Учет операций по предпринимательской деятельности в бюджетных учреждениях (И.Н. Токарев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2000 г.)

Учет операций по предпринимательской деятельности
в бюджетных учреждениях*


Статьей 50 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

Предпринимательская деятельность составляет незначительную долю в хозяйственной деятельности бюджетных учреждений и для многих учреждений является нетипичной. Видимо, поэтому учет предпринимательской деятельности порождает на практике массу ошибок. Рассмотрим более подробно учет тех операций, которые встречаются в предпринимательской деятельности бюджетных учреждений.


Учет реализации продукции, работ и оказания услуг


Технология учета реализации продукции, работ и услуг претерпела значительные изменения с принятием Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н. Ранее, когда действовала Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, утвержденная приказом Минфина России от 3 ноября 1993 г. N 122, в дебет субсчета 280 записывалась фактическая себестоимость реализованной продукции, в кредит этого субсчета - сумма реализованной продукции, выполненных работ и оказанных услуг по отпускным ценам. Кредитовый остаток по субсчету 280 показывал сумму прибыли, а дебетовый - сумму убытка от реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг. Таким образом, субсчет 280 был аналогом счета 46 Плана счетов бухгалтерского учета для хозрасчетных организаций.

Теперь на субсчете 280 учитывается продукция, реализованная только по фактической стоимости. Наличие дебетового остатка отражает наличие отгруженной, но не оплаченной продукции, работ и услуг.

Аналогом же счета 46 Плана счетов бухгалтерского учета для хозрасчетных организаций является субсчет 400. Кроме того, новый метод учета реализации продукции, работ и услуг подразумевает отнесение суммы реализации к доходам будущих периодов, что в свою очередь означает учет выручки (следовательно, и начисление налога на добавленную стоимость) "по оплате".

Сейчас реализацию продукции бюджетное учреждение в общем случае учитывает так.

При выставлении заказчику счета на оплату продукции (заключении договора) дебетуется субсчет 153 "Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги" и кредитуется субсчет 401 "Доходы будущих периодов". Таким образом, формируется задолженность покупателя и одновременно отражается сумма доходов, которую учреждение планирует получить. Поскольку не определено, когда заказчик оплатит данную продукцию, сумма счета (договора) отражается как доходы будущих периодов.

При отгрузке учреждением заказчику продукции делается запись по дебету субсчета 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы, услуги" и кредиту субсчета 080 "Готовая продукция" по фактическим расходам.

При получении от заказчика платы за сданные им продукцию, работы и услуги сумму договора необходимо перевести из доходов будущего периода в доходы отчетного периода, а также начислить НДС. Поэтому при поступлении платы от заказчика одновременно делаются три дополнительные (вторые) записи:

1) по дебету субсчета 401 и кредиту субсчета 173 "Расчеты по платежам в бюджет"- отраженные доходы уменьшаются на сумму НДС, которая начислена для внесения в бюджет;

2) по дебету субсчета 401 и кредиту субсчета 400 "Доходы отчетного периода" - доходы будущих периодов отражаются как доходы отчетного периода;

3) по кредиту субсчета 280 и дебету субсчета 400 - отражается сумма фактических расходов по реализованной продукции.

Допустим, учреждение произвело продукцию для реализации заказчику. Себестоимость продукции составила 1000 руб., цена продажи - 1500 руб., включая НДС по ставке 20% на сумму 250 руб.

Тогда хозяйственные операции будут отражаться следующим образом:

Д 153 - К 401 - 1500 руб. - предъявлен счет заказчику на стоимость продукции по продажным ценам, включая НДС;

Д 280 - К 080 - 1000 руб. - передана заказчику продукция (продукция списывается по себестоимости);

Д 111 - К 153 - 1500 руб. - поступила оплата от заказчика (на стоимость продукции по продажной цене);

Д 400 - К 280 - 1000 руб. - фактические расходы списаны на доходы отчетного периода (вторая запись делается одновременно с поступлением платы на сумму себестоимости отгруженной продукции);

Д 401 - К 173 - 250 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Д 401 - К 400 - 1250 руб. - доходы будущих периодов переведены в доходы отчетного периода.

Отметим еще раз, что данная технология учета, предлагаемая Инструкцией N 107н, предполагает начисление налога на добавленную стоимость в момент поступления платы от заказчика. Используется метод учета НДС "по оплате". Тем не менее начисление налога в момент отгрузки продукции заказчику - метод учета НДС "по отгрузке" - не запрещено ни одним нормативным документом, поэтому учреждения могут вести учет налога на добавленную стоимость "по отгрузке". В последнем случае запись по дебету субсчета 401 и кредиту субсчета 173 будет сделана одновременно с записью по дебету субсчета 280 и кредиту субсчета 080.

Реализация работ и услуг учитывается таким же образом:

Д 280. - К 220 - 1000 руб. - списаны расходы учреждения, связанные с выполнением работ и оказанием услуг;

Д 153 - К 401 - 1500 руб. - предъявлен счет заказчику на стоимость услуг по договорной цене, включая НДС;

Д 111 - К 153 - 1500 руб. - поступила плата от заказчика (на сумму счета);

Д 400 - К 280 - 1000 руб. - фактические расходы списаны на доходы отчетного периода (вторая запись делается одновременно с поступлением платы на сумму себестоимости работ и услуг);

Д 401 - К 173 - 250 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Д 401 - К 400 - 1250 руб. - доходы будущих периодов переведены в доходы отчетного периода.

Методика учета реализации продукции (продуктов питания, товаров, имущества) физическим лицам несколько отличается от приведенной выше:

Д 080 - К 061 - 1000 руб. - переданы для реализации продукты питания по себестоимости;

Д 080 - К 401 - 500 руб. - произведена наценка на продукты питания, включая НДС;

Д 120 - К 080 - 1500 руб. - реализованы продукты питания физическим лицам через предприятие общественного питания;

Д 280 - К 400 - 1000 руб. - учтена реализация товара как доход отчетного периода;

Д 401 - К 400 - 250 руб. - сумма наценки отражена в доходах отчетного периода;

Д 401 - К 173 - 250 руб. - выделен НДС, подлежащий уплате в бюджет.

Таким образом, при реализации продукции, работ и услуг на дебете субсчета 400, как и в первом случае, собираются обороты по реализации продукции по учетным ценам, а на кредите этого субсчета - обороты по продажным ценам без НДС. Разница между суммами кредитового и дебетового сальдо равна величине прибыли (убытка) от реализации продукции, работ и услуг.


Учет аренды


Общие правила аренды


Аренда - это сдача имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В аренду могут быть сданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и иные имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и иные вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается.

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником.

Договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо - независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

Договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества- за три месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора, заключенного на неопределенный срок.

Законом могут устанавливаться максимальные сроки договора для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. В этих случаях, если срок аренды в договоре не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора до истечения предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается.

Договор аренды, заключенный на срок, превышающий установленный законом предельный срок, считается заключенным на срок, равный предельному.

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.

Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.), если иное не предусмотрено договором.

Если такие принадлежности и документы переданы не были, однако без них арендатор не может пользоваться имуществом в соответствии с его назначением либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, он может потребовать предоставления ему арендодателем таких принадлежностей и документов или расторжения договора, а также возмещения убытков.

Если арендодатель не предоставил арендатору сданное внаем имущество в указанный в договоре аренды срок, а в случае, когда в договоре такой срок не указан,- в разумный срок, арендатор вправе истребовать у него это имущество и потребовать возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения, либо расторжения договора и возмещения убытков, причиненных его неисполнением.

Арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды он не знал об этих недостатках.

При обнаружении таких недостатков арендатор вправе по своему выбору:

потребовать от арендодателя либо безвозмездного устранения недостатков имущества, либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих расходов на устранение этих недостатков;

непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение недостатков имущества из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя;

потребовать досрочного расторжения договора.

Арендодатель, извещенный о требованиях арендатора или о его намерении устранить недостатки имущества за счет арендодателя, должен без промедления заменить предоставленное арендатору имущество другим аналогичным имуществом, находящимся в надлежащем состоянии, либо безвозмездно устранить недостатки имущества.

Если удовлетворение требований арендатора или удержание им расходов на устранение недостатков из арендной платы не покрывает причиненных арендатору убытков, он вправе потребовать возмещения непокрытой части убытков.

Арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, которые были им оговорены при заключении договора аренды или были заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора либо передаче имущества в аренду.

Передача имущества в аренду не является основанием для прекращения или изменения прав третьих лиц на это имущество.

При заключении договора аренды арендодатель обязан предупредить арендатора обо всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (сервитуте, праве залога и пр.). Неисполнение арендодателем этой обязанности дает арендатору право требовать уменьшения арендной платы либо расторжения договора и возмещения убытков.

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда они договором не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

предоставления арендатором определенных услуг;

передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или сдачи в аренду;

возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или другие ее формы.

Если иное не определено договором, размер арендной платы может меняться по соглашению сторон в сроки, установленные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества.

Если в законе не указано иное, арендатор вправе потребовать соответственного уменьшения арендной платы, когда в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, установленные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились.

Если иное не определено договором аренды, в случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд.

Арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены - в соответствии с назначением имущества.

Арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено законодательством. В указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор.

Договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды.

К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом, другими правовыми актами.

Если арендатор пользуется имуществом не в соответствии с условиями договора аренды или назначением имущества, арендодатель имеет право потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Арендодатель обязан проводить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, другими правовыми актами или договором аренды. Капитальный ремонт должен осуществляться в срок, установленный договором, а если он договором не определен или вызван неотложной необходимостью- в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по проведению капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

провести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на его содержание, если иное не установлено законом или договором аренды.

Переход права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения) на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды.

Если иное не предусмотрено договором аренды, его досрочное прекращение влечет за собой прекращение заключенного в соответствии с ним договора субаренды. Субарендатор в этом случае имеет право на заключение с ним договора аренды на имущество, находящееся в его пользовании в соответствии с договором субаренды, в пределах оставшегося срока субаренды, на условиях, соответствующих условиям прекращенного договора аренды.

Если договор аренды является ничтожным, ничтожными будут и заключенные в соответствии с ним договоры субаренды.

По требованию арендодателя договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда арендатор:

пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или назначения имущества либо с неоднократными нарушениями;

существенно ухудшает имущество;

более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату;

не проводит капитальный ремонт имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре - в разумные сроки, в тех случаях, когда в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором проведение капитального ремонта является обязанностью арендатора.

Арендодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок.

По требованию арендатора договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда:

арендодатель не предоставляет имущество в пользование арендатору либо создает препятствия пользованию имуществом в соответствии с условиями договора или назначением имущества;

переданное арендатору имущество имеет препятствующие пользованию им недостатки, которые не были оговорены арендодателем при заключении договора, не были заранее известны арендатору и не должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора;

арендодатель не проводит являющийся его обязанностью капитальный ремонт имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре - в разумные сроки;

имущество в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, окажется в состоянии, не пригодном для использования.

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. Если указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения. В случае, когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором определена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.

Если арендатор провел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор после прекращения договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, проведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, проведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.


Сдача имущества в аренду
бюджетными учреждениями


Правила сдачи имущества в аренду бюджетными учреждениями зависят от того, на каком основании учреждения пользуются этим имуществом:

имущество приобретено за счет средств бюджета и закреплено за учреждением на праве оперативного управления;

имущество приобретено за счет средств бюджета и закреплено в хозяйственном ведении учреждения;

имущество приобретено за счет средств внебюджетных источников и принадлежит учреждению.

Порядок сдачи федерального имущества в аренду утвержден Постановлением Правительства РФ от 24 июня 1999 г. N 689 "Об утверждении порядка учета в доходах федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом, закрепленным за научными организациями, образовательными учреждениями, учреждениями здравоохранения, государственными музеями, государственными учреждениями культуры и искусства, и ее использования". Согласно этому Порядку перечисленные организации, сдающие по установленным правилам в аренду закрепленное за ними находящееся в федеральной собственности недвижимое имущество, должны открыть в территориальных органах федерального казначейства лицевые счета для учета и распределения средств, поступающих от сдачи в аренду федерального имущества. Лицевой счет открывается территориальным органом федерального казначейства по заявлению организации с одновременным представлением копии договора аренды. Копии вновь заключаемых договоров на сдачу в аренду закрепленного за организациями находящегося в федеральной собственности недвижимого имущества передаются ими территориальным органам федерального казначейства.

В случае, когда учреждения управляют имуществом по праву хозяйственного ведения и передают закрепленное за ними имущество в аренду, копии договора аренды передаются также территориальным органам Мингосимущества России.

Арендная плата за пользование закрепленным за организациями находящимся в федеральной собственности недвижимым имуществом перечисляется арендаторами на доходные счета федерального казначейства посредством платежных поручений с указанием лицевого счета арендодателя. Территориальные органы федерального казначейства распределяют средства, поступившие в соответствии с договорами аренды на доходные счета. Распределение средств осуществляется на основании договора между учреждением и собственником имущества.

Средства перечисляются бюджетному учреждению на основании дополнительной сметы доходов и расходов на развитие материально-технической базы учреждения, утвержденной в установленном порядке.

Поскольку доходы от сдачи государственного имущества в аренду поступают по смете и средства распределяются не учреждением, а органом федерального казначейства, данные доходы считаются финансированием и не будут облагаться налогом на прибыль. Налог на добавленную стоимость начисляется и уплачивается в установленном порядке.

Недвижимое имущество, закрепленное за бюджетным учреждением и находящееся в муниципальной собственности и собственности субъектов РФ, сдается в аренду с разрешения соответствующего комитета по управлению имуществом. Расчеты между арендатором, бюджетным учреждением и арендодателем осуществляются в порядке, утвержденном соответствующим органом власти. Арендная плата распределяется между собственником имущества и бюджетным учреждением на основании договора между ними.

Недвижимое имущество, приобретенное бюджетным учреждением за счет средств от внебюджетной деятельности, сдается в аренду на основании договора между арендодателем и арендатором. Арендатор рассчитывается за аренду в обычном порядке перечислением средств на внебюджетные счета учреждения.

Если в аренду сдается имущество, закрепленное за учреждением или принадлежащее ему, и арендная плата поступает непосредственно на внебюджетные счета учреждения, а не по смете доходов и расходов, то данные доходы являются внереализационными и облагаются налогом на прибыль в объеме превышения доходов над расходами.

Часто приходится сталкиваться с тем, что сумма арендной платы не только не облагается налогом на прибыль, но и не увеличивается на сумму налога на добавленную стоимость. Мотивируется это тем, что арендодатель сдает имущество (помещения) в аренду с целью компенсировать часть расходов на его содержание, а арендатор возмещает лишь расходы на содержание этого имущества (коммунальные услуги и т.п.), и добавочной стоимости данная операция не дает. Такое толкование этой хозяйственной операции ошибочно.

На основании действующего законодательства от налога на добавленную стоимость освобождены лишь средства бюджетного финансирования и целевые средства. Если доходы от сдачи имущества в аренду перечисляются непосредственно на внебюджетные счета учреждения и остаются в его распоряжении, они являются внереализационными доходами.

Согласно Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" при реализации услуг объект налогообложения - это выручка, полученная от оказания услуг, в том числе услуг по сдаче в аренду имущества, объектов недвижимости и лизингу, за исключением сдачи в аренду земли.

Согласно же Закону РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. В состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы от сдачи имущества в аренду.

Таким образом, арендная плата, получаемая бюджетными учреждениями, должна облагаться налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль, а также налогом на пользователей автомобильных дорог.

Вместе с тем при расчете налога на прибыль необходимо сумму арендной платы уменьшить на сумму расходов, связанных со сдачей имущества в аренду.

Как уже отмечалось выше, расходы за счет средств внебюджетных источников подразделяются на прямые и накладные. Отнесение тех или иных расходов к прямым или накладным зависит от специфики хозяйственной деятельности учреждения.

Накладные расходы должны распределяться по видам деятельности и объектам калькулирования: по видам продукции, работ и услуг, а также по бюджетным и внебюджетным видам деятельности пропорционально заработной плате производственных рабочих, научных сотрудников и др., или израсходованным материалам, или совокупности прямых расходов.

Накладные расходы списываются с кредита субсчета 210 в дебет соответствующих субсчетов счетов 20, 22.

При выборе метода распределения накладных расходов по бюджетной и внебюджетной деятельности необходимо иметь в виду, что для целей обложения налогом на прибыль накладные расходы должны распределяться пропорционально суммам дохода (финансирования) по каждому виду деятельности.

Согласно ст.616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. На практике же расходы на содержание имущества часто включаются в арендную плату, поскольку цель сдачи имущества в аренду - не столько получение прибыли, сколько компенсация части расходов на его содержание.

Посмотрим, как формируется себестоимость услуг по сдаче имущества (помещений) в аренду в случае, когда расходы на содержание имущества включаются в арендную плату.

Допустим, здание, в котором находятся сдаваемые в аренду помещения, приобретено за счет средств от предпринимательской деятельности и принадлежит учреждению. Расходы на оплату коммунальных и прочих услуг по содержанию этого здания составляют 10 000 руб. в месяц. Учреждение сдает 25% своей площади в аренду коммерческой организации. Арендодатель оплачивает стоимость аренды в сумме 4000 руб. в месяц, включая налог на добавленную стоимость. Общие затраты по учреждению на содержание административно-управленческого персонала составляют 80 000 руб. в месяц. Общая сумма финансирования учреждения по смете расходов - 500 000 руб. в месяц.

Определим прямые расходы, связанные со сдачей помещений в аренду. Основными видами затрат в данном случае являются платежи за электроэнергию, теплоснабжение, охрану помещений. Эти платежи можно отнести к прямым расходам. Если в сдаваемых в аренду помещениях не установлены счетчики электроэнергии, теплоснабжения, охрана этих помещений осуществляется подразделением вневедомственной охраны не по отдельному договору, а по общему договору на охрану всего здания, то величина расходов на обслуживание сдаваемых в аренду помещений рассчитывается пропорционально их площади в общем метраже здания.

Таким образом, сумма прямых затрат равна:

10 000 руб. x 0,25 = 2500 руб.

Кроме того, на расходы учреждения необходимо отнести затраты по содержанию административно-управленческого персонала. Ведь часть рабочего времени этих работников потрачена на оформление договоров и ведение расчетов за охрану помещений, учет расчетов за коммунальные услуги, контроль за правильностью использования помещений, учет и расчет стоимости самой аренды.

Для целей бухгалтерского учета затраты учреждения на содержание административно-управленческого персонала можно было бы распределить между видами деятельности, также пропорционально занимаемой помещениями площади или другой базе, но для простоты лучше использовать соотношение сумм доходов, поступающих от сдачи помещений в аренду, и бюджетного финансирования. В этом случае распределение накладных расходов для целей бухгалтерского учета и целей обложения налогом на прибыль будет одинаковым и не потребуется двойной учет.

Таким образом, сумма расходов на содержание административно-управленческого персонала, приходящаяся на сданные в аренду помещения, составит:

4000 руб. : (500 000 руб. + 4000 руб.) = 0,0079 - соотношение доходов по видам деятельности;

80 000 руб. х 0,0079 = 632 руб. - сумма накладных расходов, приходящаяся на сданные в аренду помещения.

Таким образом, сумма расходов учреждения по сдаче помещений в аренду составит 3132 руб. Как указано выше, арендатор оплачивает аренду в сумме 4000 руб.

Рассчитаем налог на добавленную стоимость по ставке 20%:

4000 руб. : 1,2 х 0,2 = 666,67 руб.

При учете сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам за товары, работы и услуги и отнесенных на себестоимость аренды, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уменьшается в установленном порядке на сумму входящего налога. Сумма входящего НДС, относящаяся на основную деятельность и включаемая в расходы учреждения по бюджету, и сумма НДС, приходящаяся на расходы по содержанию сдаваемых помещений в аренду, рассчитываются пропорционально площади сдаваемых помещений в общем метраже здания.

В этом случае сумма входящего НДС будет равна:

2500 руб. : 1,2 х 0,2 = 416,67 руб.

Сумма, подлежащая взносу в бюджет, составит:

666,67 руб. - 416,67 руб. = 250 руб.

Рассчитаем налог на прибыль от сдачи помещений в аренду:

4000 руб. - 666,67 руб. = 3333,33 руб. - сумма дохода без НДС;

3333,33 руб. - 3132 руб. = 201,33 руб. - сумма превышения доходов над расходами (прибыль);

201,33 руб. х 0,3 = 60,4 руб. - сумма налога на прибыль при ставке 30%.

Отметим, что вопрос расчета расходов по сдаче в аренду бюджетными учреждениями имущества, им не принадлежащего, достаточно сложен: если имущество стоит на балансе учреждения, то бюджет финансирует расходы на содержание этого имущества, а значит, такие расходы ложатся на основную деятельность. Приведенный выше расчет может быть применен только в случае сдачи в аренду имущества, принадлежащего учреждению, либо государственного (муниципального) имущества в условиях недофинансирования.


И.Н. Токарев,

президент компании

"Центр экономического анализа", г. Нижний Тагил


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.