О порядке учета внереализационных доходов (А. Губко, "Финансовая газета", N 15, апрель 2001 г.)

О порядке учета внереализационных доходов


В январе 2000 г. инспекция МНС России (далее - инспекция) обратилась в Арбитражный суд Московской области с иском о взыскании с АООТ штрафных санкций за неуплату налога на прибыль в связи с тем, что доходы от сдачи имущества в аренду за 1997 - 1998 гг. не были показаны в бухгалтерском учете предприятия соответствующим образом и налоги с них не начислялись.

Деятельность по сдаче имущества в аренду не относилась к основным видам деятельности акционерного общества, предприятие не показывало доходы от нее как выручку, однако не отражало их и как внереализационные доходы, ссылаясь на то, что принятый предприятием метод определения выручки "по оплате" предполагает отражение не только выручки от реализации продукции, но и внереализационных доходов лишь после фактической оплаты предоставленных услуг. На момент проверки (июль 1999 г.) оплата предоставленных предприятием в 1997 и 1998 гг. услуг частично еще не прошла, и причитающиеся платежи не были показаны в бухгалтерском учете и отчетности, что и послужило причиной доначисления инспекцией налога на прибыль в связи с занижением внереализационных доходов.

В Арбитражном суде инспекция в обоснование своих доводов ссылалась на п.14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (далее - Положение о составе затрат), в соответствии с которым в состав внереализационных доходов включаются помимо прочего доходы от сдачи имущества в аренду. При этом в указанном пункте Положения о составе затрат не определяется, как внереализационные доходы должны отражаться в бухгалтерском учете - по факту оказания услуг или по факту получения оплаты. Заметим при этом, что п.13 Положения о составе затрат, устанавливающий порядок определения финансового результата от реализации продукции, построен совсем по-иному - в нем четко предусмотрена альтернатива для хозяйствующего субъекта: "для целей налогообложения... выручка от реализации продукции... определяется либо по мере ее оплаты..., либо по мере отгрузки товаров...", т.е. фактически законодателем предусмотрена отсылочная норма к учетной политике организации, хотя прямо она в тексте пункта и не названа.

Действительно, учетной политикой организации может быть установлен метод определения выручки "по оплате", однако это положение, на наш взгляд, распространяется (как и сама учетная политика) на собственно выручку от реализации продукции, но никак не на внереализационные доходы (п.14 Положения о составе затрат). Для внереализационных доходов возможность определения "по оплате" не установлена ни указанным Положением, ни Законом Российской Федерации от 27.12.91г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в ст.2 которого не сказано, что прибыль - это реально полученные доходы предприятия.

В отсутствие более детального регулирования этого вопроса в налоговом законодательстве следует, очевидно, обратиться к общим правилам ведения бухгалтерского учета, нормы которых недвусмысленно устанавливают, что "бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации... об имуществе, обязательствах организации... путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций" (п.1 ст.1 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), "факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами" п.6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденное приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60-н), "балансовая прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса" (п.79 Положения о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н).

Наконец, в соответствии с п.1 ст.8 Закона N 2116-1 "сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности". Таким образом, метод определения внереализационных доходов может быть лишь один - "по отгрузке".

Решением Арбитражного суда Московской области от 5.05.2000 г. N А41-К2-1478/00 инспекции в иске было отказано. Единственный довод суда при этом сводился к тому, что в соответствии с постановлением Конституционного суда Российской Федерации от 28.10.99 г. N 14-П не соответствуют Конституции Российской Федерации статьи нормативных актов, обязывающие налогоплательщика включать в налоговую базу по налогу на прибыль суммы присужденных, но неполученных штрафов и других санкций, из чего суд первой инстанции сделал вывод, что налогом на прибыль могут облагаться только реально полученные доходы.

Следует подчеркнуть, однако, что речь в указанном постановлении идет лишь о доходах банка и лишь в той их части, которая связана с присужденными банком, но неполученными санкциями. На наш взгляд, Арбитражным судом явно было допущено неправомерно широкое толкование указанной ситуации. Ведь если распространять доводы постановления Конституционного суда на все доходы хозяйствующего субъекта, то неясно, как быть с предприятиями, определяющими выручку в соответствии с учетной политикой методом "по отгрузке".

Отметим, что позиция инспекции нашла подтверждение в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа, рассматривавшего кассационную жалобу инспекции. 9 августа 2000 г. суд вынес постановление, которым, фактически пересказав доводы и нормативное обоснование исковых требований инспекции, решение суда первой инстанции отменил и передал дело на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Таким образом, вопрос о порядке учета для целей налогообложения внереализационных доходов пока остается открытым.


А. Губко,

юрист, инспектор налоговой службы II ранга


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.