Комментарий нововведений в законодательство о НДС (А.А.Никонов, "Российский налоговый курьер", N 2, февраль 2001 г.)

Комментарий нововведений в законодательство о НДС*


Налогообложение операций, расходы по которым не учитываются при налогообложении прибыли


В соответствии с пп.2 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, затраты по которым не учитываются при налогообложении прибыли, в том числе через амортизационные отчисления. Такая передача признавалась объектом НДС до 1 января 1999 г. Взимание НДС при такой передаче производилось на основании пп."а" п.2 ст.3 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС), согласно которому "объектами налогообложения считаются... обороты по реализации (выделено автором) товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам". Необходимым признаком объекта налогообложения, предусмотренного процитированной нормой, являлось наличие реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия. С 1 января 1999 г. их реализация внутри предприятия в принципе не могла иметь место, так как начиная с указанной даты реализация - это передача права собственности на товары или результатов выполненных работ, а также оказание услуг одним лицом другому (п.1 ст.39 НК РФ)**. Поэтому в 1999 - 2000 гг. норма пп."а" п.2 ст.3 Закона о НДС применяться не могла, так как в хозяйственной деятельности плательщиков отсутствовали операции, которые эта норма регулировала. Кроме того, Закон о НДС не определял механизм подсчета налоговой базы при использовании товаров (работ, услуг) внутри организации. Такой механизм был определен абз.9 п.1 ст.4 Закона о НДС, утратившим силу с 1 января 1999 г.

Начиная с 1 января 2001 г. объектом обложения НДС признается не реализация товаров (работ, услуг) внутри предприятия, а передача товаров, выполнение работ и оказание услуг. Эти операции могут иметь место внутри предприятия, а потому могут быть реально обложены налогом. В соответствии с п.1 ст.159 НК РФ налоговая база по таким операциям определяется как стоимость соответствующих товаров (работ, услуг). Эту стоимость определяют исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них НДС, налога на реализацию ГСМ и налога с продаж.


Пример 1

В январе 2001 г. организация изготовила и распространила рекламные материалы на свою продукцию. Затраты на эти работы превысили установленный законодательством норматив для их отнесения на себестоимость. В предыдущем месяце организация за плату рекламные материалы не изготавливала и не продавала.

В целях исчисления НДС должна быть установлена цена, которую организация бы уплатила, если бы заказала изготовление и распространение этих материалов у организаций, профессионально работающих на рынке рекламных услуг. По такой цене пересчитывается стоимость той части материалов и работ, затраты по которым не учитываются при налогообложении прибыли.


Пример 2

Организация изготавливает строительные материалы. Часть материалов (100 ед.)в феврале 2001 г. организация передала подрядчику, выполняющему работы по ремонту помещения, принадлежащего организации и не используемого для извлечения прибыли (например, переданного в безвозмездное пользование другой организации).

В предыдущем месяце такие материалы реализовывались следующим образом:

100 ед. по 4000 руб.;

200 ед. по 4200 руб.;

500 ед. по 4500 руб.

Цены реализации указаны за минусом подлежащего оплате покупателями НДС и налога с продаж.

Для определения налоговой базы цена реализации строительных материалов, израсходованных на ремонт помещения, не используемого для извлечения прибыли, составит:

4000 руб. х 100 ед. + 4200 руб. х 200 ед. + 4500 руб. х 500 ед.) : (100 ед. + 200 ед. + 500 ед.) = 4362,5 руб.

Налоговая база по данной операции равна 436 250 руб. (100 ед. х 4362,5 руб).

В соответствии с пп.2 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача для собственных нужд товаров, а не любого имущества. Товаром же признается такое имущество, которое реализуется или предназначено для реализации (п.3 ст.38 НК РФ). При использовании имущества на собственные нужды реализации не происходит. Следовательно, товаром такое имущество может быть лишь в том случае, если оно предназначено для реализации. Имущество, которое для реализации не предназначалось, не признается товаром, а потому его передача для собственных нужд не признается объектом обложения НДС.


Пример 3

В примере 2 предполагалось, что организация не планировала передавать изготовленные ею стройматериалы для собственных нужд. Если же в производственных планах организации запланировано передать часть материалов (90 ед.) на собственные нужды, то ситуация меняется.

Передача этой части материалов не признается объектом НДС. Передача оставшейся части материалов (10 ед.) облагается НДС.

НДС, уплаченный поставщикам по операциям, связанным с передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд, затраты по которым не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, подлежит зачету (возмещению) (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ).

В соответствии с п.11 ст.167 НК РФ дата передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд определяется как день совершения такой передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).


Обложение налогом строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления


С 2001 г. со строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, начисляется НДС (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ). Из п.10 ст.167 НК РФ следует, что объектом обложения НДС являются лишь те строительно-монтажные работы, выполнение которых влечет принятие на учет объекта, завершенного капитальным строительством. Если работы не влекут создание такого объекта, то начислять НДС не следует.

Налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных для собственного потребления строительно-монтажных работ, исчисленная "исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение" (п.2 ст.159 НК РФ).

В соответствии с п.6 ст.171 НК РФ вычетам при исчислении НДС, уплачиваемого в бюджет, подлежат:

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;

- суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

При этом вычет НДС, исчисленного самим налогоплательщиком со стоимости строительно-монтажных работ, производится в том же периоде, когда этот НДС будет начислен (п.5 ст.172 и п.10 ст.167 НК РФ). В результате применения перечисленных норм получается, что при постановке на учет объекта, завершенного капитальным строительством, налогоплательщик должен начислить НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, и вычесть этот НДС при заполнении той же декларации.


Пример 4

Организация строила завод. Строительство завершено в феврале 2001 г. В этом же месяце завершенный строительством завод принят в эксплуатацию по соответствующему акту. Общая сумма затрат на строительство цеха составляет 20 млн.руб.

В налоговой декларации за февраль 2001 г. следует отразить:

- начисление НДС в сумме 4 млн.руб. на стоимость выполненных собственными силами строительно-монтажных работ;

- вычет начисленного НДС в сумме 4 млн.руб.

Кроме того, в той же декларации отражается зачет (возмещение) НДС, оплаченного поставщикам материалов (работ, услуг), использованным на строительство завода, сумма которого, например, составляет 1 млн.руб.

Таким образом, к вычету предъявляется налог в сумме 5 млн.руб.

В п.12 и п.25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Постановление N 914), сказано, что в момент принятия на учет законченного капитальным строительством объекта налогоплательщик:

1) начисляет НДС со стоимости выполненных строительно-монтажных работ и регистрирует исчисленную сумму в книге продаж;

2) принимает к вычету НДС, предъявленный поставщиками материалов (работ, услуг), использованных при проведении строительно-монтажных работ;

3) принимает к вычету разницу между начисленным НДС (1) и налогом, предъявленным поставщиками (2).

В приведенном выше примере применение данного порядка означает, что к зачету будут приняты не 5, а 4 млн.руб.

Однако такое заполнение книги покупок повлечет за собой неисполнение п.6 ст.171 НК РФ, в соответствии с которой "вычетам подлежат... суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ... а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления". Пункт 1 ст.166 НК РФ определяет, что сумма налога "исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы". Следовательно, вычету подлежит вся сумма налога, исчисленного со стоимости строительно-монтажных работ, а также сумма, уплаченная поставщикам материалов (работ, услуг), израсходованных на эти работы. Из процитированной нормы п.6 ст.171 НК РФ также видно, что вычету наряду с исчисленной суммой НДС подлежит налог, уплаченный поставщикам. Поэтому вычитать при подсчете налога, подлежащего уплате в бюджет, в приведенном выше примере нужно 5 млн.руб., а не 4.

Полагаем, что разработчики Постановления N 914 не учли, что в п.6 ст.171 НК РФ говорится о вычете исчисленной суммы налога, а не суммы налога, которая бы подлежала уплате в бюджет при реализации строительно-монтажных работ на сторону. Первая из названных сумм - это процентная доля налоговой базы. Ее и следует вычесть при исчислении налога в соответствии с п.6 ст.171 НК РФ. Вторая - это сумма исчисленного налога, уменьшенная на сумму налога, уплаченного поставщикам. Ее предлагает вычесть Постановление N 914.

Как поступить налогоплательщику в такой ситуации? Очевидно, что налоговые органы будут настаивать на применении противоречащего НК РФ порядка. Избежать конфликта с налоговыми органами и риска его неблагоприятного разрешения может лишь следование противоречащему НК РФ порядку. Сократить этот риск может обращение в суд с иском о признании недействительным соответствующей части указанного постановления. И последний, наиболее рискованный способ - соблюдение п.6 ст.171 НК РФ, несмотря на то, что соответствующая часть Постановления N 914 не признана недействительной и не отменена. В последнем случае при возникновении спора суд должен разрешить возникшие между НК РФ и подзаконным актом коллизии в пользу НК РФ (п.2 ст.11 АПК РФ).

В том случае, если амортизация по законченному капитальным строительством объекту не учитывается при налогообложении прибыли, то возникает вопрос, по какому основанию облагать работы по изготовлению этого объекта. Вариантов два:

1) распространить на эти работы режим, предусмотренный для налогообложения работ для собственных нужд, затраты по которым не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль;

2) исчислять налог в порядке, установленном для строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления.


Пример 5

Организация в марте 2001 г. построила бассейн, предназначенный для бесплатного обслуживания работников и членов их семей. Затраты на строительство составили 10 млн.руб. НДС, уплаченный поставщикам в связи со строительством бассейна, - 0,5 млн.руб. Рыночная стоимость работ по его строительству составляет 14 млн.руб. Ранее аналогичные работы организация самостоятельно не выполняла.

Амортизация по этому бассейну не принимается к вычету при налогообложении прибыли, поскольку его использование не связано с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Если облагать рассматриваемую операцию как работы для собственных нужд, затраты по которым не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, то налоговой базой признается рыночная стоимость объекта (14 млн.руб.). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за март 2001 г. по данной операции, составит:

14 млн.руб. х 20% - 0,5 млн.руб. = 2,3 млн.руб.

В то же время данный объект изготовлен путем выполнения организацией строительно-монтажных работ для собственного потребления. Режим налогообложения операций этого вида таков: с себестоимости выполненных самостоятельно работ начисляется НДС, который подлежит вычету в том же периоде. НДС, оплаченный поставщикам в связи с выполнением этих работ, подлежит вычету. В результате сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета по расчету за март 2001 г. по данной операции, составит:

10 млн.руб. х 20% - 10 млн.руб. х 20% - 0,5 млн.руб. = 0,5 млн.руб.

Представляется, что в рассматриваемой ситуации налог взимается одновременно по двум основаниям. При этом реально налог взимается только один раз, поскольку налог со строительно-монтажных работ подлежит вычету в том же периоде, когда он был начислен.


Место реализации товаров


Налоговый кодекс впервые определяет критерии определения места реализации товаров для целей исчисления НДС. Согласно ст.147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если:

- товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается, и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации;

- монтаж, установка или сборка товара производится на территории Российской Федерации в случаях, когда эти товары не могут быть по техническим, технологическим или иным аналогичным причинам доставлены получателю иначе, как в разобранном или несобранном виде.


Пример 6

Налогоплательщик отгрузил товары из России в Китай. Контрактом установлено, что местом перехода права собственности на товары к покупателю признается КНР. Для исчисления НДС важно определить, где реализованы товары: на территории Российской Федерации или в КНР.

Если товары реализованы в Российской Федерации, то исчисление налога производится по нулевой ставке (пп.1 п.1 ст.164 НК РФ) и НДС, уплаченный по такой операции поставщикам, подлежит вычету из суммы НДС, уплачиваемой в бюджет. Если же товар реализован на территории КНР, то суммы НДС, уплаченные поставщикам при осуществлении такой операции, вычету не подлежат и включаются в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ)

Из ст.147 НК РФ следует, что в данном случае товары признаются реализованными на территории Российской Федерации, а потому налог, уплаченный поставщикам в связи с осуществлением такой операции, подлежит вычету.

Если по данному договору монтаж, установка или сборка поставленных товаров производились в КНР, то Российская Федерация не признается местом реализации этих товаров при условии, что эти товары не могут быть по техническим, технологическим или иным аналогичным причинам доставлены получателю иначе, как в разобранном или несобранном виде.


Изменения в порядке определения места реализации работ и услуг


Статьей 148 НК РФ изменен механизм определения места реализации работ и услуг, связанных с движимым имуществом. В соответствии с пп.2 п.1 этой статьи местом реализации таких работ и услуг признается Российская Федерация, если соответствующее движимое имущество находится на ее территории. До 1 января 2001 г. Российская Федерация являлась местом реализации этих работ и услуг в том случае, если они фактически выполнялись на территории Российской Федерации (пп."б" п.5 ст.4 Закона о НДС).

С 1 января 2001 г. по месту фактического осуществления работ и услуг определяется место реализации лишь тех услуг, которые прямо перечислены в пп.3 п.1 ст.148 НК РФ. Это - услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта. Ранее услуги, оказанные в иной аналогичной сфере деятельности, также признавались реализованными по месту их фактического оказания (пп."в" п.5 ст.4 Закона о НДС).

Ряд услуг считается реализованным в Российской Федерации, где осуществляет деятельность их покупатель (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ). Перечень таких услуг практически не изменился. Вместе с тем пп.4 п.1 ст.148 НК РФ ясно определяет, в каких случаях территория Российской Федерации является местом осуществления деятельности покупателя: в случае фактического присутствия покупателя услуг на ее территории на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места органов управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

До 1 января 2001 г. услуги, оказываемые непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, а также работы (услуги) по обслуживанию морских судов, считались экспортируемыми, если они оказывались иностранным юридическим и физическим лицам налогоплательщиками, зарегистрированными в Российской Федерации (пп."ж" п.14 инструкции Госналогслужбы России от 11.11.95. N 39). С указанной даты они не облагаются налогом по иным основаниям:

- если заказчики этих работ (услуг) не осуществляют деятельность на территории Российской Федерации, то они считаются реализованными за пределами ее территории (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ);

- если заказчики этих работ (услуг) осуществляют деятельность на территории Российской Федерации, то они освобождаются от налога в соответствии с подпунктами 22, 23 п.2 ст.149 НК РФ.

В обоих случаях исполнители не вправе из суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычесть НДС, предъявленный им по операциям, связанным с оказанием данных услуг (подпункты 1, 3 п.2 ст.170 НК РФ). До 1 января 2001 г. такое право им было предоставлено абз.2 п.3 ст.7 Закона о НДС.

Наконец, НК РФ впервые определил перечень документов, которые подтверждают, что местом реализации работ и услуг не признается Российская Федерация. Согласно п.4 ст.148 НК РФ такими документами являются контракт на работы (услуги) и документы, подтверждающие факт его исполнения налогоплательщиком.


Раздельный учет операций, облагаемых НДС, и операций, освобожденных от налога


С 1 января 2001 г. наличие раздельного учета операций, освобождаемы х от налога, и операций, облагаемых налогом, не является условием предоставления льготы (см. действующие нормы п.1 ст.5 Закона о НДС и п.4 cт.149 НК РФ). Налогоплательщики по-прежнему обязаны вести такой учет, но его отсутствие не может служить основанием для отказа в предоставлении льготы.

Много споров возникает также в связи с тем, как вести раздельный учет. Эти споры обусловлены отсутствием правовых норм, регулирующих порядок его ведения. Поэтому налоговые инспекции в конкретных ситуациях не признают тот или иной способ ведения раздельного учета, применяемый налогоплательщиком, допустимым. Поэтому важно выработать критерии раздельного учета, которые позволят установить наличие у налогоплательщиков раздельного учета и оценить правильность его ведения.

В постановлении от 28.04.99 N КА-А40/1174-99 Федеральный арбитражный суд Московского округа указал, что поскольку законодательством формы ведения раздельного учета специально не установлены, во внимание должны быть приняты "доказательства ведения раздельного учета, представленные налогоплательщиком. При этом следует иметь в виду, что требования раздельного учета ставятся с целью отделить льготируемые обороты от нельготируемых. Поэтому главное условие раздельного учета - его достоверность". Суд отметил, что лишь наличие обоснованных претензий по поводу достоверности раздельного учета может препятствовать применению льготы.

Таким образом, правильное ведение раздельного учета имеет место во всех случаях, когда налогоплательщиком обеспечен сбор достоверной информации об элементах подсчета налога (налоговой базе и налоговых вычетах). Причем эта информация сгруппирована таким способом, который позволяет обеспечить соблюдение предусмотренных законом правил исчисления налога. Такая группировка может быть обеспечена как за счет детального учета каждой операции, так и путем применения условных методов расчета необходимых данных.

Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 29.06.99 по делу N А26-144/99-02-06/11 признал правомерным исчисление НДС, списанного на издержки по производству и реализации экспортированной продукции и подлежащего возмещению в особом порядке, "исходя из объемов продукции, отгруженной на экспорт" и с учетом "поступлений средств (в оплату этой продукции - прим. автора) на счета". Кроме того, Президиум ВАС РФ в постановлении от 29.02.2000 N 5323/99 указал, что при осуществлении операций, связанных с обращением ценных бумаг, достаточно соблюдения порядка отражения в учете данных операций, установленного приказом Минфина России от 15.01.97 N 2.


А.А.Никонов,

юрисконсульт Аудиторско-консультационной фирмы "ФБК"


"Российский налоговый курьер", N 2, 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

* В предлагаемой статье автор продолжает обсуждение положений главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, начатое в N 1 за 2001 г. в статье "Изменения в законодательстве о налоге на добавленную стоимость (профессиональный комментарий)". - Прим редакции.

** В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ лицо (лица) - это организации и (или) физические лица.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.