Особенности учета и налогообложения отдельных доходов и расходов предприятия при формировании финансового результата (Выпуск 4, февраль 2001 г.)

Особенности учета и налогообложения отдельных доходов и расходов предприятия при формировании финансового результата


С вступлением в действие Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н, и Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н, все доходы и расходы организаций в зависимости от характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

- доходы и расходы от обычных видов деятельности;

- операционные доходы и расходы;

- внереализационные доходы и расходы;

- чрезвычайные доходы и расходы.

Такая классификация доходов и расходов организации применяется исключительно для составления бухгалтерской отчетности и соответствует структуре Отчета о прибылях и убытках, определенной разд.5 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.07.99 N 43н.

При определении налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль предприятиям и организациям следует руководствоваться налоговым законодательством. Причем для целей налогообложения классификация доходов и расходов, поименованных в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, и доходов и расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, не всегда совпадает.

Для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость продукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности с последующей их корректировкой в соответствии с требованиями Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552.

Прочие доходы и расходы предприятия - операционные, внереализационные и чрезвычайные - Положение о составе затрат квалифицирует как внереализационные (пункты 14, 15 Положения о составе затрат).

Далее мы более подробно остановимся на перечисленных доходах и расходах с учетом Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденного Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (далее - старый План счетов), и Плана счетов бухгалтерского учета и финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее- новый План счетов).


Доходы и расходы от обычных видов деятельности


Доходами и расходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции, товаров (выполнения работ, оказания услуг), расходы, связанные с изготовлением этих продукции, товаров и их продажей, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п.5 ПБУ 9/99, п.5 ПБУ 10/99).

Для отражения в учете этих доходов и расходов предназначены счета учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) (счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" старого Плана счетов; счет 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" нового Плана счетов) и затрат на производство этой продукции (работ, услуг) (счета учета затрат 20, 23, 25, 26 и пр. старого Плана счетов; счет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" нового Плана счетов).

К доходам и расходам от обычных видов деятельности, как правило, в первую очередь относятся доходы и расходы предприятия, связанные с той деятельностью, которая является целью создания предприятия.

В соответствии с требованиями пунктов 5, 7 ПБУ 9/99 и пунктов 5, 7 ПБУ 10/99 доходы и расходы предприятий, связанные с участием в уставных капиталах других организаций могут учитываться как в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности, так и в составе операционных доходов и расходов в зависимости от того, являются ли они предметом деятельности предприятия (пункты 5, 7 ПБУ 9/99).

Аналогичный порядок применяется и при предоставлении активов (имущества) в аренду.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно делает выбор по отражению этих доходов исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения (п.4 ПБУ 9/99).

При этом для целей налогообложения предприятие должно руководствоваться налоговым законодательством, что влечет за собой корректировку налогооблагаемой базы для приведения показателей бухгалтерской отчетности в соответствие с требованиями Положения о составе затрат.

На практике при решении вопроса о порядке признания в бухгалтерской отчетности доходов в части обычных видов деятельности и операционных доходов следует учитывать не только характер хозяйственной операции, в связи с осуществлением которой признаются доходы, но и их размер (требование существенности).

Так, если доходы за отчетный период составляют 5% и более от общей суммы доходов организации или удовлетворяют другим признакам существенности, то они должны быть отражены как доходы от обычных видов деятельности (п.18.1 ПБУ 9/99).

Сказанное выше в полной мере относится и к доходам и расходам обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данного предприятия, но лишь при условии если они реализуют свои услуги на сторону, в том числе и бывшим работникам предприятия. В частности, это касается услуг детских садов, домов отдыха, столовых и объектов ЖКХ, находящихся на балансе предприятий.

Данную точку зрения разделяет также и Минфин России (см. письмо Минфина России от 26.10.2000 N 04-02-05/1).

В этой связи предприятию необходимо построить аналитический учет таким образом, чтобы обеспечить ведение учета доходов и соответствующих им расходов по потребителям.

Если объекты, находящиеся на балансе предприятия, обслуживают только работников этого предприятия, то оказание услуг (услуг детских садов, ясель, столовых, ЖКХ) не может рассматриваться как вид деятельности предприятия, так как цель их оказания не связана с получением прибыли. Доходы и расходы по этим услугам должны отражаться в составе операционных.

Таким образом, выручка от реализации услуг обслуживающих производств и хозяйств на сторону при соблюдении вышеприведенных условий, на наш взгляд, может отражаться в бухгалтерском учете по старому Плану счетов с применением как счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", так и счета 80 "Прибыли и убытки", а выручка от предоставления этих же услуг своим работникам - только с применением счета 80 "Прибыли и убытки".

Квалификация деятельности от эксплуатации объектов социально-культурного и коммунально-бытового назначения имеет принципиальное значение не только для формирования показателей бухгалтерской отчетности, но и для налогообложения.

Убытки, полученные от оказания предприятием услуг на сторону при отнесении их к обычным видам деятельности, будут уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия в общеустановленном порядке (см. п.2.3 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"; далее - Инструкция N 62).

При получении убытков от оказания предприятием этих же услуг и отнесении их к прочим поступлениям на основании п.4 ПБУ 9/99 убытки могут уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия только в пределах сумм доходов, полученных от этих услуг (п.15 Положения о составе затрат).

Думается, что этот же порядок налогообложения должен применяться и при оказании услуг обслуживающих производств и хозяйств своим сотрудникам.

При заполнении п.3.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (далее - Справка) (приложение 4 к Инструкции N 62), налогооблагаемая прибыль увеличивается на сумму убытков, полученных от деятельности непроизводственной сферы организации.

Классификация доходов предприятия неразрывно связана также с исчислением налога на пользователей автомобильных дорог.

Объектом обложения этим налогом является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности (п.25 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"; далее - Инструкция N 59). При этом налог исчисляется отдельно по каждому виду деятельности (п.34 Инструкции N 59).

Таким образом, объект для начисления налога на пользователей автомобильных дорог при оказании предприятием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами появляется только при признании этого вида услуг видом деятельности.


Пример. Предприятие имеет на балансе объекты жилого фонда. Квартиросъемщикам начисляется квартплата по установленным тарифам. Дотации на содержание жилого фонда отсутствуют.

Прежде всего необходимо отметить, что осуществляя эксплуатацию объектов жилищного фонда, предприятия могут иметь следующие поступления:

1) квартирную плату (плату за жилое помещение);

2) средства, поступающие от населения сверх установленной квартирной платы;

3) средства, поступающие от населения за коммунальные услуги (водоснабжение, тепло-, электро-, газоснабжение и т.д.).

Отражение в учете коммунальных услуг (целевых сборов) ведется обособленно от учета доходов и расходов по эксплуатационной деятельности жилищного хозяйства или иной деятельности предприятия и, по нашему мнению, может осуществляться в порядке, установленном письмом Минфина РФ от 29.10.93 N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве". Операции, связанные с отражением целевых сборов, отражаются с применением счета 96 "Целевые финансирование и поступления" старого Плана счетов независимо от того, кому эти услуги оказываются.

При отнесении доходов от реализации услуг по найму жилья и иных услуг, связанных с его эксплуатацией, к доходам от обычных видов деятельности отражение операций в бухгалтерском учете по старому Плану счетов будет следующим:

1. Дебет 20 (26) Кредит 02 (10, 02, 70 и др.) - отражены расходы, связанные с предоставлением услуг по найму жилья на сторону, и расходы, связанные с предоставлением коммунальных услуг;

2. Дебет 29 Кредит 02 (10, 02, 70 и пр.) - отражены расходы, связанные с предоставлением услуг по найму жилья своим сотрудникам, и расходы, связанные с предоставлением коммунальных услуг;

3. Дебет 76 Кредит 46 - начислена сумма квартирной платы, подлежащая уплате сторонними квартиросъемщиками.

Применительно к 2000 г. квартирная плата была освобождена от НДС на основании подп."г" п.1 ст.5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

С 1 января 2001 г. реализация на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по обеспечению технического и санитарного состояния в домах жилищно-строительных кооперативов, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду) освобождается от НДС на основании ст.27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах";

4. Дебет 26 Кредит 67 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог от стоимости услуг по найму жилья (квартирной платы), предоставленных сторонним квартиросъемщикам (при учетной политике по оплате данная проводка отражается по мере получения квартирной платы - п. 27 Инструкции N 59);

5. Дебет 76 Кредит 80 - начислена сумма квартирной платы, подлежащая уплате квартиросъемщиками - работниками предприятия;

6. Дебет 46 Кредит 20 (26) - списана себестоимость услуг ЖКХ, предоставленных на сторону;

7. Дебет 80 Кредит 29 - расходы, связанные с предоставлением услуг по найму жилья своим работникам, отнесены в состав операционных расходов предприятия (п. 11 ПБУ 10/99) и будут приниматься для целей налогообложения только в пределах полученных доходов (квартирной платы) (п.15 Положения о составе затрат);

8. Дебет 96 Кредит 26, 29 - списываются расходы по оказанию коммунальных услуг по действующему тарифу;

9. Дебет 76 Кредит 96 - начислены коммунальные услуги (целевые сборы);

10. Дебет 96 Кредит 68 - начислен НДС по коммунальным услугам;

11. Дебет 80 Кредит 46 - отражен финансовый результат от оказания услуг по найму жилья на сторону.

При переходе предприятий и организаций на новый План счетов информация о доходах и расходах предприятия, связанных с оказанием услуг по найму жилья и иных услуг, связанных с его эксплуатацией, отражается с применением отдельного субсчета к счету 90 "Продажи", а операции, связанные с отражением целевых сборов, - с применением счета 86 "Целевое финансирование".

Если предприятие предоставляет услуги ЖКХ своим работникам, то информация о доходах и расходах предприятия, связанных с оказанием таких услуг, отражается с применением счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Рассмотрим порядок отражения в учете услуг ЖКХ, предоставляемых предприятием только своим работникам.

В этом случае порядок отражения в бухгалтерском учете рассматриваемых операций по новому Плану счетов будет следующий:

1. Дебет 20, 29 Кредит 02 (10, 02, 70 и др.)- отражены расходы, связанные с предоставлением услуг по найму жилья своим сотрудникам и на сторону, а также расходы, связанные с предоставлением коммунальных услуг (предприятие должно вести аналитический учет по пользователям услуг);

2. Дебет 76 Кредит 91/1 - начислена сумма квартирной платы (оплата за жилое помещение), подлежащая уплате квартиросъемщиками;

3. Дебет 26 Кредит 67 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог от стоимости услуг по найму жилья (квартирной платы), предоставленных сторонним квартиросъемщикам (при учетной политике по оплате данная проводка выполняется по мере получения квартирной платы - п.27 Инструкции N 59);

4. Дебет 91/2 Кредит 20, 29 - списана себестоимость услуг ЖКХ;

5. Дебет 86 Кредит 29 - списаны расходы по оказанию коммунальных услуг по действующему тарифу;

6. Дебет 76 Кредит 86 - начислены коммунальные услуги (целевые сборы);

7. Дебет 86 Кредит 68 - начислен НДС по коммунальным услугам;

8. Дебет 99 Кредит 91/9 - отражен ежемесячный финансовый результат от оказания услуг по найму жилья.


Операционные доходы и расходы


Операционными доходами и расходами являются:

1) поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование):

- активов организации,

- прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности,

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций.

Эти поступления относятся к операционным доходам только при условии, если они не являются предметом деятельности организации;

2) поступления и расходы от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

3) поступления и расходы, полученные в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

4) проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации (в том числе проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете), а также проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств;

5) прочие операционные доходы и расходы, к которым, в частности, относятся суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством РФ порядком (п.76 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 N 60н; далее - Методические рекомендации).

Операционные доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете по счету 80 "Прибыли и убытки" старого Плана счетов (по счету 91 "Прочие доходы и расходы" нового Плана счетов).

Порядок отражения в бухгалтерском учете и налогообложения операций, связанных с предоставлением за плату активов организации по договору аренды, с участием в уставных капиталах других организаций, а также сделки по выбытию основных средств и прочего имущества неоднократно рассматривались на страницах нашего журнала (см. журнал "АКДИ "Экономика и жизнь" N 12 за 2000 г. - рубрику "Комментарии к официальным документам"; N 2 за 2001 г. - рубрику "Практикум для бухгалтера"). Поэтому далее мы не будем подробно останавливаться на всех вышеперечисленных доходах и расходах, а затронем лишь некоторые из них.


* * *


Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, рассматриваются как лицензионные платежи за пользование этими объектами.

Эти платежи признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора (п.15 ПБУ 9/99), т.е. относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств (п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденному Приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н).

Формально для целей налогообложения начисленные лицензионные платежи должны приниматься по правилам их отражения в бухгалтерском учете. Это требование следует из пояснений к Справке (приложение 4 к Инструкции N 62), и именно такой практики придерживаются налоговые органы на местах.

На наш взгляд, такое требование налоговых органов не обоснованно, поскольку оно не соответствует ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Объектом налогообложения являются только полученные доходы. Поэтому в случае рассмотрения дела в суде предприятия могут отстоять свою позицию по тем же основаниям, которые были приведены в Постановлении Конституционного суда РФ от 28.10.99 N 14-П и касались присужденных, но не полученных штрафных санкций.

Что касается НДС с суммы лицензионных платежей, то он начисляется в зависимости от учетной политики предприятия, принимаемой для целей налогообложения.


Пример. Предприятие-правообладатель передает конструкторскому бюро авторское право на пользование программой для ЭВМ.

Платежи за предоставленное право пользования программой для ЭВМ исчисляются ежемесячно и уплачиваются в сроки, определенные договором.

В бухгалтерском учете эти операции по старому Плану счетов отражаются проводками:

1. Дебет 76 Кредит 80 - начислены лицензионные платежи за предоставленное право пользования программой для ЭВМ;

2. Дебет 80 Кредит 68 (76) - отражен НДС с суммы лицензионных платежей;

3. Дебет 51 Кредит 76 - учтено поступление оплаты лицензионных платежей;

4. Дебет 76 Кредит 68 - начислен НДС с суммы лицензионных платежей (при учетной политике по оплате).

При применении нового Плана счетов вместо счета 80 будет применяться счет 91.


* * *


Учет операций по договору простого товарищества в настоящее время регулируется Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными Приказом Минфина РФ от 24.12.98 N 68н (далее - Указания).

Предприятие, осуществляющее учет результатов совместной деятельности, на основании п.2.13 Инструкции N 62 должно ежеквартально нарастающим итогом с начала года сообщать каждому участнику совместной деятельности и налоговому органу по месту их нахождения до наступления срока представления ими квартальных (годовых) бухгалтерских отчетов о суммах причитающейся каждому участнику совместной деятельности доли прибыли для ее учета при налогообложении независимо от фактического распределения этой прибыли.

На основании документов, свидетельствующих о доле причитающейся прибыли, которые представляет участник, ведущий общие дела по договору простого товарищества, организация отражает операцию проводкой: Дебет 74 Кредит 80 (п.5 Указаний) и принимает причитающуюся ему долю при исчислении налога на прибыль.

Убытки, полученные от выполнения договоров о совместной деятельности, на результатах деятельности участников - юридических лиц не отражаются, так как они должны покрываться за счет участников совместной деятельности (п.5 Указаний, п.2.13 Инструкции N 62).

Предприятиям, ведущим бухгалтерский учет по новому Плану счетов, следует принимать во внимание, что Указаниями не предусмотрен специальный синтетический счет для учета расчетов по договорам простого товарищества. Операции по договору простого товарищества, включая все виды расчетов по этому договору, отражаются на соответствующих счетах нового Плана счетов, предусмотренных для учета этих операций.

В этой связи прибыль, причитающаяся участнику договора простого товарищества, отражается записью: Дебет 76 Кредит 91.


Внереализационные доходы и расходы


Внереализационными доходами и расходами являются:

1) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора;

2) активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

3) поступления и возмещения причиненных организации (организацией) убытков;

4) прибыль (убытки) прошлых лет, выявленная (признанные) в отчетном году;

5) суммы кредиторской и депонентской задолженности (дебиторской задолженности), по которым истек срок исковой давности, а также другие долги, нереальные для взыскания;

6) курсовые разницы;

7) суммы дооценки (уценки) активов (за исключением внеоборотных активов);

8) прочие внереализационные доходы и расходы.

Внереализационные доходы и расходы организаций, так же как и операционные доходы и расходы, отражаются в бухгалтерском учете на счете 80 "Прибыли и убытки" старого Плана счетов (на счете 91 "Прочие доходы и расходы" нового Плана счетов).

Остановимся более подробно на некоторых из них.


* * *


Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора, а также возмещение причиненных организации-кредитору убытков отражаются в бухгалтерском учете предприятия по мере их признания должником или те, по которым получены решения суда об их взыскании (п.76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н; п.10.2 ПБУ 9/99).

Для целей налогообложения причитающиеся поступления включаются в налогооблагаемую базу только по мере их поступления (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 28.10.99 N 14-П).


Пример. Предприятие отгрузило покупателю товар, который не был своевременно оплачен. Позже предприятие предъявило к покупателю иск с требованием о выплате неустойки за несвоевременные расчеты за товар. Впоследствии судом было вынесено решение, по которому в пользу поставщика была взыскана неустойка.

Отражение операций в бухгалтерском учете поставщика по старому Плану счетов:

1. Дебет 76 (63) Кредит 80 - отражена сумма присужденных судом штрафных санкций (на основании решения суда);

2. Дебет 51 Кредит 76 (63) - получены штрафные санкции.

При применении нового Плана счетов вместо счета 80 будет использоваться счет 91.


* * *


Пункт 62 вышеуказанного Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ допускает отражение в бухгалтерском балансе на конец года стоимости заготовления (приобретения) сырья, материалов, готовой продукции, товаров по цене их возможной реализации, если цена на них в течение года снизилась либо они морально устарели. Разница в ценах по таким материальным ресурсам относится на финансовые результаты деятельности предприятия и отражается в составе внереализационных расходов.

Однако убытки, полученные предприятием от проведения уценки товаров, не могут приниматься для целей налогообложения, поскольку п.15 Положения о составе затрат содержит исчерпывающий перечень расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль. Соответственно предприятию следует увеличить налогооблагаемую прибыль на сумму потерь от уценки и отразить ее по строке 4.2 Справки.


Пример. При проведении инвентаризации на складе готовой продукции производственного предприятия была обнаружена партия залежалого товара. Руководителем предприятия было принято решение о проведении уценки этого товара до цены его возможной реализации.

В бухгалтерском учете эти операции по старому Плану счетов отражаются проводками:

1. Дебет 40 (41) Кредит 20 (60) - отражена первоначальная стоимость продукции (товара);

2. Дебет 80 Кредит 40 (41) - произведена уценка товара.

При учете по новому Плану счетов вместо счета 80 будет использоваться счет 91.


* * *


К числу прочих внереализационных доходов и расходов могут относиться суммовые разницы, возникающие в случаях, когда оплата в соответствии с заключенными договорами производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Однако следует помнить, что к числу суммовых разниц, учитываемых в составе внереализационных доходов и расходов, могут относиться только те разницы, которые относятся к прочим поступлениям (расходам) и не связаны с обычным видом деятельности предприятия.

Суммовые разницы, относящиеся к доходам и расходам по обычным видам деятельности, отражаются в составе этих доходов и расходов и принимаются при налогообложении прибыли на общих основаниях (п.6.6 ПБУ 9/99, п.6.6 ПБУ 10/99).

Для целей налогообложения отрицательные суммовые разницы по прочим поступлениям (расходам) не уменьшают налогооблагаемую прибыль, поскольку их включение в состав внереализационных расходов не предусмотрено п.15 Положения о составе затрат. На их величину корректируется налогооблагаемая прибыль с отражением по строке 4.10 Справки.

Положительные суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов и принимаются при исчислении налога на прибыль на основании п.14 Положения о составе затрат.

Интересным представляется вопрос, связанный с налогообложением суммовых разниц по операциям по обычным видам деятельности, возникшим в следующем отчетном году, после того как стоимость материальных ресурсов была уже учтена при формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг).

По общим правилам указанные суммовые разницы не могут учитываться при формировании прибыли следующего отчетного года. Однако п.15 Положения о составе затрат допускает учитывать при налогообложении прибыли убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году, к которым могут быть отнесены и рассматриваемые суммовые разницы (п.1 письма МНС России от 24.07.2000 N 02-11/275).


Пример. Между предприятиями А и Б заключен договор купли-продажи товара. Согласно условиям договора цена товара определяется в условных денежных единицах, а расчеты осуществляются в рублях по курсу доллара, установленному ЦБ РФ и действовавшему на момент оплаты. Стоимость партии товара составила 1000 долларов (включая НДС). Учетная политика для целей налогообложения определена по отгрузке.

Курс ЦБ РФ составил: на дату отгрузки товара - 27 руб. за доллар, на дату оплаты - 28 руб. за доллар.

(Пример рассматривается без учета "оборотных" налогов.)

В бухгалтерском учете эти операции по старому Плану счетов отражаются следующими проводками:

декабрь 2000 г.

1. Дебет 41 Кредит 60 - 22 500 руб. - оприходован товар, полученный от поставщика;

2. Дебет 19 Кредит 60 - 4500 руб. - отражена сумма НДС со стоимости оприходованного товара;

3. Дебет 62 Кредит 46 - 35 100 руб. - партия товара реализована предприятию С;

4. Дебет 46 Кредит 68 - 5850 руб. - начислен НДС со стоимости партии реализованного товара;

5. Дебет 46 Кредит 41 - 22 500 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

6. Дебет 46 Кредит 80 - 6750 руб. - выявлена прибыль от реализации приобретенного товара;

январь 2001 г.

7. Дебет 60 Кредит 51 - 28 000 руб. - произведена оплата поставщику;

8. Дебет 80 Кредит 60 - 833 руб. - отражена отрицательная суммовая разница (принимается для целей налогообложения);

9. Дебет 19 Кредит 60 - 167 руб. - отражен НДС с суммовой разницы;

10. Дебет 68 Кредит 19 - 4667 руб. (4500 руб. + 167 руб.) - НДС принят к зачету.

При применении нового Плана счетов используются следующие проводки:

декабрь 2000 г.

1. Дебет 41 Кредит 60 - 22 500 руб. - оприходован товар, полученный от поставщика;

2. Дебет 19 Кредит 60 - 4500 руб. - отражена сумма НДС;

3. Дебет 62 Кредит 90/1 - 35 100 руб. - партия товара реализована предприятию С;

4. Дебет 90/3 Кредит 68 - 5850 руб. - начислен НДС со стоимости партии реализованного товара;

5. Дебет 90/2 Кредит 41 - 22 500 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

6. Дебет 90/9 Кредит 99 - 6750 руб. - выявлена прибыль от реализации приобретенного товара;

7. По окончании года осуществляется закрытие субсчетов к счету 90:

Дебет 90/9 Кредит 90/3, 90/2 - 6750 руб.;

Дебет 90/1 Кредит 90/9 - 35 100 руб.;

8. Дебет 60 Кредит 51 - 28 000 руб. - произведена оплата поставщику;

9. Дебет 91/2 Кредит 60 - 833 руб. - отражена отрицательная суммовая разница (принимается для целей налогообложения);

10. Дебет 19 Кредит 60 - 167 руб. - отражен НДС с суммовой разницы;

11. Дебет 68 Кредит 19 - 4667 руб. ( 4500 руб. + 167 руб.) - НДС принят к зачету;

12. Дебет 99 Кредит 91/9 - 833 руб. - выявлен убыток от списания суммовой разницы;

13. По окончании года осуществляется закрытие субсчетов к счету 91:

Дебет 91/9 Кредит 91/2 - 833 руб.


Чрезвычайные доходы и расходы


Чрезвычайными доходами и расходами считаются поступления (убытки), возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.) (п.9 ПБУ 9/99, п.13 ПБУ 10/99).

При отнесении тех или иных доходов и расходов к числу чрезвычайных следует принимать во внимание следующее.

Чрезвычайными обстоятельствами в соответствии с ГК РФ считаются непредотвратимые обстоятельства, возникшие вследствие непреодолимой силы.

Чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, а также значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей (ст.1 Федерального закона от 21.12.94 N 68-ФЗ "О защите населения и территории от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера").

К чрезвычайным доходам относятся:

- суммы страхового возмещения и покрытия из других источников убытков от стихийных бедствий, подлежащие получению (полученные) организацией;

- стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов.

К чрезвычайным расходам относятся:

- стоимость утраченных материально-производственных ценностей;

- убытки от списания пришедших в негодность в результате чрезвычайных событий и не подлежащих восстановлению и дальнейшему использованию объектов основных средств и пр. (п.82 Методических рекомендаций).

Рассматриваемые доходы отражаются в бухгалтерском учете на счете 80 "Прибыли и убытки" старого Плана счетов (на счете 99 "Прибыли и убытки нового Плана счетов) и принимаются для исчисления налога на прибыль в соответствии с требованиями п.14 и 15 Положения о составе затрат.

Поскольку п.14 Положения о составе затрат содержит открытый перечень доходов и поступлений, принимаемых для целей налогообложения, то все поступления, возникшие как последствия чрезвычайных обстоятельств, учитываются для исчисления налога на прибыль.

Одновременно с этим некомпенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей) и некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий и других экстремальных условий принимаются согласно п.15 Положения о составе затрат при исчислении налога на прибыль.


Пример. В результате стихийного бедствия (урагана) были уничтожены два автомобиля, числящиеся на балансе автопарка, стоимостью 168 000 руб. (84 000 руб. х 2 шт.). К моменту списания автомобилей по ним был начислен износ в сумме 33 600 руб.

Автомобили были застрахованы в страховой компании. При наступлении страхового случая страховая компания выплачивает автопарку страховое возмещение в сумме 80 000 руб.(за два автомобиля).

Отражение этих операций в бухгалтерском учете по старому Плану счетов:

1. Дебет 47 Кредит 01 - 168 000 руб. - отражено списание автомобилей;

2. Дебет 02 Кредит 47 - 33 600 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

3. Дебет 80 Кредит 47 - 134 400 руб. - отражен убыток от списания автомобилей;

4. Дебет 65 Кредит 80 - 80 000 руб. - начислена сумма страхового возмещения;

5. Дебет 51 Кредит 65 - 80 000 руб. - отражено поступление страхового возмещения.

Для целей налогообложения принимается некомпенсируемый убыток от стихийного бедствия в сумме 54 400 руб. (134 400 руб. - - 80 000 руб.).

Принимая условия данного примера, приведем отражение этой же ситуации в бухгалтерском учете по новому Плану счетов:

1. Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 - 168 000 руб. - отражено выбытие основных средств;

2. Дебет 76/1 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 134 400 руб. - списана остаточная стоимость автомобилей;

3. Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 33 600 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

4. Дебет 51 Кредит 76/1 - 80 000 руб. - отражена сумма страхового возмещения;

5. Дебет 99 Кредит 76/1 - 54 400 руб. - отражен убыток от списания автомобилей.


М. Бойкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"


Выпуск 4, февраль 2001 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.