Порядок применения льготы по налогу на имущество (Л. Гурьяков, "Финансовая газета", N 15, апрель 2001 г.)

Порядок применения льготы по налогу на имущество


В постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 28.03.2000 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности п.п."к" п.1 ст.5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой ЗАО "Конфетти" и гражданки И.В. Савченко" отмечено, что федеральный законодатель, устанавливая федеральные налоги и сборы, определяет как их систему, так и все элементы налоговых обязательств, в том числе объекты налогообложения. При этом объекты налогообложения могут быть установлены не только путем непосредственного их перечисления в законе, но и посредством налоговых льгот. Конституционный суд в своих постановлениях неоднократно обращался к проблеме определения объекта налогообложения, в том числе посредством установления налоговых льгот. В данном постановлении указано, что расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения.

Все сказанное в полной мере может быть применено к льготам, установленным по уплате налога на имущество. В частности, в соответствии с п."а" ст.5 Закона Российской Федерации от 13.12.91 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.

Объект жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы - категория не юридическая. Как правило, под объектами названных сфер подразумевается соответствующее имущество. При этом в целях применения данной льготы не определено, какое имущество относится к объектам жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, а какое к таким объектам не относится. Если перечень такого имущества отсутствует в нормативно-правовом акте, устанавливающем льготу, то должно существовать какое-либо иное правовое основание для соответствующей классификации имущества.

Для классификации объектов принято использовать Общесоюзный классификатор "Отрасли народного хозяйства" 1-75-018. Указанный классификатор утвержден 1 января 1976 г. Государственным комитетом СССР по статистике, Государственным плановым комитетом СССР, Государственным комитетом СССР по стандартам. Однако данный классификатор не является нормативно-правовым актом, тем не менее он служит единственным основанием классификации имущества.

Включение тех или иных объектов в состав имущества, на стоимость которого уменьшается балансовая (нормативная) стоимость имущества предприятия, может решаться в настоящее время по-разному. Имущество юридических лиц, как показывает складывающаяся правоприменительная практика, является предметом споров при использовании указанной льготы. В частности, такие споры возникают в отношении имущества юридических лиц, осуществляющих свою деятельность в сфере гостиничного хозяйства.

Имущество таких юридических лиц - типичный пример того, что неопределенность норм закона при установлении налоговой льготы может привести к его произвольному применению.

Гостиничное хозяйство (код ОКОНХ 90220) является в соответствии с вышеназванным классификатором группой, которая включается в отрасль народного хозяйства с кодом 90000 "Жилищно-коммунальное хозяйство". К гостиничному хозяйству согласно приведенному классификатору относятся гостиницы, за исключением туристских гостиниц, дома колхозника, общежития для приезжих. В соответствии с Правилами предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 25.04.97 г. N 490, гостиницей является имущественный комплекс, предназначенный для предоставления соответствующих услуг. Таким образом, гостиница как имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности, в соответствии с классификатором относится к отрасли народного хозяйства с кодом 90000 "Жилищно-коммунальное хозяйство".

Гостиницу как имущественный комплекс и объект прав следует отличать от гостиницы - юридического лица независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуального предпринимателя, оказывающего гостиничные услуги. Код ОКОНХ является характеристикой отрасли народного хозяйства, в сфере которой лицо осуществляет свою деятельность, является признаком того, что деятельность лица осуществляется в определенной сфере и присваивается лицу в зависимости от этой деятельности, а имуществу такой код присвоен быть не может. Объединение понятий гостиницы как имущественного комплекса и как юридического лица, оказывающего гостиничные услуги, неизбежно ведет к тому, что четко провести границу между имуществом льготируемым и нельготируемым не представляется возможным.

Гостиница как имущественный комплекс относится к объектам гражданских прав. Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) определен ряд объектов гражданских прав. Имущественный комплекс, обладающий статусом объекта гражданских прав, называется в ГК РФ предприятием. Кодексом закреплен правовой статус предприятия. Гостиница, когда речь идет об имущественном комплексе, является по своему статусу предприятием в смысле ст.132 ГК РФ.

Согласно Правилам предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации гостиница как имущественный комплекс состоит из здания, части здания, оборудования и иного имущества. В соответствии с п.2 ст.132 ГК РФ в состав имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги, и другие исключительные права.

Таким образом, основываясь на определении предприятия, данном ГК РФ, и в соответствии с Общесоюзным классификатором "Отрасли народного хозяйства" льгота согласно п."а"ст.5 Закона 2030-1 должна предоставляться на стоимость всего имущества, составляющего имущественный комплекс гостиницы.

В основе обособления имущества и выделения его в единый имущественный комплекс гостиницы лежит принцип использования имущества для деятельности предприятия (гостиницы), как это указано в ст.132 ГК РФ. Следовательно, имущество гостиницы - юридического лица, используемое для обеспечения деятельности гостиницы, как правило, является имуществом, которое входит в состав гостиницы - имущественного комплекса.

При этом гостиница как имущественный комплекс может принадлежать на каком-либо законном основании юридическому лицу, оказывающему гостиничные услуги, одновременно с имуществом, не входящим в имущественный комплекс гостиницы и используемым для осуществления иного вида деятельности в сфере народного хозяйства, которой соответствует иной код ОКОНХ.

Кроме того, в соответствии с п.2 ст.132 ГК РФ предприятие (как имущественный комплекс) в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.

Следовательно, часть имущества гостиницы, составляющего имущественный комплекс, может принадлежать на каком-либо законном основании одному юридическому лицу, а другая часть имущества - другому лицу. При этом и та, и другая части являются элементами имущественного комплекса, относящегося к объектам жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы. Таким образом, на стоимость каждой части в отдельности должна предоставляться льгота в соответствии с п."а" ст.5 Закона N 2030-1 каждому из этих юридических лиц. Такой вывод, на наш взгляд, следует из определения гостиницы как имущественного комплекса, данного гражданским законодательством.

Для определения имущества, на стоимость которого предоставляется льгота в соответствии с п."а" ст.5 Закона N 2030-1, следует обратить особое внимание на письмо Минфина России от 5.01.99 г. N 04-05-06/138 (далее - Письмо). В ответ на частное обращение Минфином России даны разъяснения по вопросу, какое имущество юридических лиц, получившее лицензию на осуществление деятельности в сфере гостиничных услуг, относится к льготируемому имуществу. В целом данные разъяснения можно оценивать как позицию по применению льготы.

В Письме дается перечень объектов, которые согласно указанной позиции следует относить к льготируемому имуществу, и перечень объектов, которые к такому имуществу не относятся. Эти перечни основываются на том, что имущество либо относится, либо не относится к объектам жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы согласно ОКОНХ. При этом позиция Минфина России ориентируется строго на Общесоюзном классификаторе "Отрасли народного хозяйства" и не подтверждена ссылками на какой-либо нормативно-правовой акт. В частности, не относятся к льготируемому имуществу административные здания и помещения, рестораны, столовые, а также другое имущество предприятий гостиничного комплекса.

Необходимо отметить, что в Письме речь идет о гостиничном комплексе, но не определено, что подразумевается под гостиничным комплексом. В данных разъяснениях используется определение комплекса, которое, так же как и приведенный перечень, нормативным актом не закреплено. Вероятно, под гостиничным комплексом в Письме понимается имущество, которое входит в имущественный комплекс гостиницы.

Как указано в Письме, налогообложению подлежит иное имущество предприятий гостиничного комплекса, которое не относится к объектам жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы. Следовательно, приведенные перечни имущества юридических лиц, осуществляющих деятельность в сфере гостиничных услуг, подлежащего налогообложению и освобожденного от налогообложения, не являются исчерпывающими.

Общесоюзный классификатор "Отрасли народного хозяйства" не дает исчерпывающего перечня объектов и не может классифицировать имущество, используемое в народном хозяйстве. Таким образом, придерживаясь классификатора при определении льготируемого имущества, степень влияния субъективного усмотрения конкретного исполнителя по рассматриваемому вопросу значительно увеличивается. Согласно основанному на классификаторе разделению объектов часть имущества гостиницы как имущественного комплекса может относиться к объектам жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, притом что другая часть имущества к таким объектам может не относиться.

Согласно Письму в целях правильного применения льготы предприятие обязано обеспечить раздельный учет льготируемого имущества. Для его обеспечения стоимость здания, состоящего из помещений различного назначения (коммуникаций и другого оборудования), может быть разделена с учетом занимаемой этими помещениями площади. Из общей стоимости имущества следует исключать стоимость оборудования, коммуникаций пропорционально доле площади, занимаемой льготируемыми помещениями. Указанная льгота предоставляется при наличии раздельного учета в каждом отчетном периоде.

Такой подход является правомерным, если речь идет об имуществе юридического лица, осуществляющего свою деятельность в разных отраслях народного хозяйства, и не является правомерным в случае, если это имущество в целом составляет единый имущественный комплекс.

Данное в Письме определение того, какое имущество используется для оказания гостиничных услуг и является льготируемым имуществом, не подкреплено каким-либо нормативным актом. Разделение имущества гостиничного комплекса, основанное на таком определении, противоречит понятию имущественного комплекса, данному гражданским законодательством, в частности понятию предприятия как объекта гражданских прав, установленному ГК РФ.

Предположение того, что гостиничный комплекс состоит из имущества, которое не используется для обеспечения деятельности гостиницы и, следовательно, не относится к объектам жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, может привести к произвольной классификации имущества и неизбежно ведет к произвольному применению норм, устанавливающих льготу.

Особенно это касается такого имущества, как административные здания и помещения, неразрывно связанные с деятельностью гостиницы - юридического лица и обеспечением деятельности гостиницы - имущественного комплекса. Данное имущество согласно Письму исключено из перечня льготируемого имущества, несмотря на то, что оно является составной частью имущественного комплекса гостиницы.

В рамках данного подхода при отсутствии нормативно-правового обоснования классификации имущества классификация, основанная на цели использования имущества, приобретает оригинальный смысл. В Письме отмечено, что в случае, если объекты жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, находящиеся на балансе гостиницы, сдаются в аренду по заключенному договору без права последующего выкупа для других целей, не связанных с указанными сферами, они подлежат налогообложению на общих основаниях. Однако предоставление имущества в аренду не означает, что объекты жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, входящие в имущественный комплекс гостиницы, если они сдаются в аренду, перестают входить в состав данного имущественного комплекса.

В соответствии с рассмотренной выше точкой зрения, согласно которой режим имущественного комплекса распространяется на его составные части, имущество, входящее в имущественный комплекс гостиницы и сдаваемое в аренду, не может быть исключено из состава объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, если установлено, что имущественный комплекс в целом относится к указанным объектам. Заметим, что именно использование имущества для осуществления деятельности имущественного комплекса является критерием для отнесения имущества к имущественному комплексу.

Таким образом, рациональный смысл изложенного положения Письма заключается в том, что имущество юридического лица, не вошедшее в имущественный комплекс, подлежит налогообложению в установленном порядке.

Если лицо, осуществляющее гостиничные услуги, предоставляет иному лицу в аренду имущество, используемое для обеспечения деятельности гостиницы, и это имущество продолжает использоваться для обеспечения такой деятельности, то оно должно освобождаться, на наш взгляд, от налогообложения. Более того, это имущество в целях освобождения от налогообложения необязательно должно использоваться для обеспечения деятельности конкретного имущественного комплекса, который является объектом жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы. Главное, чтобы комплекс, для обеспечения деятельности которого такое имущество используется, был объектом соответствующей сферы и это имущество являлось его составной частью.

В то же время следует особенно отметить, что все перечисленные в Письме объекты, включенные как в тот, так и в другой перечень, могут быть элементами объекта, составляющего единый имущественный комплекс, которым является гостиница. Этот имущественный комплекс целиком относится к отрасли народного хозяйства с кодом 90000 "Жилищно-коммунальное хозяйство".

Прежде всего деление должно основываться на принадлежности имущества к имущественному комплексу, и произвольное деление имущества в целях налогообложения неправомерно.

В настоящее время практика разрешения во внесудебном порядке споров, возникающих при использовании налогоплательщиками льготы, установленной п."а"ст.5 Закона N 2030-1, только складывается. Характерным является спор, возникший в связи с тем, что стоимость имущества, исчисленная для целей налогообложения, уменьшалась налогоплательщиком на балансовую стоимость мебели, оборудования, инвентаря и иного имущества гостиницы, которые самостоятельно не являются объектами жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы. В качестве примера можно привести ситуацию, когда налоговыми органами было установлено, что здание гостиницы не находится на балансе налогоплательщика. На балансе налогоплательщика находятся только мебель, оборудование и инвентарь, необходимые для обслуживания гостиницы. Как отмечено выше, указанное имущество само по себе не относится к объектам жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы. Из этого следует, что указанное имущество не относится к имуществу, на балансовую (нормативную) стоимость которого должна уменьшаться стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения.

Налогоплательщик не отрицает, что здание гостиницы он арендует. По мнению налогоплательщика, льгота им заявлена только на принадлежащие и находящиеся на балансе налогоплательщика мебель, оборудование и инвентарь, которые используются для обеспечения деятельности гостиницы. Следовательно, по мнению налогоплательщика, мебель, оборудование и инвентарь, используемые для обеспечения деятельности гостиницы, относятся к имуществу, в пределах стоимости которого предоставляется льгота.

Налогоплательщик не ссылался на то, что здание гостиницы, мебель, оборудование и инвентарь гостиницы составляют единый имущественный комплекс гостиницы и, следовательно, указанное имущество относится к объектам жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы.

В ходе рассмотрения материалов налоговым органом принято во внимание, что мебель, оборудование и инвентарь используются для осуществления деятельности гостиницы.

Рассмотрев все обстоятельства дела, налоговыми органами было установлено, что налогоплательщик правомерно уменьшал стоимость имущества, исчисленную для целей налогообложения, на балансовую (нормативную) стоимость мебели, оборудования и инвентаря, используемого для осуществления деятельности гостиницы, в соответствии с п."а" ст.5 Закона N 2030-1. Разъяснения, данные в Письме, носят частный характер, следовательно, изложенная в нем позиция не носит нормативного (обязательного) характера. В связи с этим вопрос о правомерности использования указанной льготы, предоставляемой в соответствии с п."а" ст.5 Закона N 2030-1, может решаться иначе, чем это предполагается в указанном письме.

Руководствуясь позицией, изложенной в Письме, при определении имущества, на стоимость которого предоставляется льгота в соответствии с п."а" ст.5 Закона, следует принимать во внимание то, что перечень имущества, на стоимость которого предоставляется льгота, установлен фактически по произвольному усмотрению должностных лиц.

В практике разрешения во внесудебном порядке налоговых споров до настоящего времени не возникало споров, связанных с отнесением, например, административных зданий и помещений гостиниц к льготируемому имуществу.

Несмотря на то, что в соответствии с Письмом на стоимость административных зданий и помещений не предоставляется льгота, по нашему мнению, льгота все же может быть предоставлена на стоимость этого, а также какого-либо иного имущества при соблюдении следующих условий. Во-первых, имущество должно входить в единый имущественный комплекс и использоваться для обеспечения деятельности этого имущественного комплекса. Во-вторых, имущественный комплекс должен относиться к объектам, на стоимость которых предоставляется льгота. При соблюдении названных условий льгота может быть предоставлена, в частности, на стоимость административных зданий и помещений.


Л. Гурьяков,

инспектор налоговой службы I ранга

Управление МНС России по г. Москве


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.