Особенности бухгалтерского отчета за 2000 год (Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 1, январь 2001 г.)

Особенности бухгалтерского отчета за 2000 год


Бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности - составляется на основе данных бухгалтерского учета. Отчетность признается достоверной тогда, когда она составлена с учетом всех требований, установленных нормативными документами по бухгалтерскому учету.

В данной статье рассмотрен порядок заполнения отдельных статей бухгалтерской отчетности, по которым изменился либо порядок бухгалтерского учета, либо порядок налогообложения, либо порядок отражения в бухгалтерской отчетности. Кроме того рассмотрены вопросы читателей журнала. По соответствующим статьям бухгалтерской отчетности указаны особенности трансформации этих показателей в налоговой отчетности.


Форма N 1. Бухгалтерский баланс


Актив баланса


I. Внеоборотные активы


Строка 110 (в том числе строки 111, 112, 113)
"Нематериальные активы"


1. К нематериальным активам не относятся лицензии на право ведения определенных видов деятельности, приобретенные организацией в соответствии с Федеральным законом от 25.09.98 N 158-ФЗ (ред. от 12.05.2000) "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Если лицензия получена организацией в установленном порядке, то расходы организации, связанные с приобретением лицензии, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в составе управленческих расходов. При этом затраты юридических лиц, связанные с оплатой лицензий, относятся на общехозяйственные расходы равномерно в течение срока их действия (см. письмо Минфина России от 08.02.2000 N 04-02-05/7).

2. Многие организации, приобретая по договору купли-продажи компьютерные программы стоимостью свыше 100 МРОТ, отражают их в бухгалтерском учете не как нематериальные активы, а как имущество, т. е. на счете 01 "Основные средства".

Порядок регистрации договоров о полной уступке всех имущественных прав и договоров о передаче имущественных прав на программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральных микросхем устанавливается Правилами регистрации договоров на программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральных микросхем, утвержденными приказом Российского агентства по патентам и товарным знакам от 31.12.98 N 245.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие из авторских и иных договоров, в частности, на программы для ЭВМ, базы данных и др., которые учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" (см. письмо Минфина России от 18.07.2000 N 04-02-05/2). К иным договорам может относиться также договор купли-продажи, в результате действия которого организация приобретает право собственности.

3. Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н внесены изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в частности, увеличен срок полезного использования с 10 до 20 лет по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования.

Однако в подп."ц" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, предусмотрено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) амортизации нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации).

Для целей налогообложения прибыли при отнесении на себестоимость продукции амортизационных отчислений по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений следует устанавливать в расчете на десять лет, а не на двадцать, как это определено приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н (см. письмо Минфина России от 24.08.2000 N 04-02-05/1).

4. Амортизация нематериальных активов начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Не начисляется амортизация по нематериальным активам:

приобретенным отдельным квартирам в объектах жилого фонда;

принадлежащим некоммерческим организациям.

По нематериальным активам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств, амортизация в 2000 г. начисляется.

Согласно п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, порядок начисления амортизации активов, полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения, отражается в учете записями:

Д-т сч.08 "Капитальные вложения",

К-т сч.83 "Доходы будущих периодов"

отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного объема нематериальных активов;

Д-т сч.04 "Нематериальные активы",

К-т сч.08 "Капитальные вложения"

оприходован объект нематериальных активов;

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.05 "Амортизация нематериальных активов"

начислены амортизационные отчисления;

Д-т сч.83 "Доходы будущих периодов",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

одновременно с начислением амортизационных отчислений и на ту же сумму. Порядок корректировки финансового результата для целей налогообложения аналогичен порядку, установленному для основных средств.


Строка 120 (в том числе строки 121, 122)
"Основные средства"


1. В ведении аналитического учета по счету 02 "Износ основных средств" по основным средствам производственного и непроизводственного назначения для целей применения льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений нет необходимости по следующим основаниям.

В соответствии с подп."а" п.1 ст.6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений) и п.4.1.1 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных (оплаченных) затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, уменьшается на суммы, направленные:

предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;

предприятиями всех отраслей народного хозяйства на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.

Эта льгота предоставляется указанным предприятиям, осуществляющим соответственно развитие собственной производственной базы и жилищное строительство, включая погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

Льгота по основным средствам производственного назначения предоставляется организациям всех организационно-правовых форм, направившим прибыль на указанные цели по развитию видов деятельности, поименованных по кодам 10000-87900 Общесоюзного классификатора "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденного Госкомстатом СССР, Госпланом СССР, Госстандартом СССР (с последующими изменениями и дополнениями).

При отнесении произведенных затрат к капитальным вложениям производственного назначения следует руководствоваться документами, принимаемыми соответствующим федеральным органом исполнительной власти. Согласно приказу Минфина России от 28.06.2000 N 60н при этом следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.93 N 160, и инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.96 N 123.

Согласно действующему законодательству при предоставлении льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, фактически произведенные затраты уменьшаются на сумму начисленного с начала года на отчетную дату износа (амортизации) по всем основным средствам, принадлежащим организации (см. письмо Минфина России от 27.03.2000 N 04-02-05/1).

2. Многие организации включают в стоимость капитального строительства объектов основных средств сумму приобретенного ими права на заключение договора аренды на земельный участок в городе (согласно договору купли-продажи права долгосрочной аренды продавцом выступает правительство города) и, соответственно, используют эти суммы при получении льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений.


Вопрос. Покупатель использовал выкупленное право и заключил договор аренды земельного участка, завершил строительство объектов на земельном участке, оформил их приемку в эксплуатацию, зарегистрировал права собственности на вновь построенные объекты недвижимости. Может ли он расходы по оплате права на заключение договора аренды земельного участка включить в первоначальную стоимость основного средства при его создании?

В п.3.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, oтнесение таких расходов к затратам, формирующим первоначальную стоимость основных средств, не предусмотрено, и расходы организации по внесению платы за право заключения договора аренды земельного участка относятся на coбственные источники организации, включая прибыль, оставшуюся в распоряжении организации (счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (см. письмо Минфина России от 24.04.2000 N 04-02-05/7). Бухгалтерские записи следующие:

Д-т сч.08 "Капитальные вложения",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.51 "Расчетный счет";

Д-т сч.88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.08 "Капитальные вложения".

Из Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств в соответствии с приказом Минфина России от 28.03.2000 N 32н был исключен п.23, определявший порядок бухгалтерского учета затрат, не увеличивающих стоимость основных средств. Перечень таких затрат установлен п.3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.93 N 160. К их числу относятся:

затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;

расходы перспективного характера (геолого-разведочные, изыскательские, буровые и др.), связанные со строительством основных средств;

расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство.

Рассматриваемые затраты должны включаться в первоначальную стоимость основных средств:

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Капитальные вложения".

3. Постановлением Правительства РФ от 19.08.94 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" в целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования предприятиям и организациям предоставлено право применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов.

Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти.

Минэкономики России письмом от 17.01.2000 N МВ-32/6-51 отнесло персональные компьютеры к активной части основных средств, на которую распространяется механизм ускоренной амортизации.

С 1 января 2000 г. организация может по персональным компьютерам, в том числе и введенным в действие до 1 января 2000 г., применять для целей налогообложения механизм ускоренной амортизации, увеличивая на коэффициент ускорения не выше 2 нормы амортизационных отчислений, принятые в установленном порядке, т. е. в соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" (см. письмо Минфина России от 15.08.2000 N 04-02-05/1).

4. Согласно ПБУ 6/97 "Учет основных средств" основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, т. е. суммированием затрат, непосредственно связанных с их приобретением, сооружением, изготовлением. Организации имеют право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого счета по документально подтвержденным рыночным ценам и относить возникающие разницы на добавочный капитал организации.

Переоценка основных средств, отраженная в бухгалтерской отчетности, учитывается при исчислении налога на прибыль в порядке, который разъяснен в письме МНС России от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288@, согласованном с Минфином России (см. письма Минфина России от 03.07.2000 N 04-02-05/1, от 26.04.2000 N 04-02-05/1).

5. В соответствии с ПБУ 6/97 "Учет основных средств" переоценка объектов основных средств производится по основным фондам, числящимся на 1 января отчетного года. Если организация произвела переоценку основных средств в соответствии с ПБУ 6/97 в I квартале 2000 г., то ее результаты подлежат отражению в январе 2001 г. (см. письмо Минфина России от 07.08.2000 N 04-02-05/1).

Если организация произвела переоценку объектов основных средств до начала отчетного 2000 г., то ее результаты по состоянию на первое число отчетного года отражаются в бухгалтерском учете в январе и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года - в январе 2000 г.

6. Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости и относятся на внереализационные доходы организаций. Для целей налогообложения прибыль увеличивается на сумму стоимости безвозмездно полученного имущества от других организаций, которая определяется в момент получения по рыночной стоимости, но не ниже балансовой стоимости передающей стороны.

Указанная корректировка должна быть отражена в Справке о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли предприятий" (приложение N 4 к инструкции МНС РФ от 15.06.2000 N 62).

При этом согласно п.46 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, являются объектами для исчисления амортизации.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (в ред. от 24.03.2000), по основным средствам, полученным безвозмездно в 2000 г., амортизация начисляется в установленном порядке.

В целях налогообложения амортизация по основным средствам начисляется от их первоначальной стоимости по единым нормам в соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072, с учетом постановлений Правительства РФ от 31.12.97 N 1672 и от 24.06.98 N 627 (см. письмо Минфина России от 09.08.2000 N 04-02-05/7).

Прибыль для целей налогообложения увеличивается на сумму "стоимости безвозмездно полученного в отчетном периоде имущества от других предприятий (кроме случаев, указанных в п.2.7 инструкции), определяемой в момент получения в акте передачи, но не ниже балансовой стоимости, отраженной в бухгалтерском учете передающей стороны, если стоимость этого имущества не отражена в составе внереализационных доходов" (стр.4.17 приложения N 4 к инструкции МНС РФ N 62 от 15.06.2000).

Таким образом, если первоначальная (рыночная) стоимость объектов основных средств отражена в учете:

Д-т сч.08 "Капитальные вложения",

К-т сч.83 "Доходы будущих периодов"

100000 руб.;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Капитальные вложения"

100000 руб.;

Д-т сч.20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки обращения",

К-т сч.02 "Износ основных средств"

1000 руб.;

Д-т сч.83 "Доходы будущих периодов",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

1000 руб.,

то необходимо выполнить корректировку: по стр.4.17 указать сумму 100000 руб.

Корректировка по стр.4.17 производится только в том отчетном периоде, когда имущество было безвозмездно получено. В последующих отчетных периодах стр. 4.17 не заполняется, а корректировка осуществляется по стр.4.22 и 5.6 на одну и ту же сумму.

Строка 4.17 не заполняется, если полученные объекты не облагаются налогом на прибыль при получении их безвозмездно, например, полученные безвозмездно от физических лиц (п.2.7 инструкции МНС РФ от 15.06.2000 N 62).

Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы "амортизационных отчислений, начисленных по амортизируемому имуществу, полученному безвозмездно" (стр.4.22 приложения N 4 к инструкции МНС РФ от 15.06.2000 N 62). По этой строке должна быть указана сумма 1000 руб. - начисленная амортизация за отчетный период по объекту, полученному безвозмездно.

Прибыль для целей налогообложения уменьшается на сумму "стоимости безвозмездно полученного имущества от других предприятий, учтенной по правилам бухгалтерского учета в составе внереализационных доходов (с 01.01.2000), так как для целей налогообложения стоимость такого имущества подлежит учету в соответствии с налоговым законодательством (п.4.17 настоящей Справки)" (стр.5.6 приложения N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62). По стр.5.6 указывается отнесенная на внереализационные доходы часть стоимости безвозмездно полученного объекта в размере начисленной за отчетный период амортизации - 1000 руб.

Корректировка по стр.4.22 и 5.6 выполняется до истечения срока полезного использования объекта.

7. Министерство РФ по налогам и сборам по согласованию с Министерством экономического развития и торговли РФ и Министерством финансов РФ письмом от 11.09.2000 N ВГ-6-02/731 разъяснило порядок применения письма Министерства экономики РФ от 29.12.99 N МВ-890/6-16 по начислению амортизации, учитываемой для целей налогообложения, на приобретаемые основные средства, бывшие в эксплуатации, включая основные средства, бывшие в эксплуатации, полученные в виде вклада в уставный капитал организации.

Предполагаемый срок полезного использования у нового собственника основных средств определяется вычитанием из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации. При этом срок полезного использования новых объектов основных средств определяется исходя из норм амортизационных отчислений, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".


Пример. Организация приобрела объект основных средств, фактический срок эксплуатации которого составляет 6 лет, а норма амортизации - 10%. Покупная стоимость данного объекта с учетом всех затрат по его приобретению и установке составила 55 тыс. руб. Данная сумма списывается на себестоимость продукции путем ежегодного начисления амортизации по норме 25%.

Срок полезного использования нового оборудования - 10 лет (100% : 10%), предполагаемый срок полезного использования у нового собственника - 4 года (10 лет - 6 лет). Годовая норма амортизации, применяемая новым собственником к основному средству, составляет 25% (100% : 4 года).

Следовательно, приобретая объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, для применения самостоятельно рассчитанных норм амортизации покупатель должен получить от продавца документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации приобретаемого основного средства.

Если покупатель приобретает основное средство, срок службы которого уже достиг нормативного срока эксплуатации исходя из установленных норм, то срок эксплуатации он определяет самостоятельно на основании предполагаемого срока полезного использования указанного объекта.

Такой порядок применяется к объектам основных средств, первоначальная стоимость которых формируется в соответствии с ПБУ 6/97 "Учет основных средств" и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н, приобретенным после 1 января 2000 г.

8. По объектам основных средств, полученным по договорам дарения и безвозмездно после 1 января 2000 г., в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (ред. от 24.03.2000 N 31н), амортизация должна начисляться.

По объектам основных средств, полученным по договорам дарения и безвозмездно до 1 января 2000 г., амортизация не начисляется (см. письмо Минфина России от 10.08.2000 N 04-02-05/1).


Строка 130 "Незавершенное строительство"


1. Затраты по подключению к телефонной сети телефонов носят долгосрочный характер независимо от их стоимости, поэтому их отражение в бухгалтерском учете осуществляется в общеустановленном порядке на счете 08 "Капитальные вложения" с последующим списанием в дебет счета 01 "Основные средства"(см. письмо Минфина России от 10.05.2000 N 04-02-05/3).

К договорам оказания услуг связи применяются правила, регулирующие возмездное оказание услуг (ст.779 ГК РФ).

В соответствии с Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.09.97 N 1235, услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом (клиентом). В соответствии с п.28 данного постановления договор об оказании услуг телефонной связи не может быть заключен при отсутствии свободных абонентских линий в телефонных кабелях связи.

Строительные работы по прокладке недостающих линий связи могут проводиться за счет средств заявителя (при его согласии), в том числе путем заключения договора подряда.

Построенные за счет абонента (в том числе по договору подряда) средства и сооружения связи могут быть переданы оператору связи или эксплуатироваться абонентом (п.29).

Предоставление доступа к телефонной сети относится к услугам телефонной связи. Стоимость этой услуги включает в себя стоимость работ:

по организации абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки;

по подключению абонентской линии к станционному оборудованию;

по подключению абонентского устройства к абонентской линии с учетом стоимости станционного и линейного оборудования.

Проведение указанных работ, так же как проведение строительных работ по прокладке недостающих линий связи, является необходимым условием для оказания услуг связи.

При этом затраты, связанные с подключением к телефонной сети, могут быть приняты к бухгалтерскому учету как "Устройства электропередачи и связи" (раздел "Передаточные устройства" Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072) с последующим погашением их стоимости путем начисления износа в общеустановленном порядке.

2. В соответствии с письмом МНС России от 28.04.2000 N ВГ-6-02/334@ при отражении в бухгалтерском учете операций по приобретению объектов недвижимого имущества принятие объекта к бухгалтерскому учету (отражение на счете 01 "Основные средства") производится не ранее даты регистрации объекта недвижимого имущества в соответствующем государственном органе. До момента государственной регистрации, независимо от факта оформления в соответствии с условиями договора акта приема-передачи между продавцом и покупателем, данные объекты должны учитываться на счете 08 "Капитальные вложения".


Вопрос. Имеет ли право организация, заключившая договор купли-продажи объекта недвижимости, относить на затраты расходы, связанные с эксплуатацией объекта, возникающие до момента оформления государственной регистрации?

Согласно ст.551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации.

В соответствии со ст.223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности на это имущество у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Соответственно объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано, до официальной государственной регистрации должен учитываться в составе капитальных вложений, и, следовательно, для целей налогообложения по такому объекту не должны начисляться амортизация и учитываться расходы по его содержанию, например, расходы на ремонт (см. письмо Минфина России от 10.08.2000 N 04-02-05/1).

3. По данной строке могут быть отражены не только затраты по незавершенному строительству, но и затраты на приобретение нематериальных активов. В связи с этим большое значение имеет организация аналитического учета по счету 08 "Капитальные вложения". Данная норма бухгалтерского учета неразрывно связана с нормами учета для целей налогообложения и, в частности, расчетом суммы льготы на финансирование капитальных вложений по налогу на прибыль.

В п.3 ст.129 ГК РФ установлено, что земля и другие природные ресурсы могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах. Положение о том, что владение, пользование и распоряжение землей и другими природными ресурсами осуществляется в той мере, в какой их оборот допускается законом, закреплено также в ст.209 ГК РФ.

До настоящего времени указанные права в отношении земли и других природных ресурсов законодательно не отрегулированы.

Согласно п.48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств земельные участки и объекты природопользования не подлежат амортизации.

Таким образом, затраты, связанные с приобретением земельных участков и объектов природопользования, при предоставлении льготы на финансирование капитальных вложений, установленной законодательством по налогу на прибыль, не учитываются (см. письмо Минфина России от 16.03.2000 N 04-02-05/11).

4. В соответствии с п.3.3 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.97 N 2, для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг организации используется счет 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги". Однако суммы, учтенные на данном субсчете, не отражаются по строке 130 "Незавершенное строительство".

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, отражаются в активе баланса в сумме фактических затрат на их приобретение с отнесением непогашенной суммы на соответствующую статью группы "Кредиторская задолженность" в пассиве баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект:

Бухгалтерские записи следующие:

Д-т сч.08 "Капитальные вложения",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

100000 руб.;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Капитальные вложения"

100000 руб.;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

50000 руб.

В остальных случаях суммы, внесенные в счет оплаты подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по соответствующей статье группы статей "Дебиторская задолженность":

Д-т сч.61 "Расчеты по авансам выданным",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

50000 руб.

Дебиторская задолженность будет указана по стр.234 или 245 в зависимости от срока, по истечении которого права собственности на ценные бумаги перейдут к организации. Если вместо счета 61 "Расчеты по авансам выданным" будет использован счет 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги", сумма должна быть указана по стр.234 или 245.


Строка 140 "Долгосрочные финансовые вложения"
(в том числе строки 141, 142, 143, 144, 145) и строка 250
"Краткосрочные финансовые вложения"
(в том числе строки 251, 252, 253)


Финансовые вложения должны быть представлены в бухгалтерском балансе с подразделением на долгосрочные и краткосрочные.

В 2000 г. изменился подход к разделению финансовых вложений на краткосрочные и долгосрочные. Ранее для отражения финансовых вложений в акции необходимо было выяснить, в течение какого периода времени организация предполагает извлекать доходы от этих вложений - если в течение года, то такие вложения признавались краткосрочными, если в течение более одного года - то долгосрочными. Таким образом, в основу такого деления было положено, преимущественно, мнение руководства организации. Но внешний пользователь отчетности мог только догадываться о составе финансовых вложений. С 2000 г. в основу деления положен вид финансовых вложений.

К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в:

государственные ценные бумаги;

облигации и иные ценные бумаги других организаций;

уставные (складочные) капиталы других организаций;

предоставленные другим организациям займы.

Финансовые вложения являются краткосрочными, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты.

Таким образом, к краткосрочным финансовым вложениям могут быть отнесены облигации других организаций, если срок их погашения не более 12 месяцев (стр.253), и займы, срок погашения которых также составляет менее одного года (стр.251). Кроме того, по стр.252 отражаются собственные акции, выкупленные у акционеров.

При отражении статей группы "Долгосрочные финансовые вложения" следует руководствоваться Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным приказом Минфина России от 15.01.97 N 2, согласно п.3.6 которого при выкупе организациями собственных акций у акционеров следует иметь в виду, что:

а) если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, возникающая разница в бухгалтерском учете отражается на счете 80 "Прибыли и убытки" (при цене выкупа ниже номинала);

б) возникающая разница отражается на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинальной стоимости) одновременно с принятием организацией к бухгалтерскому учету на счете 56 "Денежные документы" выкупленных акций.


Пример. При номинальной стоимости акции 100 руб. цена ее выкупа у акционера составляет 150 руб. с последующим аннулированием этих акций. Бухгалтерские записи следующие:

Д-т сч.56 "Денежные документы",

К-т сч.50 "Касса"

100 руб.;

Д-т сч.88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.50 "Касса"

50 руб.;

Д-т сч.85 "Уставный капитал",

К-т сч.56 "Денежные документы"

100 руб.


Пример. При номинальной стоимости акции 100 руб. цена ее выкупа у акционера составляет 50 руб. с последующим аннулированием этих акций. Бухгалтерская запись следующая:

Д-т сч.56 "Денежные документы",

К-т сч.50 "Касса"

50 руб.;

Д-т сч.56 "Денежные документы",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

50 руб.;

Д-т сч.85 "Уставный капитал",

К-т сч.56 "Денежные документы"

100 руб.

Однако решением Верховного суда РФ от 01.12.98 N ГКПИ 98-525 п.3.6 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами признан незаконным в части отнесения на счет 80 "Прибыли и убытки" положительной разницы между номинальной стоимостью акции и ценой ее выкупа. Однако в настоящее время иного порядка отражения подобных сумм нет, вследствие чего данные суммы относятся на финансовые результаты, но не принимаются в целях налогообложения прибыли.

Государственные ценные бумаги, обращающиеся в настоящее время, имеют срок погашения более одного года, а инвестиции в уставные (складочные) капиталы других организаций не имеют срока погашения и, следовательно, не могут быть отражены в отчетности как краткосрочные финансовые вложения.

Остальные финансовые вложения являются долгосрочными и отражаются в разделе "Внеоборотные активы".

По группе статей "Долгосрочные финансовые вложения" показываются, наряду с долгосрочными инвестициями в дочерние (стр.141) и зависимые (стр.142) общества, долгосрочные инвестиции организации в уставные (складочные) капиталы других организаций, облигации и иные ценные бумаги других организаций (стр.143), в предоставленные другим организациям займы (стр.144) и государственные ценные бумаги (стр.145).

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в сумме фактических затрат на их приобретение, непогашенная сумма относится на соответствующую статью группы статей "Кредиторская задолженность" в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект.

Бухгалтерские записи следующие:

Д-т сч.08 "Капитальные вложения",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

100000 руб.;

Д-т сч.06 "Долгосрочные финансовые вложения",

К-т сч.08 "Капитальные вложения"

100000 руб.

В остальных случаях суммы, внесенные в счет оплаты приобретаемых объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по соответствующей статье группы статей "Дебиторская задолженность":

Д-т сч.61 "Расчеты по авансам выданным",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

100000 руб.

На счетах учета финансовых вложений также отражаются:

1. Права требования дебиторской задолженности, приобретенные по договору цессии цессионарием.


Пример. Общество по договору цессии приобрело у другого юридического лица право требования дебиторской задолженности, заплатив прежнему кредитору денежные средства ниже номинала задолженности.

Порядок отражения данной операции для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения не отражен в нормативных документах по бухгалтерскому учету.

В соответствии со ст.384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода прав.

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, передается другому лицу по сделке (уступка требования) (ст.382 ГК РФ). Одним из доказательств совершения сделки является ее адекватное отражение в учете сторон.

Согласно ч.2 п.2 ст.132 ГК РФ в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая права требования.

В соответствии с Положением о составе затрат в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются другие доходы от операций, непосредственно не связанных с реализацией продукции (работ, услуг). Под такое определение подпадают доходы нового кредитора, образующиеся в виде разницы между реальной стоимостью выкупленного долга и ценой его покупки. В бухгалтерском учете у покупателя приобретенное право требования дебиторской задолженности отражается на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в сумме фактически произведенных затрат на приобретение дебиторской задолженности.

Фактические затраты на приобретение дебиторской задолженности формируются покупателем исходя из конкретных условий сделки уступки права требования, включая расходы, связанные с заключением сделки уступки права требования и приобретением дебиторской задолженности.

При переходе права требования дебиторской задолженности по сделке уступки права требования бухгалтерские записи следующие:

Д-т сч.08 "Капитальные вложения",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

100000 руб.;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

100000 руб.;

Д-т сч.58 "Краткосрочные финансовые вложения",

К-т сч.08 "Капитальные вложения"

100000 руб.

При погашении дебиторской задолженности поступившие от должника суммы денежных средств у покупателя учитываются по кредиту счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств. Возникшая при этом разница между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 58 "Краткосрочные финансовые вложения" относится на финансовые результаты:

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.58 "Краткосрочные финансовые вложения"

150000 руб.;

Д-т сч.58 "Краткосрочные финансовые вложения",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

50000 руб.

Такая корреспонденция счетов предложена в письме Минфина России от 03.02.2000 N 04-02-05/1.

Однако финансовый результат от данной хозяйственной операции (погашение дебиторской задолженности) должен быть первоначально выявлен на счете 48 "Реализация прочих активов":

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.48 "Реализация прочих активов"

150000 руб.;

Д-т сч.48 "Реализация прочих активов",

К-т сч.58 "Краткосрочные финансовые вложения"

100000 руб.;

Д-т сч.48 "Реализация прочих активов",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

50000 руб.

В соответствии с Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" убыток, полученный от указанных операций, для целей налогообложения не принимается;

2. Вклады товарищей по договору простого товарищества.

В соответствии с Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными приказом Минфина России от 24.12.98 N 68н, вклады товарищей в бухгалтерском учете отражаются в оценке, предусмотренной договором простого товарищества, в зависимости от срока заключенного договора:

на срок менее 12 месяцев - на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения";

на срок более 12 месяцев - на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения"

бухгалтерскими записями:

Д-т сч.58 "Краткосрочные финансовые вложения",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

или

Д-т сч.58 "Краткосрочные финансовые вложения",

К-т сч.47 "Реализация и прочее выбытие основных средств";

Д-т сч.47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч.01 "Основные средства";

Д-т сч.02 "Износ основных средств",

К-т сч.47 "Реализация и прочее выбытие основных средств";

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

или

Д-т сч.47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки".

Положительная разница между оценкой имущества в договоре простого товарищества и его балансовой (остаточной) стоимостью учитывается для целей налогообложения прибыли в составе доходов от внереализационных операций, а отрицательная - в составе расходов от внереализационных операций, но не уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль.

Плательщики налога на прибыль должны увеличить налогооблагаемую прибыль на сумму отрицательной разницы между оценкой имущества в договоре простого товарищества и его балансовой (остаточной) стоимостью, отразив указанную сумму по вписываемой стр.4.23 Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62).


* * *


Если по решению собрания акционеров акционерное общество уменьшает уставный капитал до размера чистых активов, сокращая количество акций в обращении с сохранением номинала каждой акции, то у организации-эмитента не образуется налогооблагаемой прибыли, и у акционеров балансовая стоимость имеющегося сокращенного пакета акций не изменяется.

В соответствии со ст.29 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уставный капитал общества может быть сокращен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе приобретением части акций в случаях, предусмотренных указанным законом.

Уменьшение уставного капитала общества путем приобретения и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена в уставе общества.

При уменьшении уставного капитала акционерного общества у организации-держателя акций стоимость финансовых вложений, отраженная по дебету счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения", не изменяется, так как согласно Порядку отражения в учете операций с ценными бумагами ценные бумаги принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора, а эти затраты в данном случае остаются неизменными (см. письмо Минфина России 20.01.2000 N 04-02-04/1).


* * *


В соответствии с Федеральным законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.

Согласно ст.14 Федерального закона от 29.12.98 N 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики" убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг. Определение "категории ценных бумаг" дано в письме МНС России от 23.09.99 N ВГ-6-05/751, согласованном с Минфином России (см. письмо Минфина России 20.01.2000 N 04-02-04/1).


Пример. Убытки в сумме 10 тыс. руб. от продажи пакета акций завода "Х" за 3 тыс. руб. при балансовой стоимости пакета 13 тыс. руб. уменьшают доход, равный 10,5 тыс. руб., от продажи пакета акций завода "Y" за 13,5 тыс. руб. балансовой стоимостью 3 тыс. руб. Налоговая база при расчете налога на прибыль по указанным двум операциям составляет 0,5 тыс. руб. при условии, что акции обоих заводов не имеют рыночной котировки и не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.


* * *


Некоторые организации (непрофессиональные участники рынка ценных бумаг), занимающиеся куплей-продажей ценных бумаг, рассматривают убыток от списания купленных ими ранее акций предприятия (акции предприятия-банкрота не имеют рыночной котировки и не обращаются на организованном рынке ценных бумаг), признанного на основании определения арбитражного суда банкротом, как расходы от внереализационных операций, а именно - как убытки от списания долгов, нереальных для взыскания. Списанные долги, нереальные для взыскания, уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Такой подход нельзя признать правильным. Операции на рынке ценных бумаг относятся к категории рисковых операций. Организации приобретают акции акционерных обществ за счет собственных средств для получения в дальнейшем инвестиционного дохода. При покупке акций других организаций происходит переход права собственности, и, следовательно, на счетах в бухгалтерском учете эти акции не могут быть отражены как дебиторская задолженность либо другие долги, нереальные для взыскания (они числятся на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения").

В соответствии со ст.23 Федерального закона "Об акционерных обществах" распределение имущества ликвидируемого общества (общества-банкрота) между акционерами-владельцами обыкновенных акций производится в третью очередь после удовлетворения претензий кредиторов ликвидируемого общества и выплаты по акциям, которые в соответствии с указанным законом должны быть выкуплены ликвидируемым обществом, и выплаты начисленных, но не уплаченных дивидендов по привилегированным акциям.

Для целей бухгалтерского учета в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, относятся к операционным расходам и списываются со счета 48 "Реализация прочих активов" на счет 80 "Прибыли и убытки":

Д-т сч.48 "Реализация прочих активов",

К-т сч.06 "Долгосрочные финансовые вложения";

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.48 "Реализация прочих активов".

В соответствии с п.15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, не включаются убытки от выбытия (списания) иного имущества (прочих активов) организации.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли убытки от списания (выбытия) иного имущества (ценных бумаг) списываются за счет собственных средств организации и не уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль (см. письмо Минфина России от 04.07.2000 N 04-02-05/1).

Корректировка финансового результата отражается по вписываемой стр.4.23 приложения N 4 к инструкции МНС РФ от 15.06.2000 N 62, так как отдельной строки для отражения убытка от списания ценных бумаг не предусмотрено.


* * *


Согласно п.3.5 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.97 N 2, вложения организации в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанная корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, который создан за счет финансовых результатов организации в конце отчетного периода.

Создание указанного резерва отражается по дебету счета 80 "Прибыли и убытки"и кредиту счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Для целей налогообложения сумма указанного резерва не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При повышении на конец отчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета 82 "Оценочные резервы" в корреспонденции со счетом 80 "Прибыли и убытки". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по субсчету "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" ведется по каждой ценной бумаге.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года.

Восстановление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного на конец года, и повышение на конец отчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы в пределах сумм этих резервов, не увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в силу того, что создание соответствующих резервов не уменьшало базу налога на прибыль в предыдущих периодах.

При этом для целей налогообложения восстановленные на финансовые результаты (счет 80) суммы резерва не увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку указанный резерв не принимался в уменьшение прибыли организации при налогообложении (см. письмо Минфина России от 21.03.2000 N 04-02-06).


Пример. На балансе организации числятся 100 акций акционерного общества по цене приобретения 1000 руб. стоимостью 100000 руб. Котировка этих акций регулярно публикуется, рыночная их стоимость на 1 января 2001 г. составила 850 руб. за акцию.

Д-т сч.06 "Долгосрочные финансовые вложения",

К-т сч.08 "Капитальные вложения"

100000 руб.;

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.82 "Оценочные резервы"

15000 руб. образован резерв под обесценение финансовых вложений.

Бухгалтерская запись между счетами 06 "Долгосрочные финансовые вложения"и 82 "Оценочные резервы" не делается.

На сумму созданного резерва производится корректировка по стр.4.6 Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", в результате которой прибыль для целей налогообложения увеличивается на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги (по стр.4.6 для примера указывается сумма 15000 руб.).

Если резерв под обесценение ценных бумаг был создан в предыдущем отчетном периоде, но рыночная стоимость акций возросла, производится восстановление резерва (в пределах суммы первоначально образованного резерва) записями типа:

Д-т сч.82 "Оценочные резервы",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

восстановлен резерв под обесценение финансовых вложений.

В данном случае также производится корректировка, но по стр.5.4 Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", в результате которой прибыль для целей налогообложения уменьшается на суммы восстановленного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного на конец года (квартала).


* * *


В соответствии с п.3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;

расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг, до принятия их к бухгалтерскому учету;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг организации используют счет 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги".

При получении кредита и использовании его на приобретение ценных бумаг имеет значение момент принятия этих бумаг к бухгалтерскому учету:

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.90 "Краткосрочные кредиты банков"

100000 руб.;

Д-т сч.08 "Капитальные вложения",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

100000 руб.;

Д-т сч.08 "Капитальные вложения",

К-т сч.90 "Краткосрочные кредиты банков"

1000 руб.;

Д-т сч.06 "Долгосрочные финансовые вложения",

К-т сч.08 "Капитальные вложения"

101000 руб.;

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.90 "Краткосрочные кредиты банков"

5000 руб. (после принятия ценных бумаг к учету);

Д-т сч.90 "Краткосрочные кредиты банков",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

5000 руб.

Корректировка отнесенных на счет 80 "Прибыли и убытки", субсчет "Операционные расходы, не принимаемые для целей налогообложения", процентов (5000 руб.) выполняется по стр.4.20 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".


II. Оборотные активы


Строка 210 "Запасы"
(в том числе строки 211, 212, 213, 214, 215, 216 и 217)


1. В бухгалтерском учете показатель минимального размера оплаты труда (МРОТ) используется при отнесении предметов к малоценным и быстроизнашивающимся, если стоимость за единицу составляет не более стократного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера оплаты труда.

В ст.1 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" с 1 июля 2000 г. МРОТ установлен в размере 132 руб. в месяц, с 1 января 2001 г. - 200 руб. в месяц, и с 1 июля 2001 г. - 300 руб. в месяц.

Статьей 5 того же закона установлено, что до внесения изменений в соответствующие федеральные законы, определяющие порядок исчисления налогов, сборов, штрафов и иных платежей, исчисление налогов, сборов, штрафов и иных платежей, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации в зависимости от минимального размера оплаты труда, производится в пониженном размере (с 1 июля 2000 г. по 31 декабря 2000 г. исходя из базовой суммы в размере 83 руб. 49 коп., а с 1 января 2001 г. - исходя из базовой суммы, равной 100 руб.). Данная норма была принята исключительно в целях недопущения увеличения ставок налогов (размеров штрафов и иных платежей) в связи с увеличением МРОТ.

Увеличение МРОТ, применяемого в целях отнесения предметов к малоценным и быстроизнашивающимся, не ведет напрямую к увеличению размера налоговых обязательств, хотя и оказывает косвенное влияние на величину таких налогов, как налог на имущество предприятий и налог на прибыль предприятий и организаций.

В соответствии с письмом Минфина России от 19.10.2000 с изменением МРОТ порядок отнесения имущества к основным средствам не изменился.

В качестве стоимостного критерия с 01.07.2000 по 31.12.2000 по-прежнему следует применять МРОТ, равный 83 руб. 49 коп. Тем организациям, которые после 01.07.2000 приобрели имущество стоимостью в пределах от 8349 руб. до 13200 руб. за единицу (без учета НДС) и учитывали его как МБП, следует перевести его в основные фонды, сделав соответствующие исправительные записи.

2. С 1 января 2000 г. в целях бухгалтерского учета возникающие у покупателя суммовые разницы на основании п.6.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации" включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг для целей формирования финансового результата от обычных видов деятельности.

В п.3 ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с последующими изменениями) установлено, что прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). В соответствии с п.2 Положения о составе затрат расходы по приобретению сырья, материалов, оплате выполненных работ и услуг производственного характера относятся на себестоимость продукции.

Суммовые разницы возникают при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах, и обусловлены несовпадением по времени момента поставки и оплаты товара, т. е. представляют собой изменение рублевой оценки задолженности за поставленный товар в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к российскому рублю.

В связи со вступлением в действие с 1 января 2000 г. положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденных приказами Минфина России от 06.05.99 N 32н и 33н соответственно, суммовые разницы, относящиеся к реализации товаров (работ, услуг), т. е. к доходам и расходам от обычных видов деятельности, отражаются на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а не на счете 80 "Прибыли и убытки". Следовательно, отрицательные суммовые разницы, относящиеся к реализации товаров (работ, услуг), с 1 января 2000 г. уменьшают выручку и принимаются при налогообложении прибыли.

В то же время суммовые разницы, возникающие по прочим поступлениям, как и прежде (по правилам бухгалтерского учета), учитываются на счете 80 "Прибыли и убытки".

Действующая в настоящее время редакция ст.4 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусматривает, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом. Впредь до принятия федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с учетом изменений и дополнений).

В соответствии с данным положением отрицательные суммовые разницы не включены в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Таким образом, в рамках действующего законодательства отрицательные суммовые разницы, относящиеся к прочим поступлениям, не принимаются при налогообложении прибыли (см. письма Минфина России от 13.03.2000 N 04-02-05/11, от 05.09.2000 N 04-02-05/1).

Соответствующая корректировка прибыли для целей налогообложения выполняется по стр.4.10 Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли": прибыль увеличивается на суммы отрицательных суммовых разниц, возникших при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах (учтенных в бухгалтерском учете в составе прочих расходов).

3. В соответствии с п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н (в ред. от 24.03.2000), фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов, помимо основных, относятся затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают:

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов;

затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации;

затраты на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену на запасы, установленную договором;

затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит);

затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования материально-производственных запасов на складах организации.

Бухгалтерские записи при отражении фактических затрат будут следующими:

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.90 "Краткосрочные кредиты банков"

120000 руб.;

Д-т сч.61 "Расчеты по авансам выданным",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

120000 руб.;

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов",

К-т сч.90 "Краткосрочные кредиты банков"

5000 руб. (до оприходования МПЗ);

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100000 руб.;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20000 руб.;

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов"

105000 руб.;

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.90 "Краткосрочные кредиты банков"

2000 руб. (после оприходования МПЗ).

4. В 2000 г. в соответствии с ПБУ 10/99 предприятия торговли сами выбирали порядок признания коммерческих и управленческих расходов - полностью в себестоимости проданных продукции (товаров, работ, услуг) в качестве расходов или отражая остатки этих расходов на счетах бухгалтерского учета, в частности, на счете 44 "Издержки обращения".

Если организации, осуществляющие торговую деятельность, оказывающие услуги общественного питания, не признают учтенные издержки обращения в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящаяся на остаток непроданных товаров и сырья, отражается в бухгалтерском балансе по стр. 213 "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы".

Порядок расчета суммы издержек обращения, приходящейся на остаток товаров, установлен Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Комитетом Российской Федерации по торговле по согласованию с Минфином России 20.04.95 N 1-550/32-2.

В конце месяца сумма издержек обращения и производства, приходящаяся на реализованные за текущий месяц товары, списывается в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Сальдо счета 44 "Издержки обращения" равно сумме издержек обращения, приходящейся на остаток нереализованных на конец отчетного периода товаров. При этом сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, приведенном в п.2.18 указанных методических рекомендаций.

Так как согласно ПБУ 10/99 проценты по кредитам и займам относятся в дебет счета 80, субсчет "Операционные расходы", они не могут быть отражены по счету 44 "Издержки обращения".

При переходе организации с начала отчетного года в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и (или) издержки обращения (остатки на счетах 43 и 26 на 01.01.2000) подлежат включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг на начало отчетного года либо организация может принять решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (квартала, полугодия). Этот порядок должен быть определен организацией при изменении учетной политики в связи с изменением нормативных документов по бухгалтерскому учету.

Списание остатков производится записями:

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.44 "Издержки обращения", 43 "Коммерческие расходы".

Если учетной политикой организации, не осуществляющей торговую деятельность, не принято списание коммерческих расходов полностью в конце отчетного периода, то остаток коммерческих расходов, относящийся к остатку неотгруженной (непроданной) продукции, отражается по стр.217 баланса.


Строка 220 "Налог на добавленную стоимость"


Сумма, числящаяся в дебете счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на конец отчетного года, должна быть связана с суммой задолженности поставщикам и подрядчикам.

В 2000 г. действовали три основных условия для предъявления к зачету НДС, уплаченного при приобретении материальных ценностей (работ, услуг):

оприходование материальных ценностей;

оплата материальных ценностей;

наличие счета-фактуры, отраженного в книге покупок.

Если материальные ценности оплачены, но еще не получены, запись по дебету счета 19 неправомерна.

Часто на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"учитываются "лишние" суммы уплаченного поставщикам налога:

1. По основным средствам, требующим монтажа.

Согласно п.2 ст.7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 (ред. от 27.05.2000) "О налоге на добавленную стоимость" суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов.

В соответствии с п.2.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

Исходя из п.22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н, при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету фактические затраты, учтенные на счете учета капитальных вложений, относятся на дебет счета учета основных средств.

При этом согласно п.1.2 ПБУ 6/97 настоящее положение не применяется в отношении предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути, а также капитальных и финансовых вложений, иных долгосрочных инвестиций.

Таким образом, понятие "принятие на учет основных средств" означает отражение их стоимости в учете по дебету счета 01 "Основные средства".


Вопрос. Можно ли имущество, не принятое в эксплуатацию и учитываемое на счетах 07 "Оборудование к установке" и 08 "Капитальные вложения", рассматривать в качестве принятых к учету основных средств? Возмещается ли НДС, уплаченный поставщику, покупателю до отражения стоимости основных средств на счете 01?

Основными факторами, определяющими право налогоплательщиков на возмещение НДС по приобретаемым материальным ресурсам, в том числе по основным средствам, являются производственное назначение этих товаров и их фактическое наличие (оприходование в учете), т. е. показатели, не связанные с обязательной передачей материальных ресурсов в процесс производства, а основных средств - в эксплуатацию.

Налогоплательщикам следует возмещать суммы НДС, уплаченные по основным средствам, в том числе по приобретенному оборудованию, учитываемым как на счете 01 "Основные средства", так и на счете 07 "Оборудование к установке" (08 "Капитальные вложения") (см. письма Минфина России от 20.10.99 N 04-03-11, от 30.06.99 N 04-03-10, от 14.02.2000 N 04-03-03).

2. По основным средствам, которые организация приобрела за границей, ввезла на территорию РФ, уплатила таможенные платежи, в том числе НДС.

В соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации НДС относится к таможенным платежам и уплачивается не поставщикам импортных товаров, а таможенным органам при таможенном оформлении товаров. В связи с этим НДС, уплаченный таможенным органам при ввозе оборудования на территорию Российской Федерации, должен приниматься к возмещению по мере принятия к учету оборудования по первичным бухгалтерским документам независимо от факта его оплаты поставщику (см. письмо Минфина РФ от 24.01.2000 N 04-03-08) (табл. 1).


Таблица 1


Содержание хозяйственной операции
Сумма,
руб.
Коррес-
понденция
счетов
Д-т К-т
Оборудование доставлено на таможенный склад
(20000 долл. США по курсу 27 руб.)
540000 08 60
Начислены таможенные сборы в рублях - 0,1% 540 08 76
Начислены таможенные сборы в валюте - 0,05%
(20000 долл. США х 0,05% х 27 руб.)
270 08 76
Начислен НДС, уплачиваемый на таможне (540000 +
540 + 270) х 20%
108162 19 76
Уплачены таможенные сборы и НДС 108972 76 51
Оприходовано оборудование, прошедшее таможенную
"очистку" (момент перехода права собственности -
дата поступления оборудования)
540810 01 08
НДС предъявлен к зачету 108162 68 19
Произведены расчеты с иностранным поставщиком
(20000 долл. США по курсу 27,80 руб.)
556000 60 52
Курсовая разница (27,80 руб. - 27,0 руб.) х
20000 долл. США
16000 80 60

Согласно п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2, для составления бухгалтерской отчетности стоимость основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов принимается в оценке в рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. При этом датой совершения операции в иностранной валюте при импорте материально-производственных запасов, иного имущества признается дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары, иное имущество (табл. 2).


Таблица 2


Содержание хозяйственной операции
Сумма,
руб.
Коррес-
понденция
счетов
Д-т К-т
Оборудование доставлено на таможенный склад (20000
долл. США по курсу 27 руб.)
540000 08 60
Начислены таможенные сборы в рублях - 0,1% 540 08 76
Начислены таможенные сборы в валюте - 0,05% (20000
долл. США х 0,05% х 27 руб.)
270 08 76
Начислен НДС, уплачиваемый на таможне (540000 +
540 + 270) х 20%
108162 19 76
Уплачены таможенные сборы и НДС 108972 76 51
Оприходовано оборудование, прошедшее таможенную
"очистку" (момент перехода права собственности -
дата поступления оборудования)
540810 002  
НДС предъявлен к зачету 108162 68 19
Произведены расчеты с иностранным поставщиком
(20000 долл. США по курсу 27,80 руб.)
556000 60 52
Курсовая разница
(27,80 руб. - 27,0 руб.) х 20000 долл. США
16000 80 60
Оборудование поставлено на баланс (540810 руб. +
16000 руб.)
556810 01 08
Оборудование снято с забалансового учета 540810   002

Строки 235 и 246 "Прочие дебиторы"


1. Организации необходимо перед заполнением этих строк провести инвентаризацию дебиторской задолженности. По стр.235 отражаются данные о дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

По стр.246 отражаются данные о дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Дебиторская задолженность является краткосрочной, если срок погашения ее не более 12 месяцев после отчетной даты, остальная дебиторская задолженность - долгосрочная. При этом указанный срок исчисляется с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был принят к бухгалтерскому учету.

При этом не стоит полагаться на данные соответствующей инвентаризации за прошлый год, так как дебиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Однако этот факт необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

2. По статье "Прочие дебиторы" группы статей "Дебиторская задолженность" показываются:

переплата по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет (дебетовое сальдо по отдельным налогам, по которым организация имеет переплату в бюджет);

переплата в государственные внебюджетные фонды (дебетовое сальдо по расчетам с отдельными фондами, по которым организация имеет переплату);

задолженность работников организации по предоставленным им займам за счет средств этой организации по возмещению материального ущерба организации (дебетовое сальдо по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям");

задолженность за подотчетными лицами (дебетовое сальдо по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами");

задолженность по расчетам с поставщиками по недостачам товарно-материальных ценностей, обнаруженным при приемке (дебетовое сальдо по счету 63 "Расчеты по претензиям");

задолженность по расчетам с государственными и (или) муниципальными органами;

штрафы, пени, неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда (арбитражного суда) либо другого органа, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации право на принятие соответствующего решения об их взыскании (дебетовое сальдо по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Согласно действующему порядку по истечении четырех месяцев со дня получения организацией-должником товаров дебиторская задолженность списывается на убытки, поступающие от этой организации, без уменьшения налогооблагаемой базы. Средства за товар по истечении указанного периода являются для предприятия доходом, который отражается в составе внереализационных доходов. Объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль организации, в состав которой включаются и внереализационные доходы. Каких-либо исключений по освобождению от налогообложения отдельных видов внереализационных доходов законодательством по налогу на прибыль не установлено.

В п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествовавший отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п.70 указанного положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации либо на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации.

Если организация-дебитор является банкротом, т. е. существует решение арбитражного суда о признании организации банкротом, то непогашенная должником задолженность этой организации по неудовлетворенному требованию организации-кредитора списывается на убытки и уменьшает налогооблагаемую прибыль организации-кредитора.

При определении для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты сумма НДС подлежит взносу в бюджет по товарам (работам, услугам), числящимся как неистребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, которая списывается на убытки организации-кредитора в сроки, установленные для уплаты налога за тот отчетный период, в котором списывается дебиторская задолженность (письмо Минфина России от 22.05.96 N 04-03-11).

Суммы денежных средств, полученные организацией-кредитором в счет оплаты указанных товаров (работ, услуг), после уплаты в бюджет НДС повторно в оборот, облагаемый этим налогом, не включаются.

В случае, если у организации-кредитора имеются убедительные доказательства того, что она приняла все меры, которые могли способствовать погашению дебиторской задолженности, то, по нашему мнению, при определении для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты сумма НДС по товарам (работам, услугам), числящимся как истребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, которая списывается на убытки организации-кредитора по истечении срока исковой давности, составляющего 3 года, подлежит взносу в бюджет в том отчетном периоде, в котором списывается дебиторская задолженность.

В случае, когда истребованная дебиторская задолженность уже была списана по истечении срока исковой давности, НДС также подлежит уплате в бюджет в том отчетном периоде, в котором списана дебиторская задолженность (см. письмо Минфина России от 06.01.2000 N 04-02-05/1).

Корректировка прибыли для целей налогообложения выполняется по стр. 4.7 Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", согласно тексту которой прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы убытков от списания дебиторской задолженности в соответствии с постановлением Правительства РФ от 18.08.95 N 817.

3. В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

При погашении дебиторской задолженности, по которой ранее был создан резерв сомнительных долгов, соответствующие суммы резерва присоединяются к финансовым результатам в конце отчетного года, следующего за годом создания резерва, вне зависимости от периода, в котором погашена данная задолженность.

Для целей бухгалтерского учета определено, что сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Для целей налогообложения принимается в уменьшение налогооблагаемой базы сумма начисленного резерва у организации, определяющей выручку от реализации продукции (работ, услуг) по отгрузке, поскольку эти организации учитывают при исчислении налогооблагаемой базы выручку от реализации продукции (работ, услуг) независимо от того, оплачена она или нет.

Положением допускается образование резерва сомнительных долгов не только на конец отчетного года, но и при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности. Как и прежде, резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично, т. е. должно быть получено письменное подтверждение и письменное обоснование величины сомнительного долга.

При списании с баланса невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.

Неизрасходованные суммы резерва сомнительных долгов при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года присоединяются к финансовым результатам организации, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован. При присоединении неизрасходованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли года, следующего за годом их создания, делается запись по дебету счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы по сомнительным долгам"и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" (см. письмо Минфина России от 27.04.2000 N 04-02-05/11).


Пассив баланса


III. Капитал и резервы


Строка 410 "Уставный капитал"


1. Предприятия и организации Российской Федерации, ведущие хозяйственную деятельность в организационно-правовой форме акционерных обществ, увеличивают уставный капитал путем повышения номинальной стоимости акций за счет средств от переоценки основных средств, а также остатков фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления, фонда социальной сферы).

Стандартами эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии, утвержденными постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 17.09.96 N 19, установлено, что увеличение уставного капитала акционерного общества возможно за счет остатков фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления, фонда социальной сферы) по итогам предыдущего года, а также за счет средств от переоценки основных фондов акционерного общества.

В соответствии с Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при увеличении уставного капитала акционерного общества в связи с переоценкой основных фондов, осуществляемой по решению Правительства РФ, не подлежит налогообложению стоимость дополнительно полученных юридическим лицом-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера.

В том случае, если переоценка основных фондов производилась по решению собрания акционеров, то стоимость дополнительно полученных юридическим лицом-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера являются безвозмездно полученными средствами и облагаются налогом на прибыль в момент получения на общих основаниях.

При увеличении уставного капитала акционерного общества за счет остатков фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления, фонда социальной сферы) дополнительно полученные акции или разницу между номинальной стоимостью новых акций и первоначальной стоимостью акций акционера следует считать также безвозмездно полученными средствами и облагать налогом на прибыль на общих основаниях в момент получения (см. письмо Минфина России от 21.07.2000 N 04-02-04).


Вопрос. Включается ли в доход общества с ограниченной ответственностью, подлежащий налогообложению, сумма разницы между фактической ценой продажи доли при увеличении уставного капитала третьему лицу (либо участнику общества) и номинальной стоимостью доли?

В соответствии с п.2 ст.19 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общее собрание участников общества может принять решение об увеличении его уставного капитала, если это не запрещено уставом общества, на основании заявления третьего лица (заявлений третьих лиц) о принятии его в общество и внесении вклада. Такое решение принимается всеми участниками общества единогласно.

В заявлении третьего лица должны быть указаны размер и состав вклада, порядок и срок его внесения, а также размер доли, которую третье лицо хотело бы иметь в уставном капитале общества.

Одновременно с решением об увеличении уставного капитала общества на основании заявления третьего лица о принятии его в общество и внесении вклада должно быть принято решение о внесении в учредительные документы общества изменений, связанных с принятием третьего лица, определением номинальной стоимости и размера его доли, увеличением размера уставного капитала общества и изменением размеров долей участников общества. Номинальная стоимость доли, приобретаемой каждым третьим лицом, принимаемым в общество, должна быть равна или меньше стоимости его вклада.

В случае приобретения доли третьим лицом, подавшим заявление о принятии его в общество, и внесения им вклада на сумму, большую номинальной стоимости доли, образующаяся разница между стоимостью вклада этого лица и номинальной стоимостью доли в уставном капитале общества, по нашему мнению, может быть отнесена на счет 87 "Добавочный капитал" для отражения на его отдельном субсчете.

При увеличении уставного капитала за счет внесения вклада третьим лицом у организации на этом этапе не возникает обязанность по уплате налога на прибыль (см. письмо Минфина России от 27.06.2000 N 04-02-05/2).


Строка 420 "Добавочный капитал"


Согласно п.44 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, по статье "Добавочный капитал" отражаются:

эмиссионный доход акционерного общества (суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных обществом акций за минусом издержек по их продаже):

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч.85 "Уставный капитал"

100000 руб.;

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.75 "Расчеты с учредителями"

150000 руб.;

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч.87 "Добавочный капитал", субсчет "Эмиссионный доход"

50000 руб.;

суммы от дооценки внеоборотных активов организации в соответствии с установленным порядком:

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.87 "Добавочный капитал";

Д-т сч.87 "Добавочный капитал",

К-т сч.02 "Износ основных средств";

часть нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении организации, в размере, направленном на капитальные вложения, включается в добавочный капитал и показывается в составе данных группы статей "Добавочный капитал":

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Капитальные вложения";

Д-т сч.88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.87 "Добавочный капитал".

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/97 "Учет основных средств".

Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов или проведения работ капитального характера. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации.

При этом затраты организации, отраженные на счете учета капитальных вложений, по окончании достройки, дооборудования, реконструкции объекта основных средств или по завершении работ, носящих капитальный характер, списываются в дебет счета учета основных средств. Одновременно на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат увеличивается сумма на счете учета добавочного капитала и уменьшается собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации).

Бухгалтерские записи следующие:

Д-т сч.08 "Капитальные вложения",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

Д-т сч.08 "Капитальные вложения",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Капитальные вложения";

Д-т сч.88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.87 "Добавочный капитал"

на сумму присоединенных к счету 01 "Основные средства" затрат.

Однако нужно быть крайне осторожным при применении льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений на суммы, отраженные по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения", при восстановлении, модернизации и реконструкции объектов. Согласно ПБУ 6/97 "Учет основных средств" восстановление объектов основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Восстановление - это возвращение объекту первоначальных качеств. Средства, направленные на эти цели и не относящиеся к долгосрочным инвестициям в соответствии с вышеназванными нормативными актами по капитальным вложениям, при предоставлении льготы учитываться не должны.


Строка 430 "Резервный капитал"


По данной строке отражается сумма остатков двух видов фондов:

резервного фонда, создаваемого в соответствии с законодательством РФ (Законом РФ "Об акционерных обществах" установлено, что резервный капитал должен составлять не менее 15% размера уставного капитала);

резервных фондов, предусмотренных для различных целей учредительными документами.

Необходимо строго соблюдать целевое назначение средств резервного фонда первого типа. Эти средства могут быть направлены исключительно:

на покрытие убытков акционерного общества;

на погашение собственных облигаций акционерного общества;

на выпуск собственных акций.

На иные цели использовать средства резервного фонда нельзя.

Остаток резервного капитала отражается в балансе с учетом принятых акционерами решений о покрытии убытков или, наоборот, дополнении резервного фонда до размеров, установленных Уставом.


Строка 440 "Фонд социальной сферы"


По данной строке отражается остаток по фонду социальной сферы, сформированный у организации при наличии объектов жилого фонда и объектов внешнего благоустройства, независимо от источника поступления: полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения; приобретенных организацией; ранее не учтенных в составе уставного (складочного) капитала, уставного фонда, добавочного капитала.

Остатки других фондов, образованных в соответствии с учредительными документами организации за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации (нераспределенной прибыли) по результатам работы за год (фонд потребления, фонд накопления и пр.), в балансе отдельно не отражаются, а отражаются по стр.460 "Нераспределенная прибыль прошлых лет".

Расшифровки, характеризующие использование прибыли, оставшейся в распоряжении организации, приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (в частности, в отчете об изменениях капитала).


Строка 450 "Целевые финансирование и поступления"


На основании п.47 приказа Минфина России от 28.06.2000 N 60н "О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации" может сложиться впечатление, что счет 96 "Целевые финансирование и поступления" коммерческими организациями не может использоваться.

Однако, по мнению специалистов, в данном нормативном документе речь идет не об использовании счета 96, а о порядке списания остатков сумм, числящихся на этом счете, например, не использованных на конец отчетного периода средств:

Д-т сч.96 "Целевые финансирование и поступления",

К-т сч.83 "Доходы будущих периодов",

а затем

Д-т сч.83 "Доходы будущих периодов",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки", субсчет "Внереализационные доходы".


Строка 460 "Нераспределенная прибыль прошлых лет"


Согласно п.5 ст.6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством).

При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные организацией за год убытки от реализации продукции (работ, услуг).

В расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, и убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

В соответствии с Федеральным законом от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" в акционерном обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15% его уставного капитала. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Под другими аналогичными по назначению фондами в п.5 ст.6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", средства которых в обязательном порядке направляются на покрытие убытка, полученного по данным годового бухгалтерского отчета за предшествующий год, понимаются фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации и используемые для покрытия убытков и погашения обязательств.

Понятие "другие аналогичные по назначению фонды" не может распространяться на свободные средства фондов накопления и потребления, добавочный капитал (см. письмо Минфина России от 28.04.2000 N 04-02-05/1).

Данная норма налогового законодательства предусматривает возможность направления на погашение убытка прибыли по частям в течение последующих пяти лет после года, по итогам которого получен убыток. Это означает, что сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет.

Организация может уменьшить прибыль отчетного года (при расчетах нарастающим итогом с начала года или по итогам за год) на сумму, соответствующую не более 1/5 убытка, подлежащего покрытию в результате предоставления льготы по налогу на прибыль.


Строка 470 "Нераспределенная прибыль отчетного года"


По данной строке показывают разницу между финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (в том числе по расчетам с государственными внебюджетными фондами), за счет прибыли.


Пример. Если кредитовое сальдо по счету 80 "Прибыли и убытки" за 2000 г. составило 500000 руб., а дебетовое сальдо по счету 81 "Использование прибыли" - 150000 руб., то по стр.470 будет отражена разность: 500000 руб. - 150000 руб. = 350000 руб.

На практике нередко возникают ситуации, когда в отчетном году:

получен убыток (сальдо по счету 80 оказалось дебетовым);

получена прибыль, но расходы за счет прибыли (например, в результате уплаты штрафных санкций в бюджет) превысили сумму прибыли (дебетовый остаток по счету 81 больше кредитового остатка счета 80).

По стр.475 "Непокрытый убыток отчетного года" показывается убыток организации за отчетный период как разница между финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (в том числе по расчетам с государственными внебюджетными фондами), за счет прибыли.


IV. Долгосрочные обязательства


Строки 510 "Займы и кредиты" и 520 "Прочие долгосрочные обязательства"


По данной строке отражаются остатки по счетам 92 "Долгосрочные кредиты банков" и 95 "Долгосрочные займы" с учетом начисленных на конец отчетного года процентов в соответствии с договорами банковского кредита или займа.

Если кредит или заем в соответствии с договором классифицировался как долгосрочный, то остатки по этим счетам могут быть отражены как краткосрочные обязательства, если при инвентаризации обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности установлено, что погашение кредита или займа ожидается в течение 12 месяцев после отчетной даты.

При этом бухгалтерские записи между счетами 92 "Долгосрочные кредиты банков"и 90 "Краткосрочные кредиты банков", а также 95 "Долгосрочные займы" и 94 "Краткосрочные займы" не производятся.


V. Краткосрочные обязательства


Строка 610 "Займы и кредиты"
(в том числе строка 611 "Кредиты банков, подлежащие
погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты")


1. Задолженность организации по полученным кредитам банков и полученным займам отражается в балансе с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов.

Рассмотрим несколько ситуаций, возникающих при получении кредитов в банках, для которых имеет значение источник начисления этих процентов.


Ситуация 1. Для проведения расчетов с поставщиками организация берет банковский кредит. На кредитные деньги приобретает векселя, которыми впоследствии оплачивает счета поставщиков товаров.

Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с учетом изменений и дополнений), предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

В соответствии с подп."с" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), процентов по полученным заемным средствам в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях).

Кредит банка был направлен на приобретение векселя, а ст.143 ГК РФ вексель отнесен к ценным бумагам. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить на основании заключенного в письменной форме договора денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязан возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее (ст.819 ГК РФ).

Приобретение за счет полученного банковского кредита векселя следует рассматривать не как расчеты с поставщиком за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), а как инвестирование временно свободных денежных средств в ценные бумаги (векселя коммерческих банков). Указанная операция не может быть приравнена к кредитной операции, отношения по которой регулируются ст.819 ГК РФ.

Оплата процентов по кредиту, полученному под приобретение ценных бумаг (векселей коммерческих банков), не может рассматриваться как затраты организации, связанные с производством продукции (работ, услуг).

Использование банковских векселей в качестве средства платежа в счет задолженности поставщику за реализованную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) следует рассматривать как оплату продукции ценными бумагами.

Таким образом, расходы по оплате процентов по кредиту, полученному под приобретение векселей, не могут быть учтены как проценты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшающие налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль (см. письмо Минфина России от 20.01.2000 N 04-02-05/7).


Ситуация 2. Организация заключила с банком кредитный договор на получение кредита в сумме 10 млн руб. сроком на один месяц под 30% годовых (ставка рефинансирования ЦБ РФ - 28% годовых). Назначение кредита - пополнение оборотных средств. Средства использованы на приобретение производственных запасов.

По истечении месяца организация не смогла вернуть кредит. По договоренности с банком кредит был пролонгирован на один месяц. Процентная ставка осталась неизменной. По истечении второго месяца организация также не смогла вернуть кредит и обратилась в банк за пролонгацией кредита. Банк в пролонгации отказал, предложив следующее:

приобрести у организации ее вексель стоимостью 10 млн руб. Организация приобрела бланк простого векселя и заполнила его: векселедатель - организация, векселеполучатель - банк;

погасить денежными средствами, полученными за свой вексель, кредит N 1;

заключить с банком новый кредитный договор (кредитный договор N 2) на сумму 10 млн руб. сроком на один месяц. Назначение кредита - пополнение оборотных средств. Организация получит по кредиту 10 млн руб. под 32% годовых (ставка рефинансирования ЦБ РФ - 28%);

направить денежные средства, полученные по кредиту, на выкуп векселя, выданного организацией банку. Проценты к уплате по векселю не предусматриваются.

Бухгалтерские записи организации (см. табл. 3).


Таблица 3

/-----------------------------------------------------------------------\
| Дата|        Содержание           | Сумма,  |   Корреспонденция счетов|
|     |   хозяйственной операции    |тыс. руб.|-------------------------|
|     |                             |         |    Д-т      |    К-т    |
|-----+-----------------------------+---------+-------------+-----------|
|01.07|Получен кредит N 1 в банке   |   10000 |     51      |     90    |
|-----+-----------------------------+---------+-------------+-----------|
|01.08|Начислены проценты за  кредит|     250 |    10*(1)   |     90    |
|     |(10000 х 30% : 360 х 30)     |         |             |           |
|-----+-----------------------------+---------+-------------+-----------|
|01.08|Уплачены проценты за кредит  |     250 |     90      |     51    |
|-----+-----------------------------+---------+-------------+-----------|
|01.09|Начислены проценты за кредит |     250 |     10      |     90    |
|-----+-----------------------------+---------+-------------+-----------|
|01.09|Уплачены проценты за кредит  |     250 |     51      |     90    |
|-----+-----------------------------+---------+-------------+-----------|
|01.09|Получены   денежные  средства|   10000 |     51      | 76, субсч.|
|     |за выданный банку вексель    |         |             |"Расчеты  с|
|     |                             |         |             |банком   за|
|     |                             |         |             |вексель"   |
|-----+-----------------------------+---------+-------------+-----------|
|01.09|Погашен кредит N 1           |   10000 |     90      |     51    |
|-----+-----------------------------+---------+-------------+-----------|
|02.09|Получен кредит N 2           |   10000 |     51      |     90    |
|-----+-----------------------------+---------+-------------+-----------|
|03.09|Выкуп   векселя,    выданного|   10000 |  76, субсч. |     51    |
|     |предприятием банку           |         |"Расчеты бан-|           |
|     |                             |         |ком  за  век-|           |
|     |                             |         |сель"        |           |
|-----+-----------------------------+---------+-------------+-----------|
|02.10|Начислены проценты за  кредит|     258 |  80, субсч. |     90    |
|     |в пределах норм (ставка рефи-|         |"Операционные|           |
|     |нансирования плюс три пункта)|         | расходы"*(2)|           |
|     |[10000 (28 + 3)% : 360 х 30] |         |             |           |
|-----+-----------------------------+---------+-------------+-----------|
|02.10|Начислены проценты за  кредит|       8 |  80, субсч. |     90    |
|     |сверх норм {10000 [31 - (28 +|         |"Операционные|           |
|     |3)]% : 360 х 30}             |         |расходы,   не|           |
|     |                             |         |принимаемые  |           |
|     |                             |         |для целей на-|           |
|     |                             |         |логообложе-  |           |
|     |                             |         |ния"         |           |
|-----+-----------------------------+---------+-------------+-----------|
|02.10|Уплачены проценты за кредит  |     266 |     90      |     51    |
|-----+-----------------------------+---------+-------------+-----------|
|02.10|Погашен кредит               |   10000 |     90      |     51    |
\-----------------------------------------------------------------------|
|*(1) В соответствии с п.6  ПБУ 5/98 "Учет  материально-производственных|
|запасов"   в  себестоимость  запасов  включаются  "затраты  по   оплате|
|процентов  по  заемным  средствам,  если  они  связаны  с приобретением|
|запасов    и    произведены    до   даты   оприходования   материально-|
|производственных запасов на складах организации".                      |
|*(2) В   соответствии   с   п.11   ПБУ   10/99   "Расходы  организации"|
|операционными расходами являются "проценты,  уплачиваемые  организацией|
|за   предоставление  ей  в  пользование  денежных  средств   (кредитов,|
|займов)".                                                              |
\-----------------------------------------------------------------------/

При отнесении процентов по кредиту N 2 на финансовые результаты (операционные расходы, принимаемые для целей налогообложения и в данном случае аналогичные включению в себестоимость продукции (работ, услуг) организация руководствовалась следующим.

В соответствии с п.2 подп."с" Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются "затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов)". В данном случае организация не приобретала основные средства, нематериальные и иные внеоборотные активы.

По своей сути получение кредита N 2 является ни чем иным, как пролонгацией кредита N 1, оформленное через покупку и последующую продажу векселя в связи с расчетом суммы обязательного резерва, установленного Центральным банком РФ и обязательного для всех банков.

Выдача организацией своего векселя банку является исключительно мерой обеспечения кредита. Согласно ст.815 ГК РФ простой вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Целевое назначение кредита - пополнение оборотных средств - при реализации подобной схемы кредитования не нарушается.

Если же формально считать, что средства кредита N 2 направлены на выкуп векселя, который был выдан банку, можно ли отнести проценты по такому кредиту на убытки, принимаемые для целей налогообложения прибыли?

Согласно письму Минфина России от 02.10.2000 N 04-02-11 проценты по кредиту, направленному на выкуп собственного векселя организации, не могут быть приняты для целей налогообложения.

2. В соответствии с правилами бухгалтерского учета, определенными ПБУ 10/99 "Расходы организации", с 01.01.2000 все проценты по заемным средствам (включая проценты, которые в соответствии с Положением о составе затрат относятся на себестоимость) включаются в состав операционных расходов и учитываются на счете 80 "Прибыли и убытки".

С другой стороны, согласно п.15 Положения о составе затрат проценты по кредитам не относятся к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Однако в соответствии с п.11 и 15 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), являются прочими операционными расходами и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Согласно подп."с" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов).

При учете расходов по оплате процентов по полученным кредитам банков для целей налогообложения надлежит руководствоваться Положением о составе затрат, т. е. себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения должна быть увеличена на сумму указанных процентов в установленном порядке. Одновременно должны быть уменьшены операционные расходы для целей налогообложения. Указанные особенности формирования налоговой базы отражаются в Справке о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (письма Минфина России от 05.04.2000 N 04-02-05/1, от 17.07.2000 N 04-02-05/7).


Пример. Организация начислила проценты по кредиту банка, полученному на приобретение товарно-материальных ценностей, в сумме 10 млн руб., который предоставлен на один месяц (сентябрь) под 33% годовых (с 10.07.2000 ставка рефинансирования - 28% годовых):

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.90 "Краткосрочные кредиты банков"

275000 руб. (10000000 руб. х 33% : 12).

Для целей налогообложения могут быть приняты только проценты в пределах ставки, равной 28% + 3% = 31% (258333 руб.), но в себестоимость продукции (работ, услуг) должна быть включена вся сумма процентов по данному кредиту - 275000 руб.

В Справке о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", корректировка выполняется следующим строкам:

по стр.1.2' а) отражается вся сумма процентов - 275000 руб.;

по стр.4.1 а) указывается сумма превышения - 16667 руб. (275000 руб. - 258333 руб.).

Для того, чтобы сумма процентов (275000 руб.) не была дважды учтена в составе расходов, она должна быть также указана по стр.4.19.

3. Несмотря на изменение порядка отражения процентов за банковский кредит расходы по оплате процентов за банковский кредит по торговым организациям и организациям общественного питания в целях налогообложения подлежат корректировке на остаток нереализованных на конец отчетного периода товаров (см. письмо Минфина России от 17.07.2000 N 04-02-05/7).

Торговые организации до вступления в силу ПБУ 10/99 включали затраты по оплате процентов за пользование кредитом в издержки производства и обращения (счет 44 "Издержки обращения"). В конце месяца данные расходы в части, приходящейся на реализованные за текущий месяц товары, списывались в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

С вступлением в силу ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), в соответствии с п.11, 15 ПБУ 10/99 считаются операционными расходами и учитываются на счете 80 "Прибыли и убытки".

Но несмотря на то, что с 01.01.2000 затраты по оплате процентов за пользование заемными средствами отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки", они не в полном объеме учитываются при налогообложении прибыли, а только в части, приходящейся на реализованные за текущий месяц товары.

Торговые организации одновременно с Положением о составе затрат руководствуются также Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Комитетом РФ по торговле по согласованию с Минфином России от 20.04.95 N 1-550/32-2.

В п.2.12 указанных рекомендаций установлено, что на издержки обращения по статье "Затраты по оплате процентов за пользование займом" относятся:

платежи по процентам за кредиты банков в пределах учетной ставки ЦБ РФ плюс три пункта;

затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков, производителей работ, услуг, включая оформление долгового обязательства векселями, за приобретение товаров и других материальных ценностей, проведение работ, оказание услуг сторонними организациями;

расходы по оплате процентов за пользование средствами федерального фонда государственной финансовой поддержки досрочного завоза продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности в пределах установленных сроков возврата средств и других аналогичных региональных фондов;

другие расходы по оплате процентов за пользование займами в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Платежи по кредитам сверх ставок, установленных законодательством, по просроченным займам, а также ссудам, полученным на восполнение недостатка собственных оборотных средств, на приобретение основных средств и нематериальных активов, не принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Торговые организации на издержки обращения относят фактически оплаченные проценты за пользование заемными средствами с учетом установленных ограничений в части, приходящейся на реализованные за текущий месяц товары (см. письмо Минфина России от 07.08.2000 N 04-02-05/11).


Строка 612. "Займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев
после отчетной даты"


Проценты по краткосрочным займам, выдаваемым фондами поддержки малого предпринимательства субъектам малого предпринимательства, освобождаются от уплаты НДС.

Некоторые организации рассматривают данную льготу расширительно, считая, что она относится ко всем без исключения фондам, осуществляющим поддержку малого предпринимательства. Однако данная льгота предоставляется только фондам поддержки малого предпринимательства, созданным в соответствии с Федеральным законом от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", а не всем фондам, оказывающим поддержку малому предпринимательству (см. письмо Минфина России от 07.02.2000 N 04-03-11).


Строка 620 "Кредиторская задолженность"
(в том числе строки 621, 622, 623, 624, 625, 626, 627 и 628)


Некоторые организации включают в состав затрат на оплату труда, относимых на себестоимость продукции, выплаты, предусмотренные в системе оплаты труда, такие, как вознаграждение за выслугу лет, оплата труда за сверхурочное время, доплата за ночные смены, и установленные самостоятельно, превышающие максимальные размеры, установленные ст.80, 81 КЗоТ РФ.

Для определения реальных результатов деятельности организации в бухгалтерском учете отражаются все фактические затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также осуществлением отдельных хозяйственных операций. Учитывая это, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты организации, связанные с выполнением принятых организацией (в соответствии со ст.83 КЗоТ РФ) систем оплаты труда, форм материального поощрения, положений о премировании и выплате вознаграждений по итогам работы за год (если организацией не определена выплата вознаграждения по итогам работы за год за счет прибыли, оставшейся в ее распоряжении, - ст.84 КЗоТ РФ).

Учтенные в составе себестоимости фактические затраты организации по выплате вознаграждения за выслугу лет, оплате труда за сверхурочную работу и т. д. для целей налогообложения принимаются в пределах установленных законодательством размеров (п.7 Положения о составе затрат) (см. письмо Минфина России от 14.03.2000 N 04-02-04/1).


Форма N 2. Отчет о прибылях и убытках


1. Доходы и расходы по обычным видам деятельности


Строка 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции,
работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость,
акцизов и аналогичных обязательных платежей)"


В соответствии с Законом РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) объектом обложения по налогу на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализуемых в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Согласно п.45 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" бухгалтерский учет операций, связанных с начислением и уплатой налога на пользователей автомобильных дорог, осуществляется в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

В бухгалтерском учете организации сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) учитывается на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а в годовой и квартальной отчетности отражается по стр. 010 ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

В соответствии с п.64 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, предусмотрено, что по данной строке показывается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности.

К обязательным платежам, которые в соответствии с установленным порядком не признаются организацией доходами, относятся суммы налога на реализацию горюче-смазочных материалов, экспортные пошлины.

Суммы экспортных пошлин не учитываются для целей налогообложения по налогу на пользователей автодорог согласно инструкции МНС России "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (см. письмо Минфина России от 13.09.2000 N 04-05-11/85).


Вопрос. Если с 2000 г. организация перешла для целей налогообложения на метод определения выручки "по отгрузке", то в какой момент возникают обязательства по начислению налога на содержание жилфонда, налога на пользователей автодорог и НДС - по мере поступления оплаты за отгруженную в 1999 г. продукцию или в момент внесения изменений в учетную политику?


Вопрос. В какой момент заполняется стр.2 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" по суммам задолженности за отгруженную продукцию, не оплаченным в 1999 г.?

Изменения порядка применения НДС вводятся, как правило, с даты, определяемой фактом отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг. При переходе с 1 января 2000 г. на метод определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения "по отгрузке" суммы НДС по товарам, отгруженным в 1999 г., т. е. в период определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения по мере их оплаты, должны перечисляться в бюджет по мере поступления средств за эти товары при обеспечении раздельного учета таких операций.

Аналогичный порядок применяется по налогу на прибыль, налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

При этом в п.2 Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" следует ввести дополнительные строки, по которым отражаются: выручка от реализации продукции (работ, услуг), себестоимость оплаченной продукции и финансовый результат от ее реализации (см. письмо Минфина России от 04.09.2000 N 04-05-11/81).


Строка 020 "Себестоимость проданных
товаров, продукции, работ, услуг"


1. Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит обязательной государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п.2 ст.651 ГК РФ). До момента официальной государственной регистрации вышеупомянутого договора все расходы, связанные с исполнением такого договора, необходимо осуществлять за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения (см. письмо Минфина России от 10.01.2000 N 04-02-05/1).

2. Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения" были утверждены нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядок их применения. Приказ введен в действие 01.04.2000.


Вопрос. Должен ли предельный размер расходов на представительские расходы и расходы на рекламу, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, включать в себя НДС?


Вопрос. Как относить на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения рекламные расходы, если были оказаны рекламные услуги, как облагаемые, так и не облагаемые НДС?


Вопрос. Применять ли новые нормативы в отношении соответствующих расходов, осуществленных в I квартале 2000 г.?

В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

При этом для целей налогообложения прибыли отдельные произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных нормативными правовыми актами норм и нормативов.

Предельные размеры представительских расходов и расходов на рекламу, принимаемых при расчете налогооблагаемой прибыли организациями, осуществляющими производственную деятельность, установлены в процентном отношении к выручке от продажи продукции (работ, услуг), включающей НДС. В связи с этим нормы представительских расходов и расходов на рекламу определяются с учетом соответствующих сумм НДС.

В соответствии с п.19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" суммы НДС по представительским расходам, относимым на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах установленных норм, подлежат возмещению из бюджета только в этих пределах, сверх норм налог возмещению не подлежит, а относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. При этом сумма налога, оплаченная по таким расходам в пределах нормы, определяется по ставке 16,67%.


Пример. 1% от объема выручки, полученной от продажи продукции (работ, услуг) в сумме 20 млн руб., составит 200 тыс. руб., а сумма НДС в пределах установленной нормы - 33,34 тыс. руб. Поскольку НДС в сумме 33,34 тыс. руб. в пределах установленной нормы представительских расходов подлежит возмещению из бюджета, то сумма представительских расходов, включаемая в себестоимость продукции (работ, услуг) и принимаемая при определении налогооблагаемой прибыли, составит 166,66 тыс. руб. (200 тыс. руб. - 33,34 тыс. руб.).

В аналогичном порядке относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения расходы на рекламу, в том числе при оказании рекламных услуг, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Согласно действующему законодательству при оказании рекламных услуг, не облагаемых НДС, суммы данного налога, уплаченные по представительским расходам и расходам на рекламу, в том числе в пределах норм, из бюджета не возмещаются. Суммы НДС в пределах норм на указанные расходы включаются в себестоимость рекламных услуг, учитываемую при расчете налогооблагаемой прибыли.

В связи с тем, что названный приказ Минфина России введен в действие с 1 апреля 2000 г., применять новые нормы и нормативы на представительские расходы и расходы на рекламу, произведенные в I квартале 2000 г., оснований не имеется. Поэтому при расчете налога на прибыль за I полугодие 2000 г. применяются новые нормы и нормативы в отношении указанных расходов, произведенных со II квартала 2000 г. (см. письмо Минфина России от 17.08.2000 N 04-02-05/1).

Корректировка прибыли для целей налогообложения производится в стр.4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

В п.3 Норм и нормативов на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения установлено, что расходы на подготовку и переподготовку кадров подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии заключения договоров с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию.

В письме Минфина России от 06.10.92 N 94, регулирующем те же вопросы, в соответствующем абзаце после слов "получившими государственную аккредитацию" были слова в скобках "(имеющими соответствующую лицензию)".


Вопрос. Правомерно ли отнесение после 1 апреля текущего года на себестоимость расходов на подготовку и переподготовку кадров теми организациями, которые имеют лицензию на ведение образовательной деятельности, но не получили государственную аккредитацию?

Упомянутые выше слова в скобках были исключены в связи с тем, что в соответствии с п.6 ст.33 Закона РФ от 10.07.92 N 3266-1 (ред. от 20.07.2000) "Об образовании" право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии. При этом имелось в виду, что если у организации нет такой лицензии, то она не может заниматься образовательной деятельностью, а значит, и рассматриваться в качестве образовательного учреждения. Условием отнесения для организаций на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов на подготовку и переподготовку кадров является именно статус организации как образовательного учреждения, имеющего соответствующую лицензию, а не его государственная аккредитация (см. письмо Минфина России от 13.06.2000 N 04-00-11).


Вопрос. Российские производители различных видов продукции вводят на свою продукцию именной идентификационный штрих кодовой марки. Насколько обоснованным является отнесение таких затрат на себестоимость продукции?

В ст.20 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" определены требования к обеспечению качества и безопасности пищевых продуктов при их реализации, за нарушение которых гл.5 названного закона предусмотрена ответственность. При этом предусмотрено, что при реализации пищевых продуктов, материалов и изделий граждане (в том числе индивидуальные предприниматели) и юридические лица обязаны соблюдать требования нормативных документов.

Таким образом, расходы, осуществленные организациями в соответствии с требованиями данного закона, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, как расходы по контролю за качеством выпускаемой продукции (см. письмо Минфина России от 20.07.2000 N 04-02-05/1).


Строка 030 "Коммерческие расходы"


По данной строке отражаются затраты, связанные со сбытом продукции, и издержки обращения.

При этом порядок отражения этих затрат не зависит от того, как определяет порядок списания коммерческих расходов учетная политика: полностью в себестоимость товаров в отчетном периоде (без остатка по счету 43 "Коммерческие расходы") или пропорционально объему реализации (с формированием остатка по счету 43).


Строка 040 "Управленческие расходы"


1. Отдельные организации относят на управленческие расходы затраты на оформление въездных виз для представителей иностранных организаций, прибывших для переговоров в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества, к затратам организации по приему представителей иностранных организаций.

В соответствии с подп."и" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранные), прибывших для переговоров в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества.

Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н определено, что к представительским расходам относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

Приведенный перечень затрат, относимых к представительским расходам, носит исчерпывающий характер и не может толковаться расширенно.

Затраты на оформление въездных виз для представителей иностранных организаций, прибывших для переговоров, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаться не должны (см. письмо Минфина России от 29.04.2000 N 04-02-05/11).

2. Многие организации расходы по разработке, созданию и ежемесячному обслуживанию (внесение изменений в рекламу, настройка и абонентская плата) рекламного Web-сервера в сети Интернет относят к расходам на рекламу и включают в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.

В соответствии с п.2 Норм и нормативов на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядка их применения к расходам организации на рекламу относятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению).

Согласно Закону РФ от 27.12.91 N 2124-1 "О средствах массовой информации" (ред. от 05.08.2000) под средствами массовой информации понимается периодическое печатное издание, радио-, теле-, видеопрограмма, кинохроникальная программа, иная форма периодического распространения массовой информации. Распространение информации через сеть Интернет не отвечает требованиям, изложенным в данном законе, поэтому отнесение расходов по разработке, созданию и ежемесячному обслуживанию рекламного Web-сервера в сети Интернет на расходы по рекламе и отнесение их на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения неправомерно.

При этом согласно подп."и" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается оплата услуг связи и информационных услуг как затраты, связанные с управлением производством.

Под услугами связи согласно ст.2 Федерального закона от 16.02.95 N 15-ФЗ "О связи" понимается продукт деятельности по приему, обработке, передаче и доставке, в частности, сообщений электросвязи, которой является всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической и другим электромагнитным системам.

Поскольку услуги сети Интернет как услуги по доставке письменного текста, изображений по проводной электромагнитной системе полностью отвечают определенным Законом критериям, затраты на оплату таких услуг могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг). Необходимость использования сети Интернет в производственных и реализационных целях, по нашему мнению, должна быть подтверждена организационно-распорядительными документами, например, приказами или распоряжениями руководителя, должностными инструкциями и т. п.

На основании изложенного считаем, что расходы, понесенные в связи с использованием в организации сети Интернет, следует учитывать при расчете налогооблагаемой прибыли при наличии организационно-распорядительных и первичных учетных документов, подтверждающих непосредственную связь этих расходов с управлением производством (см. письмо Минфина России от 26.07.2000 N 04-02-05/2).


* * *


Вопрос. В учете и отчетности предусматривается отражение условного убытка при высокой вероятности его наступления, если его можно обоснованно оценить. Учитывается ли условный убыток при налогообложении прибыли?

Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/98), утвержденное приказом Минфина России от 25.11.98 N 57н, предусматривает, что условные факты хозяйственной деятельности должны быть отражены в бухгалтерской отчетности. При этом, если такой факт может быть достоверно оценен и вероятность, что последующие события его подтвердят, велика, этот факт отражается в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. В противном случае условный факт должен быть отражен в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

В соответствии со ст.4 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений) перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.

Указанным законом установлено, что впредь до принятия федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, - Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552.

Законодательством о налогообложении прибыли не предусмотрена норма, разрешающая учитывать при налогообложении условный убыток (см. письмо Минфина России от 26.04.2000 N 04-02-05/1).


* * *


Согласно ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В целях избежания двойного налогообложения одних и тех же сумм налогооблагаемую прибыль текущего отчетного периода следует уменьшать на суммы прибыли прошлых лет, выявленной и отраженной в бухгалтерской отчетности в текущем отчетном периоде, при условии включения указанной суммы в декларацию того отчетного периода, по которому произведен перерасчет налога на прибыль.

При обнаружении убытка по операциям прошлых лет уточняется расчет налога от фактической прибыли за прошлый отчетный (налоговый) период, а налогооблагаемая база по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде увеличивается (см. письмо Минфина России от 25.05.2000 N 04-02-05/1).

Соответствующая корректировка выполняется по стр.4.21 и 5.7 приложения N 4 к инструкции МНС России N 62 от 15.06.2000.

По стр.4.21 отражается увеличение прибыли для целей налогообложения на сумму убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году и учтенных по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки (ст.54 НК РФ).

По стр.5.7 отражается уменьшение прибыли для целей налогообложения на сумму прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году и учтенной в расчете по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки (ст.54 НК РФ).


II. Операционные доходы и расходы


Строка 060 "Проценты к получению"


По данной строке отражаются причитающиеся в соответствии с договорами проценты:

по облигациям, в том числе государственным;

по депозитам банков;

за предоставление в пользование денежных средств другим организациям;

за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации.

При этом расходы, связанные с получением этих доходов, следует отражать по стр.100 "Прочие операционные расходы", но если они являются существенными, то развернуто по стр.060 "Проценты к получению". Однако это потребует внесения изменений в стандартную форму "Отчета о прибылях и убытках".


Строка 070 "Проценты к уплате"


По данной строке отражаются операционные расходы в сумме причитающихся к уплате в соответствии с договорами процентов:

по облигациям, выпущенным организацией;

за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Если облигации обращаются через организаторов торговли на рынке ценных бумаг, имеющих лицензию ФКЦБ, для целей налогообложения затраты по уплате этих процентов принимаются в пределах действующей ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта.


Строка 080 "Доходы от участия в других организациях"


По данной строке отражаются доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению в соответствии с учредительными документами:

дивиденды по акциям;

доходы от вкладов в общества с ограниченной ответственностью.

При этом расходы, связанные с получением этих доходов, следует отражать по стр.100 "Прочие операционные расходы", однако если они являются существенными, то развернуто по стр.080. Это потребует внесения изменений в стандартную форму "Отчета о прибылях и убытках".

Строки 090 "Прочие операционные доходы", 100 "Прочие операционные расходы"

При формировании показателей по стр.090 "Прочие операционные доходы" и 100 "Прочие операционные расходы" следует руководствоваться перечнями этих доходов и расходов, представленными в ПБУ 9/99 и 10/99. Но при наличии иных, не перечисленных в этих документах доходов и расходов при их распределении на операционные и внереализационные следует руководствоваться следующим:

операционные доходы и расходы возникают у организации в результате совершения определенных хозяйственных операций - сдачи имущества в аренду, продажи имущества, участия в совместной деятельности, предоставления займов и др.;

внереализационные доходы и расходы возникают у организации не в результате хозяйственных операций, а в результате определенных фактов хозяйственной жизни, как правило, не зависящих от предприятия, - курсовых разниц, безвозмездного получения активов, списания депонентской задолженности и др.


III. Внереализационные доходы и расходы


Строка 120 "Внереализационные доходы"


По данной строке отражаются:

1) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, по которым получены решения суда об их взыскании:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки";

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом по НДС"

НДС начисляется по расчетной ставке 16,67% (9,09%). В форме N 2 сумма отражается за вычетом НДС;

2) поступления в возмещение причиненных организации убытков:

Д-т сч.63 "Расчеты по претензиям",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки";

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом по НДС";

3) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (как правило, при исправлении различных ошибок, допущенных в прошлых периодах);

4) суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Депоненты",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки";

Д-т сч.88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

списывается НДС, учтенный в составе задолженности поставщику;

5) курсовые разницы:

Д-т сч.50 "Касса", 52 "Валютный счет", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", ... , 90 "Краткосрочные кредиты банков", 92 "Долгосрочные кредиты банков", 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки";

6) суммы дооценки оборотных активов в разрешенных случаях:

Д-т сч.16 "Отклонение в стоимости материалов",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

(в случаях учета суммовых разниц (положительных) по расчетам с поставщиками на счете 16);

7) принятие к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации (по рыночной стоимости с учетом физического износа):

Д-т сч.01 "Основные средства", 10 "Материалы" и др.,

К-т сч.80 "Прибыли и убытки";

8) суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам, полученным (выданным) займам, выраженным в условных единицах:

Д-т сч.51 "Расчетный счет", 90 "Краткосрочные кредиты банков", 92 "Долгосрочные кредиты банков", 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки";

9) активы, полученные безвозмездно:

Д-т сч.83 "Доходы будущих периодов",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

в размере начисленной за отчетный период амортизации безвозмездно полученного имущества.


Строка 130 "Внереализационные расходы"


По данной строке отражаются:

1) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые признаны организацией-должником:

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

НДС от данных сумм расчетным путем не выделяется.

2) возмещение причиненных организацией убытков:

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.51 "Расчетный счет";

3) убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году (как правило, при исправлении различных ошибок, допущенных в прошлых периодах);

4) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания:

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

5) отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте:

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.50 "Касса", 52 "Валютный счет", 60 "Расчетный счет", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" , ... , 90 "Краткосрочные кредиты банков", 92 "Долгосрочные кредиты банков", 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы";

6) суммы уценки оборотных активов в разрешенных случаях (производственных запасов, готовой продукции и товаров в конце отчетного года):

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.10 "Материалы", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары";

7) убытки от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика:

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.83 "Доходы будущих периодов";

8) убытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены:

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.84 "Недостачи и потери от порчи ценностей";

9) судебные расходы (государственная пошлина):

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом";

10) отрицательные суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам, полученным (выданным) займам:

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.90 "Краткосрочные кредиты банков", 92 "Долгосрочные кредиты банков", 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы";

11) убытки от выбытия и прочего списания имущества по причине невозможности использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа, когда является определением неполучение доходов или поступление активов в результате этих операций:

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов".


* * *


Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны:

раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации;

обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Мы рассмотрели наиболее сложные вопросы, связанные с составлением форм 1 и 2 бухгалтерского отчета.


Аудиторская проверка


В состав годовой бухгалтерской отчетности организации должно быть включено аудиторское заключение, подтверждающее достоверность этой бухгалтерской отчетности, если организация в соответствии с федеральными законами подлежит обязательной аудиторской проверке.

В настоящее время обязательному аудиту подлежат:

кредитные организации (ст.42 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности");

страховые организации (ст.29 Закона РФ от 27.11.92 N 4015-1 (ред. от 20.11.99) "Об организации страхового дела в Российской Федерации");

негосударственные пенсионные фонды (ст.22 Федерального закона от 07.05.98 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах");

открытые акционерные общества (ст.88 и 92 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ (ред. от 24.05.99) "Об акционерных обществах");

финансово-промышленные группы (ст.16 Федерального закона от 30.11.95 N 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах").

Кроме того, постановлением Правительства РФ от 29.01.2000 N 81 "Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий" установлено, что проведение ежегодных аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности начиная с отчета за 1999 г. является обязательным в отношении федеральных государственных унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, при наличии одного из следующих финансовых показателей их деятельности:

объема выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год, превышающего в 500 тысяч раз установленный законом минимальный размер оплаты труда;

суммы активов баланса, превышающей на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законом минимальный размер оплаты труда.

Для определения указанных финансовых показателей установленный законом минимальный размер оплаты труда принимается в среднегодовом исчислении за отчетный год.

Аудиторская проверка осуществляется не позднее первого квартала года, следующего за отчетным.

Такие обязательные аудиторские проверки осуществляются уполномоченными аудиторскими организациями, отобранными на конкурсной основе.

Расходы организации на оплату аудиторских услуг включаются в установленном порядке в себестоимость продукции (работ, услуг). Затраты на инициативный аудит также относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) за исключением случая, когда инициативная аудиторская проверка проводится по инициативе одного из учредителей.


Л.В. Сотникова,

доцент ВЗФЭИ


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение