того, для каких целей приобретается данный объект. При приобретении объектов недвижимости (зданий, помещений и т.д.) для предоставления их за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода указанные объекты будут отражаться на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче имущества, составляющего пенсионные резервы Фонда, по договору доверительного управления имуществом доверительному управляющему используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом". Техника отражения указанных операций на счетах бухгалтерского учета приведена в новом Плане счетов бухгалтерского учета.

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Указанное имущество выделяется на отдельный баланс, но остается собственностью учредителя управления, в данном случае Фонда. При этом учредитель управления, формируя свою учетную политику исходя из правил и допущений, предусмотренных положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н, распространяет элементы учетной политики на все активы и обязательства своей организации.

Кроме того, при составлении учредителем управления бухгалтерской отчетности в нее включаются показатели отчетности, представленной доверительным управляющим, путем построчного суммирования аналогичных показателей. Для этих целей должна быть обеспечена сопоставимость складываемых показателей, что также достигается с помощью единой учетной политики. Таким образом, доверительный управляющий при ведении бухгалтерского учета операций по доверительному управлению имуществом и формировании бухгалтерской отчетности, представляемой учредителю управления, должен руководствоваться единой учетной политикой с учредителем управления, что целесообразно оговорить в условиях договора доверительного управления имуществом.

Сформированные пенсионные резервы направляются на пенсионные выплаты участникам Фонда. Начисленные пенсионные выплаты отражаются по кредиту счета 74 "Страховые выплаты" в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов".

Для учета обязательств по пенсионным договорам Фонд использует забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", на котором учитывается современная стоимость обязательств Фонда по выплате негосударственных пенсий, определенная на основании актуарных расчетов по методике Фонда.

Одной из мер, гарантирующих исполнение Фондом своих обязательств по негосударственному пенсионному обеспечению населения, является внесение совокупного вклада учредителей (учредителя) (глава 5 Закона). Поступление этих средств отражается в бухгалтерском учете Фонда на отдельном субсчете "Совокупный вклад учредителей" счета 83 "Добавочный капитал". За счет указанных средств Фонд формирует имущество, предназначенное для обеспечения своей уставной деятельности. Отнесение данных средств непосредственно на счет целевого финансирования и поступлений и использование их на покрытие иных расходов Фонда, заложенных в смету, не способствует достижению целей Фонда, определенных законом.

Уставную деятельность Фонд осуществляет за счет средств, поступивших от вкладчиков в виде целевых взносов, части доходов от размещения пенсионных резервов, доходов от использования имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности, а также благотворительных взносов и иных законных поступлений. Информация о состоянии и использовании этих средств обобщается на счете 86 "Целевое финансирование", субсчет "На покрытие расходов Фонда".

Расходы Фонда на ведение уставной деятельности, т.е. расходы, связанные с оформлением пенсионных договоров, размещением пенсионных резервов, осуществлением управления Фондом, а также иные виды расходов, включаемых в смету, обобщаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", который закрывается ежемесячно на дебет счета 86 "Целевое финансирование", субсчет "На покрытие расходов Фонда".

В связи с изменениями, внесенными приказами Минфина России от 24.03.2000 г. N 31н и от 28.03.2000 г. N 32н, амортизация по основным средствам и нематериальным активам некоммерческих организаций не начисляется и, естественно, в перечень расходов, включаемых в смету организации, не входит. По объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету после вступления в силу данных приказов, начисляется износ, сумма которого отражается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Кроме того, перечисленные средства могут быть направлены на приобретение внеоборотных активов Фонда. Приобретение и иное поступление внеоборотных активов отражается в порядке, установленном нормативными актами по бухгалтерскому учету. Использование источников приобретения внеоборотных активов в конце отчетного года отражается по кредиту счета 83 "Добавочный капитал".

Дебетовый остаток по счету 86 "Целевое финансирование" свидетельствует о необходимости выявления, анализа и устранения причин превышения расходов Фонда над целевыми средствами, поступившими на осуществление его уставной деятельности.

Что касается предпринимательской деятельности, то согласно положениям Федерального закона от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" Фонд вправе заниматься предпринимательской деятельностью, соответствующей целям, определенным его уставом, и необходимой для достижения общественно полезных целей, ради которых он создан. При этом под предпринимательской деятельностью может пониматься использование имущества Фонда, приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав с целью получения дохода, направляемого на обеспечение стабильного существования Фонда и осуществления его уставных целей.

Доходы и расходы по предпринимательской деятельности, деятельности Фонда по размещению пенсионных резервов обобщаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". По итогам отчетного года результат финансово-хозяйственной деятельности Фонда подлежит отнесению на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Доход от размещения пенсионных резервов (ст.27 Закона) направляется:

на пополнение пенсионных резервов, что в бухгалтерском учете Фонда отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (соответствующего субсчета);

часть дохода (15 и 20%) - на покрытие расходов, связанных с обеспечением деятельности Фонда в соответствии с правилами Фонда, что должно быть отражено по дебету счета 84 в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование", субсчет "На покрытие расходов Фонда".

Вопрос об источнике покрытия расходов Фонда, связанных с размещением пенсионных резервов, нормативно не урегулирован и не может быть решен посредством бухгалтерского учета. В настоящее время существует два варианта отражения подобных расходов, что учтено в Указаниях: включение указанных расходов в смету расходов Фонда либо покрытие этих расходов за счет доходов от размещения средств пенсионных резервов.

Доход от использования имущества, предназначенного для осуществления уставной деятельности (ст.17, 27 Закона), направляется на покрытие расходов Фонда и отражается по дебету счета 84 и кредиту счета 86. Кроме того, на суммы приобретенных за счет дохода от использования этого имущества объектов основных средств и иных внеоборотных активов в конце отчетного года осуществляется запись по дебету счета 84 и кредиту счета 83 "Добавочный капитал".

При формировании сумм, предназначенных к распределению, необходимо руководствоваться одним из главных требований Закона, не допускать смешения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности Фонда, и имущества, составляющего его пенсионные резервы. Выполнить указанное требование можно путем открытия отдельных субсчетов по учету активов, обязательств, доходов и расходов к счетам синтетического учета.

С бухгалтерской отчетности за 2001 г. вводятся новые формы бухгалтерской отчетности, рекомендуемые для негосударственных пенсионных фондов. Они утверждены приказом Минфина России от 21.02.01 г. N 15н (по заключению Минюста России от 12.03.01 г. N 07/2348-ЮД приказ в государственной регистрации не нуждается). Рассмотрим некоторые особенности предлагаемых форм.

В форме бухгалтерского баланса (форма N 1-НПФ) отдельно в разделе "Внеоборотные активы" отражаются инвестиции средств пенсионных резервов (стр.120); раздел третий сформирован с учетом особенностей деятельности фондов, а именно: отдельно выделена строка для отражения совокупного вклада учредителей, в раздел не входят показатели нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), так как финансовый результат деятельности организации по итогам отчетного года направляется для использования в качестве средств целевого финансирования и показывается в бухгалтерском учете на счете 86 "Целевое финансирование". В промежуточной бухгалтерской отчетности финансовый результат деятельности фонда в бухгалтерском балансе присоединяется к строке "Целевое финансирование" без осуществления бухгалтерских проводок.

Отдельный раздел баланса служит для раскрытия сумм сформированных пенсионных резервов, в том числе резервов покрытия пенсионных обязательств и страхового резерва.

Обязательства Фонда по пенсионным договорам показываются в справке к бухгалтерскому балансу о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

В Отчете о прибылях и убытках (форма N 2-НПФ) раскрываются отдельно:

доходы, расходы, результаты от размещения пенсионных резервов (стр. 010-030);

доходы, расходы от предпринимательской деятельности, осуществляемой за счет использования имущества, предназначенного для уставной деятельности (стр. 040-062);

внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы, налог на прибыль и иные аналогичные обязательства Фонда.

Форма N 3-НПФ в отличие от формы N 3 бухгалтерской отчетности, рекомендованной приказом Минфина России от 13.01.2000 г. N 4н, называется "Отчет о движении средств целевого финансирования и резервов" и служит для отражения источников средств, предназначенных для осуществления деятельности Фонда, и резервов.

В форме N 4-НПФ "Отчет о движении денежных средств" движение денежных средств показывается в разрезе инвестиционной и финансовой деятельности.

В приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5-НПФ) включен отдельный раздел "Движение и направления размещения средств пенсионных резервов". Показатели этой формы могут быть представлены в виде отдельных самостоятельных форм или включены в пояснительную записку.

В Отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6-НПФ) показываются остатки, источники поступления и направления расходования целевых средств Фонда.

Следует обратить внимание на то, что предложенные формы являются рекомендуемыми и Фонд вправе изменить (дополнить) их самостоятельно путем расшифровки, добавления отдельных статей в бухгалтерскую отчетность.

В комментарии приведены основные моменты, на которые бухгалтерам необходимо обратить внимание. Вопросы, возникающие в процессе введения и действия новых документов, регулирующих вопросы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности фондов будут решаться с помощью разъяснений, а при необходимости - дополнений в действующие нормативные документы.


И. Пылева,

главный специалист отдела

Департамента методологии бухгалтерского

учета и отчетности Минфина России


-------------------------------------------------------------------------

* Опубликованы в "Финансовой газете" N 6 за 2001 г.



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.