Учет операций с ценными бумагами (Б.М.Митин, "Российский налоговый курьер", N 2, февраль 2001 г.)

Учет операций с ценными бумагами


Учет уставного капитала АО


Операции по учету уставного капитала акционерного общества (далее - АО) можно разделить на три группы:

- формирование уставного капитала при создании АО;

- увеличение уставного капитала;

- уменьшение уставного капитала.

В первом случае все акции АО считаются размещенными с момента государственной регистрации предприятия (хотя оплатить первоначально можно 50% акций). Поэтому после государственной регистрации предприятия в момент формирования уставного капитала делаются проводки:

Дебет счета 75 (субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал") Кредит счета 80 (по старому Плану счетов - счет 85) - отражается уставный капитал, указанный в учредительных документах АО (уставе);

Дебет счета 51 (50, 08 ...) Кредит счета 75 (субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал") - отражается фактическое поступление вкладов учредителей.


Увеличение уставного капитала


Если в дальнейшем АО производит увеличение уставного капитала, размещая дополнительные акции, то бухгалтерский учет строится по более сложной схеме. Причем дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом АО.

Сразу необходимо отметить, что не следует путать объявление акций с их размещением. Объявленные акции в уставный капитал не входят. Строго говоря, это вообще не ценные бумаги. Наличие в уставе подобного пункта (об определенном числе объявленных акций) означает намерение АО в будущем провести эмиссию, объем которой не должен превысить количество объявленных акций, указанное в уставе. Другими словами, наличие в уставе пункта об объявленных акциях - это информация, интересная юристам и акционерам, но не имеющая отношения к бухгалтерскому учету. Слишком много условий должно быть выполнено, чтобы объявленные акции превратились в настоящие, то есть размещенные акции.

Между тем сама эмиссия по законодательству может продолжаться до одного года. Все это время предприятие будет размещать свои акции, возможно, получать за них денежные средства или иное имущество, но уставный капитал, зафиксированный в учредительных документах и отраженный по кредиту счета 80 (по старому Плану счетов - счет 85) меняться не будет. Соответствующие изменения можно внести только после регистрации в ФКЦБ России отчета АО об итогах выпуска дополнительных акций.

Фактическое поступление денежных средств и иных активов, получаемых в ходе эмиссии в оплату акций, целесообразно отражать проводкой:

Дебет счета 51 (50, 08 ...) Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с акционерами").

Использование счета 76 вместо счета 75 связано с тем, что средства, полученные предприятием за акции, до подведения итогов эмиссии еще не являются для него собственными. Например, в случае каких-то нарушений законодательства (особенно ущемления прав части акционеров) органы ФКЦБ России могут аннулировать итоги эмиссии, признав ее недобросовестной, и эти средства придется возвращать инвесторам.

Счет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" не предусматривает наличие какого-либо кредитового остатка, так как по дебету этого счета принимается на учет сумма задолженности по оплате акций при создании АО. Имущество, внесенное в уставный капитал, становится собственностью АО, и акционеры утрачивают все права на него (кроме особых случаев, например внесения права пользования помещением). На счете 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" может образоваться задолженность обществу за акционерами по взносам в уставный капитал, но не наоборот.

До внесения изменений в устав документом, подтверждающим, что полученные в ходе эмиссии средства не являются безвозмездными, служит зарегистрированное решение о выпуске ценных бумаг, а также (в случаях, предусмотренных законом) проспект эмиссии акций.

Только после подведения итогов эмиссии, внесения изменений в устав и государственной регистрации этих изменений в учете предприятия делаются записи:

Дебет счета 75 (субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал") Кредит счета 80 (по старому Плану счетов - счет 85) - отражается зарегистрированное увеличение уставного капитала;

Дебет счета 75 (субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал") Кредит счета 83 (по старому Плану счетов - счет 87) - отражается эмиссионный доход в случае, если акции размещались по цене выше номинала;

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с акционерами") Кредит счета 75 (субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал") - отражается сумма фактически уплаченных акционерами средств.

Если в результате бухгалтерских операций по счету 75 (субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал") образуется дебетовый остаток - это означает, что не все акционеры полностью оплатили свои акции. Дополнительные акции общества должны быть оплачены в течение срока, определенного в соответствии с решением об их размещении, но не позднее одного года с момента их приобретения (размещения).

Нормативные акты ФКЦБ России допускают возможность увеличения уставного капитала за счет собственных средств предприятия:

- нераспределенной прибыли;

- средств от переоценки основных фондов;

- ранее полученного эмиссионного дохода;

- фондов специального назначения.

В этом случае увеличение уставного капитала в учете после внесения всех изменений в устав и государственной регистрации отражается одной проводкой:

Дебет счета 83 или 84 (по старому Плану счетов - счет 87 или 88) Кредит счета 80 (по старому Плану счетов - счет 85) - увеличение уставного капитала.


Уменьшение уставного капитала


Уставный капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Если это уменьшение номинала акций, то делается проводка:

Дебет счета 80 (по старому Плану счетов - счет 85) Кредит счета 91 (по старому Плану счетов - счет 80) - отражается уменьшение уставного капитала после внесения изменений в устав общества и государственной регистрации этих изменений.

Если производится выкуп и аннулирование собственных акций, то в учете следует записать:

Дебет счета 81 (по старому Плану счетов - счет 56) Кредит счета 51 (50) - выкуп собственных акций у акционеров;

Дебет счета 80 (по старому Плану счетов - счет 85) Кредит счета 81 - аннулирование выкупленных собственных акций по номиналу;

Дебет счета 81 Кредит счета 91 (по старому Плану счетов - счет 80) или Дебет счета 91 Кредит счета 81 - отражается разница между фактическими затратами на выкуп собственных акций, которые аннулируются, и их номинальной стоимостью.


Учет финансовых вложений


Учет вложений в ценные бумаги ведется на счете 58 "Финансовые вложения" по фактическим затратам на их приобретение, включая покупную цену и прямые накладные расходы по сделке: комиссионное вознаграждение брокерам, биржам, услуги регистраторов и депозитариев, которые фиксируют переход права собственности.

Согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция N 94н), ценные бумаги учитываются на субсчетах 58-1 "Паи и акции" и 58-2 "Долговые ценные бумаги". Эмиссионные ценные бумаги (акции, облигации и т.п.) в аналитическом учете должны учитываться в разрезе отдельных выпусков. Каждый выпуск этих ценных бумаг имеет свой регистрационный номер, который указывается в выписках из реестра акционеров или других аналогичных документах.

При этом, как указано в Инструкции N 94н, построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. Для удобства составления баланса учет на счете 58 можно построить иначе. Например, на этом счете можно открыть два субсчета: для краткосрочных вложений и долгосрочных, а уже внутри них вести учет по видам и выпускам ценных бумаг.

Эмиссионные ценные бумаги, которые не имеют никаких различий внутри выпуска, должны списываться со счета 58 методами ЛИФО, ФИФО или средней цены. Неэмиссионные ценные бумаги типа векселей должны отражаться в сумме затрат на приобретение данной конкретной ценной бумаги.

В соответствии с п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - Положение N 34н), ценные бумаги принимаются к учету не ранее перехода права собственности на них к покупателю. Когда права еще не перешли к инвестору, то суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.

Таким образом, при покупке ценных бумаг делаются проводки:

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - отражены фактические затраты по приобретению ценных бумаг;

Дебет счета 58 Кредит счета 76 - приняты к учету ценные бумаги после перехода прав на них к покупателю.

При реализации ценных бумаг делаются проводки:

Дебет счета 76 Кредит счета 91 или 90 (по старому Плану счетов - счет 48 или 46) - отражена выручка от реализации ценных бумаг;

Дебет счета 91 или 90 Кредит счета 58 - отражена фактическая стоимость реализованных ценных бумаг;

Дебет счета 51 Кредит счета 76 - получена выручка от реализации ценных бумаг.

Счет 91 используется организациями, для которых операции с ценными бумагами не являются предметом основной деятельности. Косвенные затраты, связанные с торговлей ценными бумагами (платежи за консультационные услуги или выписки из депозитариев, не связанные прямо с покупкой или продажей ценной бумаги), относятся в дебет счета 91 как прочие операционные расходы.

Если же организация считает, что вложения в ценные бумаги - это для нее обычная деятельность, то она может отражать их реализацию через счет 90. В таком случае косвенные расходы по операциям с ценными бумагами, которые прямо не связаны с их покупкой или продажей, относятся на счета затрат 20 или 26.

Если организация купила долговые ценные бумаги по цене, отличающейся от номинала, то она может (если это предусмотрено учетной политикой) довести их балансовую стоимость до номинала проводками:

Дебет счета 91 Кредит счета 58

или

Дебет счета 58 Кредит счета 91.

Если на счете 58 учитываются акции, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, то согласно п.45 Положения N 34н в конце года под эти акции может создаваться резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Резерв создается при снижении рыночных цен на акции ниже их стоимости, отраженной на счете 58. На сумму создаваемого резерва делается запись:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (по старому Плану счетов - счет 80) Кредит счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (по старому Плану счетов - счет 82).

В балансе по статье инвестиций показывается стоимость акций за вычетом резерва (то есть их рыночная цена). При продаже ценных бумаг, по которым ранее был создан резерв, этот резерв подлежит уменьшению в доле, соответствующей доле проданного пакета акций в общем числе акций данного вида, под которые создавался резерв в конце предыдущего года. Предположим, организация приобрела 1000 акций. В конце текущего года под них создан резерв. В следующем году организация продала 100 акций. Следовательно, созданный в прошлом году резерв надо уменьшить на 10% и отразить в учете проводкой:

Дебет счета 59 Кредит счета 91.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва, этот резерв не будет полностью использован, то остаток по счету 59 списывается в кредит счета 91. При необходимости организацией создается новый резерв на будущий год.

При получении дивидендов и процентов, которые причитаются организации по ее ценным бумагам, делаются проводки:

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам") Кредит счета 91 (по старому Плану счетов - счет 80) - отражаются подлежащие получению дивиденды и проценты на дату объявления;

Дебет счета 51 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам") - отражается фактическое получение дивидендов и процентов.

Организация, которая платит дивиденды учредителям (участникам) или проценты (дисконты) по полученным краткосрочным и долгосрочным займам, делает проводки:

Дебет счета 84 (по старому Плану счетов - счет 88) Кредит счета 75 (субсчет "Расчеты по выплате доходов") - начислены дивиденды от участия в организации;

Дебет счета 75 (субсчет "Расчеты по выплате доходов") Кредит счета 51 - выплата дивидендов;

Дебет счета 75 Кредит счета 68 - начислены налоги на доходы (дивиденды) от участия в организации, подлежащие удержанию у источника выплаты;

Дебет счета 68 Кредит счета 51 - перечислены налоги на дивиденды в бюджет;

Дебет счета 91 Кредит счета 67 или 66 (по старому Плану счетов - счет 95 или 94) - отражаются причитающиеся к уплате проценты (дисконт). Начисление процентов производится равномерно, чтобы к концу срока обращения своей облигации или векселя на счете 67 или 66 был отражен его номинал;

Дебет счета 67 или 66 Кредит счета 51 - погашение собственных облигаций и выплата дисконта.


Учет финансовых вложений у профессиональных участников рынка ценных бумаг


Учет операций с ценными бумагами у профессиональных участников рынка ценных бумаг ведется в соответствии с постановлением ФКЦБ России от 27.11.97 N 40 (далее - Постановление N 40). Это постановление определяет порядок учета всех операций с ценными бумагами у данного типа организаций (акций, облигаций, векселей).

Для целей учета все вложения в ценные бумаги у профессиональных участников рынка ценных бумаг согласно Постановлению N 40 делятся на две группы в зависимости от цели приобретения:

- ценные бумаги, приобретенные для получения инвестиционного дохода. Эти ценные бумаги организация рассчитывает держать у себя достаточно долго, чтобы получать дивиденды, проценты и доходы от погашения. Такие ценные бумаги Постановление N 40 требует отражать на счете 06 и списывать через счет 48;

- ценные бумаги, приобретенные для целей перепродажи. Такие ценные бумаги по Постановлению N 40 должны учитываться по дебету счета 58 в сумме цены их приобретения и списываться через счет 46. Все накладные расходы, связанные с приобретением и реализацией (комиссия брокерам и биржам, оплата услуг регистраторов и депозитариев и другие), отражаются по дебету счета 26.

Списание ценных бумаг производится методами ЛИФО, ФИФО или средней цены в зависимости от учетной политики предприятия.

Выручку от реализации ценных бумаг, а также от оказания прочих платных услуг (брокерские, депозитарные, консультационные и другие) профессиональные участники рынка ценных бумаг показывают в строке 010 Отчета о прибылях и убытках, а стоимость реализованных ценных бумаг и прямые затраты, связанные с оказанием услуг, - в строке 020. Все прочие (косвенные) затраты профессионального участника рынка ценных бумаг отражаются в строке 040 Отчета о прибылях и убытках.

С вступлением в силу ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", а также нового Плана счетов бухгалтерского учета порядок учета финансовых вложений у профессиональных участников рынка ценных бумаг изменился.

С 2001 г. в соответствии с новым Планом счетов все типы ценных бумаг отражаются на счете 58 "Финансовые вложения" на отдельных субсчетах для краткосрочных и долгосрочных вложений. Кроме того, в соответствии с п.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" для целей бухгалтерского учета организация - профессиональный участник рынка ценных бумаг вправе сама определять, какие виды деятельности для нее обычные и отражаются на счете 90 (по старому Плану счетов - счет 46), а какие являются прочими поступлениями и отражаются на счете 91 (по старому Плану счетов - счет 48).

Безусловно, если ценные бумаги, приобретенные для инвестиционного дохода, дают весомую часть доходов организации (скажем, 5% и более), есть основания считать это доходами от обычных видов деятельности и выручку от их реализации отражать по строке 010 Отчета о прибылях и убытках.

Принятие ценных бумаг к учету в соответствии с Постановлением N 40 должно происходить на дату перехода права собственности, определяемого согласно ст.29 Федерального закона от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ). В этой статье сказано, что права на эмиссионные ценные бумаги (акции и облигации) передаются:

- при передаче их сертификата (если они выпущены в бумажном виде);

- в момент приходной записи по лицевому счету нового владельца в реестре владельцев;

- в момент приходной записи по счету депо нового владельца в депозитарии.

Однако на практике реализация требования Постановления N 40 не всегда возможна по следующим причинам:

1) согласно Закону N 39-ФЗ финансово-хозяйственные операции отражаются в учете на основании первичных документов. Между тем документы, подтверждающие переход прав собственности (отчеты бирж, уведомления об операциях по лицевым счетам в реестрах и счетам депо, выписки счетов, акты приема-передачи сертификатов), как правило, поступают в бухгалтерию позже даты самого перехода прав. Если при сделке на ММВБ отчет биржи может прийти в тот же день, то при сделках в РТС - через несколько дней, а при покупке акций у населения документы могут поступить в организацию и через месяцы. По мнению автора, ценные бумаги целесообразно принимать к учету не на дату перехода прав собственности, а на дату поступления соответствующих первичных документов;

2) сделки с ценными бумагами иногда исполняются зачетом. Предположим, фирма А утром продала фирме Б 100 акций, к вечеру цена этих акций понизилась и фирма А купила у фирмы Б эти же 100 акций, но дешевле. В этой ситуации может быть сделан взаимозачет, или неттинг. В итоге в лицевых счетах в реестре или на счетах депо в депозитарии не произойдет изменений, а менее удачливый спекулянт (фирма Б) доплатит разницу в ценах фирме А. С точки зрения Закона N 39-ФЗ здесь нет перехода прав собственности. Но по сути своей неттинг - это все-таки купля-продажа ценных бумаг, которая просто исполнена иным образом. Поэтому в учете неттинг лучше отражать как приобретение (счет 58) и продажа (счет 90) акций;

3) профессиональные участники рынка ценных бумаг могут совершать операции с неэмиссионными ценными бумагами, на которые Закон N 39-ФЗ не распространяется. Здесь переход прав собственности необходимо определять согласно законодательству о данном виде ценных бумаг. Например, переход прав по векселю происходит в момент индоссамента, а бухгалтерские проводки делаются после поступления этого векселя в кассу. Для дополнительного подтверждения факта, от кого и когда получен вексель, целесообразно подписывать акт приема-передачи.

Одной из проблем, связанных с учетом ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, являются сделки с акциями с указанием цен в валюте, платеж по которым происходит в рублях по курсу на момент оплаты (при сделках в РТС). Типичным условием сделки купли-продажи акций является предпоставка. Абсолютное большинство акций в России - бездокументарные, и их передача происходит путем перевода по счетам в реестрах акционеров и депозитариях. При предпоставке продавец сначала предъявляет покупателю уведомление об операции по лицевому счету в реестре акционеров (депозитарии). Покупатель, убедившись, что акции переведены на его имя, оплачивает их. Покупатель должен оприходовать акции в день, когда он получил подтверждение своих прав на акции, и в этот же день отразить обязательства по их оплате (задолженность в рублях по курсу на этот день). Продавец, в свою очередь, обязан отразить выручку по курсу на день перехода прав на акции, а деньги им будут получены позже. В результате у него в учете может возникнуть суммовая разница между суммой задолженности за акции на день ее возникновения и суммой фактического платежа. Постановление N 40 не регламентирует порядок учета суммовых разниц в торговле ценными бумагами. Поэтому в данном случае надо руководствоваться общими принципами учета, действующими для всех организаций.

До принятия ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 суммовые разницы отражались на счете 80 "Прибыли и убытки" как внереализационные доходы и расходы. На сегодняшний день в соответствии с п.6.6 ПБУ 10/99 и пунктами 6.4 и 6.5 ПБУ 9/99 суммовые разницы отражаются либо на счетах учета выручки (суммовые разницы при продаже), либо относятся на затраты (суммовые разницы при покупке).

Если ценные бумаги не обращаются через организаторов торговли с лицензиями ФКЦБ России, в балансе они отражаются по фактическим затратам.

Если ценные бумаги имеют регулярно публикуемые рыночные котировки, которые на конец квартала ниже балансовой стоимости, то в балансе эти ценные бумаги должны отражаться по рыночным ценам. В связи с чем организация может проводить переоценку ценных бумаг по рыночным ценам (переоценивается весь пакет на дату любой операции и на конец месяца) либо необходимо каждый квартал создавать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. В отношении каждого вида котируемых ценных бумаг организация в учетной политике должна выбрать какой-то один метод отражения их рыночной стоимости в балансе.

Резерв создается проводкой:

Дебет счета 91 (по старому Плану счетов - счет 80) Кредит счета 59 (по старому Плану счетов - счет 82) - на сумму снижения рыночной стоимости относительно балансовой. Если рыночная цена выше балансовой, резерв создавать не нужно. В балансе показывается стоимость ценных бумаг, отраженная на счетах вложений, за минусом резерва. В конце квартала резерв списывается обратной проводкой. При необходимости создается новый резерв на следующий квартал.

Рыночной ценой при создании резерва и переоценке вложений считается средневзвешенная цена сделок, совершенных на данном организованном рынке в последний торговый день отчетного квартала. Если такие цены были объявлены двумя и более организаторами торговли, организация при создании резерва и переоценке вправе выбрать любую.

Организатором торговли может быть не только фондовая биржа, но и организатор внебиржевой торговли с лицензией ФКЦБ России, например Российская торговая система (РТС).

В случае, если в последний торговый день квартала было заключено менее 10 сделок с данной ценной бумагой, то рыночная цена рассчитывается как средневзвешенная цена одной ценной бумаги по последним 10 сделкам, совершенным за последние 90 дней (п.2.2 распоряжения ФКЦБ России от 05.10.98 N 1087-р "Об утверждении порядка расчета цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены").

Если же в течение квартала было менее 10 сделок, данная ценная бумага считается некотируемой и не имеющей рыночной цены.

Убытки от создания резерва не уменьшают налогооблагаемую прибыль, доходы от его списания - не увеличивают.


Учет процентов по облигациям у профессиональных участников рынка ценных бумаг


Если по приобретенным организацией облигациям отсутствует уплаченный накопленный купонный доход (НКД), то начисление и получение процентов (доходов) в бухгалтерском учете отражается записью:

Дебет счета 76 (субсчет "Проценты (доходы) по облигациям") Кредит счета 91 (по старому Плану счетов - счет 80) - начислены проценты по облигациям;

Дебет счета 51 Кредит счета 76 (субсчет "Проценты (доходы) по облигациям") - получены проценты по облигациям.

Если же проценты выплачиваются при погашении или в случае реализации облигаций, то делаются проводки:

Дебет счета 76 (субсчет "Проценты (доходы) по облигациям") Кредит счета 91 (по старому Плану счетов - счет 80) - начислены проценты по облигациям с момента их последней выплаты до момента погашения;

Дебет счета 76 Кредит счета 90 или 91 (по старому Плану счетов - счет 46 или 48) - отражается выручка от погашения облигаций, включая проценты, выплачиваемые при погашении;

Дебет счета 90 или 91 (по старому Плану счетов - счет 46 или 48) Кредит счета 58 - списывается балансовая стоимость погашаемых облигаций;

Дебет счета 90 или 91 (по старому Плану счетов - счет 46 или 48) Кредит счета 76 (субсчет "Проценты (доходы) по облигациям") - списываются проценты по облигациям, начисленные с момента их последней выплаты до момента погашения;

Дебет счета 90 или 91 (по старому Плану счетов - счет 46 или 48) Кредит счета 99 (по старому Плану счетов - счет 80) - отражается финансовый результат от погашения облигаций;

Дебет счета 51 Кредит счета 76 - отражается получение денежных средств от эмитента облигаций.

Если по облигациям предусмотрена уплата НКД покупателем продавцу при каждой сделке, то учет процентов ведется на счете 58 (субсчет "Средства полученные и затраты, произведенные по облигационным процентам (доходам)"):

Дебет счета 58 Кредит счета 76 (51) - отражаются приобретенные облигации по покупной цене;

Дебет счета 58 (субсчет "Средства полученные и затраты, произведенные по облигационным процентам (доходам)") Кредит счета 76 (51) - отражается НКД оплаченный.

При реализации облигаций делаются проводки:

Дебет счета 90 или 91 (по старому Плану счетов - счет 46 или 48) Кредит счета 58 - списание балансовой стоимости реализуемых облигаций;

Дебет счета 90 или 91 (по старому Плану счетов - счет 46 или 48) Кредит счета 58 (субсчет "Средства полученные и затраты, произведенные по облигационным процентам (доходам)") - отражается НКД, который ожидается получить от покупателя;

Дебет счета 76 Кредит счета 90 или 91 (по старому Плану счетов - счет 46 или 48) - отражается выручка от реализации облигаций, включая НКД, который должен быть получен от покупателя;

Дебет счета 58 (субсчет "Средства полученные и затраты, произведенные по облигационным процентам (доходам)") Кредит счета 99 (по старому Плану счетов - счет 80) - списание разницы уплаченного и полученного процента на доходы;

Дебет счета 90 или 91 Кредит счета 99 (по старому Плану счетов - счет 80) - определение финансового результата от реализации облигаций.

Разницу полученных и уплаченных НКД организация должна отражать по стр.060 Отчета о прибылях и убытках как проценты к получению.

Надо отметить, что схема учета, предложенная в Постановлении N 40, удовлетворительно работает, если каждый купленный пакет облигаций целиком и продается (погашается). Тогда, заплатив при покупке облигаций 20 у.е. НКД и получив при продаже 40 у.е., можно обе суммы отразить на одном субсчете "Средства полученные и затраты, произведенные по облигационным процентам (доходам)" и затем образовавшуюся разницу списать на счет 99 (по старому Плану счетов - счет 80).

Иначе обстоит дело, если организация приобрела 100 облигаций и уплатила 20 у.е. НКД, а продала только 50 облигаций и получила 30 у.е. НКД. Тогда уплаченный НКД в размере 20 у.е. она не имеет право списать полностью, потому что продана только половина облигаций. В данном случае необходимо делать пропорциональное списание НКД уплаченного. Для этого вместо субсчета "Средства полученные и затраты, произведенные по облигационным процентам (доходам)" целесообразно открыть два субсчета - "НКД уплаченный" и "НКД полученный".

При покупке облигаций уплаченный НКД будет отражаться на счете 58 субсчет "НКД уплаченный" в разрезе отдельных выпусков облигаций. Одновременно ведется учет среднего НКД, уплаченного за одну облигацию (при автоматизированном учете программа будет принимать НКД по определенной серии облигаций как стоимость отдельной ценной бумаги).

При реализации облигаций сумма полученного НКД отражается по дебету счета 76 (51) в корреспонденции с кредитом счета 58 (субсчет "НКД полученный"). Затем списывается соответствующая часть уплаченного НКД с кредита субсчета "НКД уплаченный" в дебет субсчета "НКД полученный". Разница между полученным и уплаченным НКД отражается на счете 99 (по старому Плану счетов - счет 80).

Предположим, организация купила 100 облигаций стоимостью 100 у.е. плюс 20 у.е. НКД уплаченного. Затем продала 50 облигаций за 80 у.е. плюс 30 у.е. НКД полученного. Облигации учитываются на счете 58 (субсчет "Облигации"). Если стоимость ценных бумаг определяется по средней цене, будут сделаны проводки:

Дебет счета 58 (субсчет "Облигации") Кредит счета 51 - 100 у.е. - отражаются приобретенные облигации по покупной цене;

Дебет счета 58 (субсчет "НКД уплаченный") Кредит счета 51 - 20 у.е. - отражается НКД уплаченный;

Дебет счета 90 (по старому Плану счетов - счет 46) Кредит счета 58 (субсчет "Облигации") - 50 у.е. - отражается списание реализованных облигаций;

Дебет счета 76 Кредит счета 90 (по старому Плану счетов - счет 46) - 110 у.е. - отражается выручка от реализации облигаций, включая НКД полученный;

Дебет счета 90 (по старому Плану счетов - счет 46) Кредит счета 58 (субсчет "НКД полученный") - 30 у.е. - отражается НКД полученный;

Дебет счета 58 (субсчет "НКД полученный") Кредит счета 58 (субсчет "НКД уплаченный") - 10 у.е. - списание 50% уплаченного НКД, так как продано 50% пакета облигаций;

Дебет счета 58 (субсчет "НКД полученный") Кредит счета 99 (по старому Плану счетов - счет 80) - 20 у.е. - отражение разницы полученного и уплаченного НКД;

Дебет счета 90 (по старому Плану счетов - счет 46) Кредит счета 99 (по старому Плану счетов - счет 80) - 30 у.е.- получена прибыль от перепродажи облигаций.


Учет затрат у профессиональных участников рынка ценных бумаг


Согласно Постановлению N 40 все затраты, связанные с деятельностью профессионального участника, отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и ежемесячно списываются в дебет счета 90 "Продажи" (по старому Плану счетов - счет 46). На счете 26 отражаются, в частности, расходы, связанные с покупкой и продажей ценных бумаг, приобретенных для получения дохода от перепродажи, расходы на ведение реестров владельцев ценных бумаг и другие.

В брокерско-дилерской компании для целей налогового учета к счету 26 целесообразно открыть субсчета:

- прямые затраты по операциям, не облагаемым НДС, в том числе выделить прямые затраты на покупку и продажу ценных бумаг;

- прямые затраты по операциям, облагаемым НДС, в том числе выделить прямые затраты по брокерским и иным услугам (консультационным, депозитарным);

- косвенные затраты. Это расходы, по которым из первичных документов нельзя точно определить, к какой деятельности - брокерской или дилерской, облагаемой НДС или не облагаемой, к покупке ценных бумаг или продаже - они относятся. Здесь необходимо выделить отдельно расходы на зарплату, проценты по кредитам, аренду, связь, нормируемые расходы, консультационные услуги, услуги банка, услуги регистраторов, депозитариев и организаторов торговли.

Такого рода аналитический учет к счету 26 позволит решить проблемы с ведением раздельного учета по налогу на прибыль и НДС у брокерско-дилерских компаний.


Б.М.Митин,

кандидат экономических наук


"Российский налоговый курьер", N 2, 2001 г.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение