Учет процентов по банковским кредитам (Т.М. Панченко, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2001 г.)

Учет процентов по банковским кредитам


Правовое регулирование


Кредит, получаемый в коммерческом банке, оформляется кредитным договором. Отношения по кредитному договору регулируются главой 42 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). В соответствии со ст.820 ГК РФ кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы договора влечет за собой недействительность кредитного договора.

Согласно ст.819 ГК РФ банк или иная кредитная организация обязуются предоставить заемщику денежные средства, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. В договоре должны быть предусмотрены цель кредитования, срок кредита, условия и порядок его выдачи и погашения, величина процентов за пользование заемными средствами и другие условия. Денежные средства предоставляются банками на принципах целевого использования, срочности и возмездности. Таким образом, кредит выделяется организации на определенные цели (покупку товаров, приобретение материалов, других ценностей, пополнения оборотных средств) на определенный срок с выплатой банку вознаграждения в виде процентов от суммы полученных кредитных средств за время их использования. Плата за пользование кредитом устанавливается в процентах годовых с указанием срока их уплаты. Многие коммерческие банки России начисляют проценты ежемесячно на определенное число месяца. При заключении кредитного договора должно быть оговорено условие возможности досрочного погашения кредита заемщиком, так как некоторые банки рассматривают досрочное погашение кредита как упущенную выгоду в результате уменьшения суммы полученных банком процентов за время пользования кредитом.

Если заемные средства требуются не все сразу, а в течение некоторого промежутка времени частями, то возможно оформление в банке не разового кредита, а кредитной линии. При этом определяется общая сумма, в пределах которой заемщик может расходовать средства со своего ссудного счета (или которые будут частями по согласованию с банком перечисляться на счет заемщика), и заемщик тратит их по мере необходимости. Проценты за пользование кредитными ресурсами начисляются только на фактически переданные в распоряжение заемщику суммы.


Порядок отнесения на себестоимость процентов по кредитам


Порядок отнесения на себестоимость процентов по полученным кредитам определен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552, в редакции изменений и дополнений по состоянию на 31.05.2000 г. (далее - Положение о составе затрат).

Отнесение процентов по полученным кредитам на себестоимость должно определяться целевым назначением кредита.

В соответствии с п.п."с" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость относятся:

затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов);

проценты за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам);

проценты по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым субъектами лизинга для осуществления операций финансового лизинга.

Для целей налогообложения затраты по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Банка России, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте). Ввиду того что ставку ЛИБОР определить достаточно сложно, письмом Минфина России, Госналогслужбы России, Минэкономики России и Банка России от 28, 29.12.95 г., 4.01.96 г. N 135, НП-6-01/670, СИ-517, 224 "Об установлении для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте" предусмотрен другой порядок определения суммы процентов по кредитам, полученным в валюте и учитываемым при налогообложении. Затраты на уплату процентов по таким кредитам принимаются в размерах, не превышающих 15% годовых. Данный порядок закреплен и в инструкции МНС России от 15.06.2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Кроме того, для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются.

Вновь устанавливаемая ставка по кредитам Банка России коммерческим банкам распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки.

В случае пролонгации кредитного договора или заключения между банком-кредитором и организацией-заемщиком дополнительного соглашения к основному кредитному договору кредит не считается просроченным. Задолженность по такому кредиту следует рассматривать как срочную в соответствии с письмом Минфина России от 1.11.93 г. N 16-22-149.

Поскольку согласно Положению о составе затрат в себестоимость включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков, такая формулировка позволяет налоговым органам требовать включения в себестоимость только процентов, фактически перечисленных банку. По их мнению, неоплаченные проценты не могут быть учтены в себестоимости продукции и налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают. Однако, как указал Высший арбитражный суд Российской Федерации, согласно п.1 Положения о составе затрат себестоимость продукции - это стоимостная оценка природных ресурсов, сырья и материалов, используемых в процессе производства, а также других затрат на ее производство и реализацию (при этом речь идет о стоимости использованных, а не оплаченных ресурсов).

Пунктом 12 Положения о составе затрат установлено, что расходы включаются в себестоимость продукции независимо от времени оплаты. Также не имеет значения, к какому элементу относятся эти затраты - материальные, затраты на оплату труда, расходы на оплату процентов по кредитам и т. д. Таким образом, себестоимость продукции определяется не в момент оплаты тех или иных затрат, а тогда, когда предприятие располагает данными, необходимыми для того, чтобы определить их объем. Ставка, по которой необходимо уплатить банку проценты, установлена кредитным договором, и в каждом отчетном периоде (месяце, квартале) организация может вычислить соответствующую сумму. Следовательно, эти расходы учитываются в себестоимости продукции независимо от того, оплачены они или нет (постановление президиума Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 25.07.2000 г. N 8494/99).

Необходимо помнить о том, что по задолженности по валютному кредиту и по суммам процентов за этот кредит следует производить пересчет рублевой оценки (на дату составления отчетности или дату платежа) в связи с изменением курса иностранной валюты, отражая возникающие разницы как курсовые, и учитывать их величину при определении налогооблагаемой прибыли. Организации обязаны отражать курсовые разницы, образовавшиеся в результате изменения курса иностранной валюты по отношению к российскому рублю, по валютным счетам и операциям в иностранной валюте на финансовых результатах. Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н (ПБУ 3/2000), предусмотрено, что курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации (кроме курсовых разниц, связанных с формированием уставного (складочного) капитала организации) по мере ее принятия к бухгалтерскому учету (только на счете 80). Курсовые разницы для целей налогообложения принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета.

Не всегда затраты по оплате процентов банков нормируются. Например, в соответствии с п.3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.96 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного договаривающего государства и в которой участвует резидент другого договаривающегося государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом государстве независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Таким образом, российские юридические лица, в капитале которых участвуют немецкие инвесторы, имеют право неограниченно вычитать выплачиваемые по заемным средствам проценты при исчислении налогооблагаемой прибыли независимо от доли участия немецкого инвестора в капитале российского юридического лица (письмо Минфина России от 24.02.2000 г. N 04-06-05).

Не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) проценты за банковский кредит, который был взят с целью приобретения векселей третьих лиц, поскольку в соответствии с п.п."с" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются проценты по кредитам, полученным под поставку товарно-материальных ценностей. Если кредит был использован на приобретение векселей иного юридического лица, т.е. ценных бумаг, такая операция в соответствии с п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, является финансовым вложением. Даже если векселя третьих лиц были переданы в качестве оплаты поставщику, проценты за банковский кредит, использованный для приобретения ценных бумаг иного юридического лица, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаться не должны.


Методика бухгалтерского учета процентов по кредитам банка


Для отражения операций по получению банковских кредитов в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденном приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (далее - старый План счетов), предусмотрены следующие счета:

90 "Краткосрочные кредиты банков";

92 "Долгосрочные кредиты банков".

По Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н (далее - новый План счетов), данные операции отражаются на счетах:

66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";

67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Под краткосрочными банковскими кредитами понимаются кредиты, полученные на срок не более одного года, под долгосрочными - более одного года.

Бухгалтерский учет операций, связанных с получением кредита и выплатой процентов по нему, зависит от целей, на которые он получен.

Методика учета процентов по заемным средствам изменилась.

Согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации задолженность по полученным кредитам показывается в бухгалтерском учете с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

В соответствии с п.11 и п.15 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н (ПБУ 10/99), проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), включены в состав операционных расходов организации и подлежат отнесению на счет прибылей и убытков (счет 80 по старому Плану счетов или счет 91 - по новому Плану счетов).

В бухгалтерском учете должны делаться следующие бухгалтерские записи:

Дебет 51, Кредит 90 (92, 94, 95) - получен кредит (заем);

Дебет 80, Кредит 90 (92, 94, 95) - начислены проценты по кредиту (займу) согласно договору.

Предприятия, перешедшие на новый План счетов, в бухгалтерском учете делают записи:

Дебет 51, Кредит 66 (67) - получен кредит (заем);

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 66 (67) - начислены проценты по кредиту (займу) согласно договору.


Пример. Организация привлекла рублевый банковский кредит для пополнения оборотных средств на два месяца. Сумма кредита составила 600 000 руб. За пользование кредитом организация уплачивает банку проценты из расчета 60% годовых. Проценты должны уплачиваться ежемесячно. Однако организация смогла их перечислить банку только по истечении двух месяцев.

Ставка рефинансирования, установленная Банком России на дату уплаты процентов, составляет 25%.

В учете организации операции по получению кредита отражаются следующими записями.

По старому Плану счетов:

Дебет 51, Кредит 90 - 600 000 руб. - на расчетный счет поступила сумма банковского кредита;

Дебет 80, Кредит 90, субсчет "Проценты по краткосрочным кредитам банков" - 60 000 руб. (600 000 руб. х 60% : 12 мес. х 2 мес.) - начислены проценты по кредиту;

Дебет 90, Кредит 51 - 600 000 руб. - возвращен банковский кредит;

Дебет 90, субсчет "Проценты по краткосрочным кредитам банков", Кредит 51 - 60 000 руб. - возвращены проценты по кредиту.

По новому Плану счетов:

Дебет 51, Кредит 66, субсчет "Краткосрочные кредиты банков" - 600 000 руб. - на расчетный счет поступила сумма банковского кредита;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66, субсчет "Проценты по краткосрочным кредитам банков" - 60 000 руб. (600 000 руб. х 60% : 12 мес. х 2 мес.) - начислены проценты по кредиту;

Дебет 66, субсчет "Краткосрочные кредиты банков", Кредит 51 - 600 000 руб. - возвращен банковский кредит;

Дебет 66, субсчет "Проценты по краткосрочным кредитам банков", Кредит 51 - 60 000 руб. - возвращены проценты по кредиту.

Для целей налогообложения проценты по кредиту учитываются только в сумме 28 000 руб. (600 000 руб. х (25% + 3%) : 12 мес.) х 2 мес.).

Сумма в размере 32 000 руб. (60 000 руб. - 28 000 руб.) для целей налогообложения не учитывается.


Затраты по оплате процентов по кредитам, полученным в виде векселей


Порядок включения в себестоимость продукции затрат по оплате процентов нельзя применять при получении кредита в виде векселей (по вексельному кредиту).

Согласно ст.143 ГК РФ вексель является видом ценных бумаг. Вексель - это безусловное письменное долговое денежное обязательство, выданное одной стороной (векселедателем) другой стороне (векселедержателю).

По кредитному договору предусмотрено предоставление банком денежных средств, а не иных вещей (не ценных бумаг). Следовательно, расходы на оплату процентов за пользование таким кредитом не могут включаться в состав затрат по производству и реализации продукции. К такому выводу пришел Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 7.08.2000 г. N КА-А41/3277-00, который подтвердил неправомерность отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по кредиту банка, полученному в виде векселей.

Проценты за пользование вексельными кредитами следует оплачивать организациям за счет собственных средств и учитывать на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - по новому Плану счетов). Этот порядок применяется только в том случае, если вексельный кредит получен на пополнение оборотных средств. При получении кредита для приобретения основных средств, нематериальных активов или материально-производственных запасов проценты по нему могут включаться в стоимость приобретенных ценностей в полном размере, т.е. они не нормируются для целей налогообложения.

Для учета ценных бумаг (в том числе векселей) организации используют счета (по старому Плану счетов):

06 "Долгосрочные финансовые вложения" - для бумаг, по которым установленный срок погашения превышает один год;

58 "Краткосрочные финансовые вложения" - для бумаг, по которым установленный срок погашения не превышает одного года.

По новому Плану счетов ценные бумаги отражаются на счете 58 "Финансовые вложения" независимо от сроков их погашения.


Пример. Организация заключила договор с обслуживающим банком сроком на 3 месяца, по условиям которого банк обязуется предоставить организации простые векселя на сумму 600 000 руб. под 60% годовых. Вексельный кредит предоставляется на пополнение оборотных средств.

В бухгалтерском учете организации получение кредита и начисление процентов отражаются следующим образом.

По старому Плану счетов:

Дебет 58, Кредит 90 - 600 000 руб. - получен краткосрочный кредит в виде простых банковских векселей;

Дебет 88, Кредит 90, субсчет "Проценты по кредитам банков" - 90 000 руб. (600 000 руб. х 60% : 12 мес. х 3 мес.) - начислены проценты за пользование кредитом;

Дебет 48, Кредит 58 - 600 000 руб. - списана номинальная стоимость полученных векселей;

Дебет 76, Кредит 48 - 600 000 руб. - векселя переданы сторонней организации;

Дебет 51, Кредит 76 - 600 000 руб. - получены средства от сторонней организации за векселя банка;

Дебет 90, Кредит 51 - 600 000 руб. - возвращена банку сумма кредита;

Дебет 90, субсчет "Проценты по кредитам банков", Кредит 51 - 90 000 руб. - оплачена банку сумма процентов по кредиту.

По новому Плану счетов:

Дебет 58, субсчет "Краткосрочные финансовые вложения", Кредит 66, субсчет "Краткосрочные кредиты банков" - 600 000 руб. - получен краткосрочный кредит в виде простых банковских векселей;

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", Кредит 66, субсчет "Проценты по краткосрочным кредитам банков" - 90 000 руб. (600 000 руб. х 60% : 12 мес. х 3 мес.) - начислены проценты по кредиту;

Дебет 91, Кредит 58, субсчет "Краткосрочные финансовые вложения" - 600 000 руб. - списана номинальная стоимость векселей;

Дебет 76, Кредит 91 - 600 000 руб. - переданы сторонней организации векселя;

Дебет 51, Кредит 76 - 600 000 руб. - получены средства в погашение векселей от сторонней организации;

Дебет 66, субсчет "Краткосрочные кредиты банков", Кредит 51 - 600 000 руб. - возвращена банку сумма кредита;

Дебет 66, субсчет "Проценты по кредитам банков", Кредит 51 - 90 000 руб. - уплачены банку проценты по кредиту.


Проценты за кредит при приобретении материальных ценностей


При получении кредита на приобретение материально-производственных запасов проценты, уплаченные по кредиту, относятся на увеличение стоимости материально-производственных запасов (на счета 10, 41), если оплата процентов произведена до оприходования запасов. Основание - п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н (ПБУ 5/98) (в ред. от 24.03.2000 г.). Если же проценты за пользование заемными средствами оплачены после оприходования материально-производственных запасов, то затраты по их оплате считаются операционными расходами и относятся на счет 80. Такой вывод следует из п.11 ПБУ 10/99, где записано, что проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), являются операционными расходами, которые согласно п.15 ПБУ 10/99 подлежат зачислению на счет прибылей и убытков, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Порядок учета процентов по вексельному кредиту, если организация получила его для приобретения тех или иных материальных ценностей, такой же, как и по денежному кредиту.

Если проценты начисляются после оприходования купленных ценностей, то они учитываются:

по кредиту, полученному денежными средствами, - на счете 80 "Прибыли и убытки" старого Плана счетов (на счете 91 нового Плана счетов);

по вексельному кредиту - на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" старого Плана счетов (на счете 84 нового Плана счетов).


Пример. Организация приобрела материалы для производственных целей. Стоимость материалов составила 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). На оплату материалов организация берет в обслуживающем ее банке кредит. По условиям договора банк предоставил организации простой вексель на сумму 100 000 руб. Кредит был предоставлен сроком на два месяца под 60% годовых.

На оплату материалов были направлены простой банковский вексель и часть собственных денежных средств. Банк погасил вексель, предъявленный ему поставщиком материалов.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи.

По старому Плану счетов:

Дебет 58, Кредит 90, субсчет "Кредиты банков" - 100 000 руб. - получен краткосрочный кредит в виде простого банковского векселя;

Дебет 10, Кредит 90, субсчет "Проценты по кредитам банков" - 5000 руб. (100 000 руб. х 60% : 12 мес. х 1 мес.) - начислены проценты за первый месяц по кредиту, направленному на приобретение материалов;

Дебет 10, Кредит 60 - 100 000 руб. - оприходованы материалы;

Дебет 19, Кредит 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по материалам;

Дебет 76, Кредит 48 - 100 000 руб. - передан простой банковский вексель поставщику материалов;

Дебет 48, Кредит 58 - 100 000 руб. - списана стоимость векселя, направленного на оплату материалов;

Дебет 60, Кредит 76 - 100 000 руб. - зачтена часть задолженности перед поставщиком материалов;

Дебет 88, Кредит 90, субсчет "Проценты по кредитам банков" - 5000 руб. (100 000 руб. х 60% : 12 мес. х 1 мес.) - начислены проценты по кредиту за второй месяц;

Дебет 90, субсчет "Кредиты банков", Кредит 51 - 100 000 руб. - возвращен кредит банку;

Дебет 90, субсчет "Проценты по кредитам банков", Кредит 51 - 10 000 руб. (5000 руб. х 2 мес.) - уплачены банку проценты по кредиту;

Дебет 60, Кредит 51 - 20 000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб.) - оплачен остаток задолженности перед поставщиком материалов;

Дебет 68, Кредит 19 - 20 000 руб. - принят к зачету НДС по полученным и оплаченным материалам.

По новому Плану счетов:

Дебет 58, Кредит 66, субсчет "Кредиты банков" - 100 000 руб. - получен краткосрочный кредит в виде простого банковского векселя;

Дебет 10, Кредит 66, субсчет "Проценты по кредитам банков" - 5000 руб. (100 000 руб. х 60% : 12 мес. х 1 мес.) - начислены проценты по кредиту, направленному на приобретение материалов, за первый месяц;

Дебет 10, Кредит 60 - 100 000 руб. - оприходованы материалы;

Дебет 19, Кредит 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по материалам;

Дебет 76, Кредит 91 - 100 000 руб. - передан простой вексель поставщику материалов;

Дебет 91, Кредит 58, субсчет "Краткосрочные финансовые вложения" - 100 000 руб. - списана стоимость векселя, направленного на оплату материалов;

Дебет 60, Кредит 76 - 100 000 руб. - зачтена часть задолженности перед поставщиком материалов;

Дебет 84, Кредит 66, субсчет "Проценты по кредитам банков" - 5000 руб. (100 000 руб. х 60% : 12 мес. х 1 мес.) - начислены проценты по банковскому вексельному кредиту за второй месяц;

Дебет 66, субсчет "Кредиты банков", Кредит 51 - 100 000 руб. - возвращен кредит банку;

Дебет 66, субсчет "Проценты по кредитам банков", Кредит 51 - 10 000 руб. (5000 руб. х 2 мес.) - уплачены банку проценты по кредиту;

Дебет 60, Кредит 51 - 20 000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб.) - оплачен остаток задолженности перед поставщиком материалов;

Дебет 68, Кредит 19 - 20 000 руб. - принят к зачету НДС по полученным и оплаченным материалам.


Учет процентов по кредитам, использованным для приобретения основных средств


Не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) проценты по кредитам, полученным на приобретение основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов (п.п."с" п.2 Положения о составе затрат). В связи с изменением методологии учета процентов по заемным средствам проанализируем, как нововведения будут влиять на учет процентов по кредитам, использованным для приобретения основных средств. Основные средства принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление. Пункт 3.2 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 3.09.97 г. N 65н (ПБУ 6/97), в ред. от 24.03.2000 г., предоставляет организации право включать в их стоимость затраты, связанные непосредственно с приобретением и осуществленные до принятия их к учету, в том числе проценты за пользование заемными средствами, взятыми на эти цели. Проценты, уплаченные после ввода в эксплуатацию объектов основных средств, до 1 января 2000 г. покрывались за счет собственных средств предприятия.

Согласно п.11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), должны учитываться в составе операционных расходов предприятия. Именно этот пункт вызывает вопросы о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета расходов по оплате процентов по кредитам, полученным на приобретение и строительство объектов основных средств. Существует мнение, что проценты по займам на приобретение основного средства теперь следует учитывать в составе капитальных вложений до момента оприходования, а после его постановки на учет - в составе операционных расходов. Однако п.3 ПБУ 10/99 устанавливает перечень расходов организаций, которые этим ПБУ не признаются расходами. Среди прочих к ним относятся расходы, произведенные в связи с приобретением или созданием внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов и др.).

Таким образом, введение в действие ПБУ 10/99 не повлияло на порядок отражения в бухгалтерском учете процентов по кредитам, полученным на приобретение основных средств. Вместе с тем не следует забывать, что порядок учета процентов по заемным средствам в целях налогообложения определяется не положением по бухгалтерскому учету, а Положением о составе затрат. Действующее законодательство не позволяет учитывать проценты по кредитам банков, полученным на приобретение или создание объектов основных средств, при формировании финансовых результатов и определении налогооблагаемой прибыли (п.п."с" п.2 Положения о составе затрат). В то же время п.15 этого же Положения определяет перечень расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. В перечне отсутствуют проценты по заемным средствам, а следовательно, и проценты по кредитам, полученным на приобретение внеоборотных активов, не отнесенные на увеличение их первоначальной стоимости, не могут приниматься для целей налогообложения.

Приказом Минфина России от 28.03.2000 г. N 32н внесены изменения в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания), в том числе отменен п.23 Методических указаний. Ранее затраты, связанные с приобретением и сооружением основных средств, но по установленному порядку не включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, отражались по кредиту счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции со счетами учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), целевого финансирования и поступлений.

Здесь необходимо выделить два момента: проценты по кредитам на приобретение основных средств и проценты по кредитам на строительство объектов основных средств. В первом случае проценты по кредитам, начисленные и уплаченные до постановки основного средства на баланс, всегда относились на увеличение стоимости основного средства в полной сумме, и внесенные в Методические указания изменения не повлияли на порядок их учета. Во втором случае возникает ряд вопросов.

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30.12.93 г. N 160, определяет перечень затрат, не увеличивающих стоимость основных средств при их строительстве (п.3.1.7). К ним, в частности, относятся расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Банком России. До отмены п.23 Методических указаний у предприятий не возникало вопроса об учете и налогообложении указанных сумм. Суммы процентов в пределах учетной ставки относились на увеличение стоимости объекта строительства, а свыше ставки - за счет собственных средств или средств финансирования.

После внесения изменений в Методические указания Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций утратило свою силу в части, противоречащей Методическим указаниям. Поэтому учет процентов по кредитам, полученным на строительство основных средств, должен быть аналогичным учету процентов по кредитам на их приобретение. Иными словами, они в полном объеме относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта при условии, что были начислены и уплачены до постановки основного средства на учет. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и Методические указания определяют лишь методологию учета и порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, как приобретенных, так и построенных. При начислении амортизации для целей налогообложения следует руководствоваться п.п."х" п.2 Положения о составе затрат, согласно которому амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов относятся на себестоимость по нормам, утвержденным в установленном порядке.

Согласно Методическим рекомендациям по отдельным вопросам налогообложения прибыли, содержащимся в письме Госналогслужбы России от 27.11.98 г. N ШС-6-02/768, такими нормами являются Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные постановлением Совмина СССР от 22.10.90 г. N 1072. Таким образом, годовая сумма амортизационных начислений, принимаемая для целей налогообложения, определяется по первоначальной стоимости объектов основных средств и нормами амортизационных отчислений. А первоначальная стоимость объектов основных средств определяется по правилам бухгалтерского учета. Поэтому корректировать налогооблагаемую прибыль на сумму амортизационных отчислений в части сверхнормативных процентов по банковским кредитам не следует.

Для отражения в бухгалтерском учете факта приобретения основных средств и иных внеоборотных активов за счет вексельного кредита применяется тот же порядок.


Пример. Организация приобрела производственное оборудование стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). На оплату оборудования был направлен простой банковский вексель на сумму 120 000 руб. Вексель получен организацией по договору с банком, заключенному сроком на два месяца. Проценты за пользование заемными средствами составили 6000 руб. в месяц. Оплату оборудования организация произвела простым банковским векселем. Поставщик оборудования предъявил вексель к погашению и получил денежные средства от банка.

При отражении указанных операций в бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи.

По старому Плану счетов:

Дебет 58, Кредит 90, субсчет "Кредиты банков" - 120 000 руб. - получен краткосрочный кредит в виде простого банковского векселя;

Дебет 08, Кредит 60 - 120 000 руб. - отражена стоимость оборудования, полученного от поставщика;

Дебет 19, Кредит 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию;

Дебет 08, Кредит 90, субсчет "Проценты по кредитам банков" - 6000 руб. - начислены проценты по кредиту, направленному на приобретение производственного оборудования, за первый месяц;

Дебет 76, Кредит 48 - 120 000 руб. - передан простой вексель поставщику оборудования;

Дебет 48, Кредит 58 - 120 000 руб. - списана стоимость векселя, направленного на оплату оборудования;

Дебет 60, Кредит 76 - 120 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком оборудования;

Дебет 68, Кредит 19 - 20 000 руб. - принят к зачету НДС по полученному и оплаченному производственному оборудованию;

Дебет 01, Кредит 08 - 126 000 руб. (120 000 руб. + 6000 руб.) - введен в эксплуатацию объект основных средств;

Дебет 88, Кредит 90, субсчет "Проценты по кредитам банков" - 6000 руб. - начислены проценты по вексельному кредиту за второй месяц (после введения в эксплуатацию объекта основных средств);

Дебет 90, Кредит 51 - 120 000 руб. - возвращен кредит банку;

Дебет 90, субсчет "Проценты по кредитам банков", Кредит 51 - 12 000 руб. (6000 руб. + 6000 руб.) - уплачены банку проценты по кредиту.

По новому Плану счетов:

Дебет 58, Кредит 66, субсчет "Кредиты банков" - 120 000 руб. - получен краткосрочный кредит в виде простого банковского векселя;

Дебет 08, Кредит 60 - 120 000 руб. - отражена стоимость оборудования, полученного от поставщика;

Дебет 19, Кредит 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию;

Дебет 08, Кредит 66, субсчет "Проценты по кредитам банков" - 6000 руб. - начислены проценты по кредиту, направленному на приобретение производственного оборудования, за первый месяц;

Дебет 76, Кредит 91 - 120 000 руб. - передан простой вексель поставщику оборудования;

Дебет 91, Кредит 58 - 120 000 руб. - списана стоимость векселя, направленного на оплату оборудования;

Дебет 60, Кредит 76 - 120 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком оборудования;

Дебет 68, Кредит 19 - 20 000 руб. - принят к зачету НДС по полученному и оплаченному производственному оборудованию;

Дебет 01, Кредит 08 - 126 000 руб. (120 000 руб. + 6000 руб.) - введен в эксплуатацию объект основных средств;

Дебет 84, Кредит 66, субсчет "Проценты по кредитам банков" - 6000 руб. - начислены проценты по вексельному кредиту за второй месяц;

Дебет 66, Кредит 51 - 120 000 руб. - возвращен кредит банку;

Дебет 66, субсчет "Проценты по кредитам банков", Кредит 51 - 12 000 руб. (6000 руб. + 6000 руб.) - уплачены банку проценты по кредиту.


Порядок корректировки суммы процентов за пользование кредитами


Для целей налогообложения себестоимость должна быть увеличена на суммы нормируемых согласно п.п."с" п.2 Положения о составе затрат расходов по оплате процентов банков. Увеличение себестоимости регулируется путем заполнения соответствующих строк Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к инструкции N 62).

Корректировка балансовой прибыли для целей налогообложения производится следующим образом. Суммы процентов по кредитам банков, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат и учтенные в составе операционных расходов, указываются в строке 1.2' "а" Справки. Таким образом, эта сумма включается в себестоимость отгруженной продукции (работ услуг). Предприятия, которые определяют выручку для целей налогообложения "по оплате", выделяют из этой себестоимости себестоимость отгруженной и оплаченной продукции.

Затем сумма процентов указывается в строке 4.19 Справки. Если сумма процентов по кредитам превысит установленные Положением о составе затрат пределы, то сумму превышения надо указать в строке 4.1 "а" или 4.1 "б" Справки по форме приложения N 4 к инструкции N 62. Суммы процентов за пользование кредитами, не включаемыми в себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат и учтенными в составе операционных расходов, указывают в строке 4.20 Справки.


Пример. По итогам деятельности за I квартал 2001 г. организация получила, по данным бухгалтерского учета, прибыль в сумме 128 800 руб.

В I квартале 2001 г. организация получила в банке кредит на сумму 100 000 руб. под 30% годовых сроком на три месяца. Сумма процентов, которую организация перечислила банку в 2001 г., составила 7500 руб. (100 000 руб. х 30% : 12 мес. х 3 мес.). Ставка рефинансирования, установленная Банком России, составила 25%.

Рассчитаем какую сумму процентов за кредит можно включить в себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат:

(100 000 руб. х (25% + 3%) : 12 мес. х 3 мес.) = 7000 руб.

В строке 1 Справки необходимо указать сумму 128 800 руб.

В строке 1.2' "а" Справки необходимо указать со знаком "плюс" расходы, предусмотренные Положением о составе затрат, но учитываемые в составе операционных расходов в бухгалтерском учете (+ 7000 руб.).

В строке 4.19 Справки также укажем сумму 7000 руб.

Сумма процентов, включенная в себестоимость продукции и учтенная при налогообложении прибыли, превысила сумму, исчисленную исходя из учетной ставки Банка России, увеличенной на три пункта, на сумму 500 руб. (7500 руб. - 7000 руб.).

По строке 4.1 "а" Справки указываем сумму 500 руб.

По строке 4.20 Справки также указываем сумму 500 руб.

Если бы организация получила от другой организации заем, то согласно п.п."с" п.2 Положения о составе затрат сумма процентов по займу не учитывается при налогообложении прибыли. Поэтому сумму процентов по займу в полном размере необходимо указать в строке 4.20 Справки.


Особенности корректировки процентов по банковскому кредиту организациями торговли


Для целей налогообложения прибыли торговых организаций и организаций общественного питания расходы по оплате процентов за банковский кредит подлежат корректировке на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров. Иными словами, эти организации на издержки обращения относят фактически оплаченные проценты за пользование заемными средствами с учетом установленных ограничений в части, приходящейся на реализованные за текущий месяц товары (письмо Минфина России от 17.07.2000 г. N 04-02-05/7).

При определении себестоимости для целей налогообложения необходимо руководствоваться не только Положением о составе затрат, но и Методическими рекомендациями, определяющими особенности учета издержек производства и обращения для организаций соответствующих отраслей. Такой порядок определен п.2 постановления N 552. Для организаций торговли особенности учета предусмотрены Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Комитетом Российской Федерации по торговле 20.04.95 г. N 1-550/32-2 (доведены письмом Госналогслужбы России от 10.05.95 г. N ЮБ-6-17/256).

Согласно данному документу для целей налогообложения сумма процентов за пользование кредитом не списывается полностью в конце отчетного периода на реализацию, а распределяется на остаток нереализованных товаров. В соответствии с п.2.18 Методических рекомендаций:

"В конце месяца сумма издержек обращения и производства, приходящаяся на реализованные за текущий месяц товары, списывается в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Сальдо счета 44 "Издержки обращения" равно сумме издержек обращения, приходящейся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров. При этом сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) суммируются транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3) отношением определенной (в п.п."1)") суммы издержек обращения и производства к сумме реализованных и оставшихся товаров (в п.п."2)") определяется средний процент издержек обращения и производства к общей стоимости товаров;

4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца".

Учитывая изложенное, для целей налогообложения прибыли торговые организации, руководствуясь Положением о составе затрат и Методическими рекомендациями, на издержки обращения относят фактически оплаченные проценты за пользование заемными средствами с учетом установленных ограничений в части, приходящейся на реализованные за текущий месяц товары, т.е. они должны вести дополнительный учет не списанных на реализацию процентов за пользование кредитом для целей налогообложения.

Если для целей бухгалтерского учета транспортных расходов дано разрешение в п.27 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н, оставлять эту сумму на счете 44 "Издержки обращения на остаток нереализованных товаров", то для расходов на уплату процентов никаких исключений в бухгалтерском учете не сделано. Поэтому все начисленные за отчетный период проценты должны отражаться на счете 80 (по новому Плану счетов - на счете 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы") и соответственно принимать участие в формировании финансового результата отчетного периода.


Пример. Организация торговли за I квартал 2001 г. получила прибыль, по данным бухгалтерского учета, в сумме 60 тыс. руб. За прошедший квартал сумма процентов за пользование банковским кредитом составила 100 тыс. руб. После проведения расчетов по алгоритму, изложенному в п.2.18 Методических рекомендаций, выяснилось, что сумма процентов, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец I квартала, равна 30 тыс. руб.

Справка (приложение N 4 к инструкции N 62) будет заполнена следующим образом:

Строка 1 "Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета (с учетом чрезвычайных доходов и расходов) (строки 140 + 170 - 180 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках")" + 60 000 руб.

Строка 1' "Изменение величины прибыли (убытка) в результате корректировки данных бухгалтерского учета в соответствии с Положением о составе затрат (строка 1.1' - строка 1.2')" - 70 000 руб.

Строка 1.1' "Изменение выручки от реализации отгруженной продукции (работ, услуг)" - прочерк.

Строка 1.2' "Изменение себестоимости отгруженной продукции (работ, услуг)" + 70 000 руб.

а) сумма расходов на оплату процентов по кредитам банков, бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат и учтенных в составе операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99 (+) + 70 000 руб.

Строка 4.19 "расходы на оплату процентов по кредитам банков, бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат и учтенных в составе операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99" + 100 000 руб.

"Всего по строке 4" + 100 000 руб.

Строка 6. "Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (стр. 1+, - стр. 1' +, - стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 - стр. 5) + 90 000 руб.

По строке 4.19 будет отражена вся сумма списанных на счет 80 (по новому Плану счетов - на счет 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы") процентов за пользование кредитом, а по строке 1.2' "а"- только в сумме 70 тыс. руб., т.е. за минусом процентов за пользование кредитом, относящихся к остатку нереализованных товаров в размере 30 тыс. руб.

Порядок учета процентов за пользование кредитом, относящихся к остатку нереализованных товаров, организация должна закрепить распорядительным документом руководителя в составе своей учетной политики (методической части) и налоговой политики.


Т.М. Панченко,

аудитор


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.