Процедуры закрытия отчетного периода (М.В. Семенова, "Бухгалтерский учет", N 2, январь 2001 г.)

Процедуры закрытия отчетного периода


Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год, который, как правило, совпадает с календарным (с 1 января по 31 декабря включительно)*(1) согласно ст.14 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Отчетность должна содержать только информацию о фактах хозяйственной жизни, произошедших в указанный временной период, в связи с чем необходимо разделить учетную информацию, относящуюся к разным отчетным периодам. Мероприятия, направленные на разделение учетной информации о фактах хозяйственной жизни, относящихся к разным отчетным периодам, называют процедурами закрытия отчетного периода. Последние могут быть классифицированы как учетные процедуры (например, уточнение начисленных расходов и доходов, отражение несогласованных счетов, реформирование баланса) и процедуры контроля (проведение инвентаризации, обработка первичных документов и др.). Следует различать учетные процедуры закрытия отчетного периода и закрывающие записи. Последние нужны для того, чтобы:

- увеличить (уменьшить) нераспределенную прибыль на сумму чистой прибыли (чистого убытка) за период;

- закрыть остатки по счетам, связанным с расчетом прибыли и дивидендов.

С помощью процедур закрытия отчетного периода решают такие задачи, как:

- обеспечение полноты и своевременности отражения записей на основании первичных документов отчетного года;

- предотвращение утраты и несанкционированных изменений учетных регистров и первичных документов;

- проверка правильности оценки и отражения расчетных и оценочных значений в бухгалтерском учете;

- подтверждение достоверности сальдо и оборотов по счетам бухгалтерского учета.

Состав, степень детализации и сроки проведения процедур закрытия отчетного периода во многом зависят от уровня организации системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры закрытия периода могут быть оформлены отдельным распорядительным документом или отражены в организационном разделе учетной политики.

Примерный состав организационных вопросов, которые должны быть отражены в приказе об учетной политике, содержит Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н. В соответствии с п.5 указанного положения при формировании учетной политики утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета;

- формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Таким образом, перечень организационных вопросов, которые могут быть рассмотрены в учетной политике, является открытым. ПБУ 1/98 лишь указывает минимальный состав организационных решений, предоставляя организациям возможность дополнять его по своему усмотрению.

Детально регламентировать процедуры закрытия отчетного периода в учетной политике не всегда целесообразно. Для того чтобы обеспечить эффективность системы внутреннего контроля, в ряде случаев требуется оперативное уточнение порядка проведения и состава контрольных процедур. Так, отдельные аспекты технологии обработки учетной информации могут быть формализованы в специальных распоряжениях руководителя и в должностных инструкциях сотрудников бухгалтерии. Особое внимание следует уделить ознакомлению ответственных исполнителей с процедурами, входящими в сферу их компетенции.

Таким образом, чтобы в годовую отчетность была включена информация о фактах хозяйственной жизни, относящихся только к отчетному периоду, главный бухгалтер (финансовый контролер) должен составить и утвердить процедуры закрытия отчетного периода. При разработке указанных процедур целесообразно определить перечень мероприятий, сроки их проведения, ответственных исполнителей, а также порядок внутреннего контроля и утверждения.

Обработка первичных документов. По завершении года первичные учетные документы, относящиеся к фактам хозяйственной жизни отчетного периода, должны быть отделены от документов, относящихся к следующим периодам. Такая группировка призвана снизить риски, связанные с неправильным определением бухгалтером принадлежности хозяйственных операций и соответствующих им записей по счетам бухгалтерского учета к тому или иному отчетному периоду.

Должен быть также разработан порядок подготовки первичных документов к передаче в архив. При этом должен осуществляться контроль за тем, чтобы в архив сдавались только обработанные документы. В данном случае под обработкой первичных документов понимается:

- сшивание (брошюрование) документов, относящихся к отчетному периоду;

- прослеживание факта полного и достоверного отражения информации, содержащейся в документе, в учетных регистрах;

- проверка наличия санкции на соответствующие учетные записи (наличие подписи главного бухгалтера или контролера);

- составление сводного документа (реестра), в котором указываются номера сгруппированных документов, их количество и период составления. (Такой сопроводительный документ может служить справкой для передачи документов в архив и должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные в п.2 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".)

Первичные документы, полученные в начале следующего года, подтверждающие хозяйственные операции отчетного периода, следует группировать (сшивать) вместе с документами отчетного периода. Например, акты выполненных работ, полученные от подрядчика в январе, но относящиеся к работам декабря прошлого года, следует подшивать вместе с документами прошлого года. (Процедуры отсечения должны затрагивать не только первичные учетные документы, но и хозяйственные договоры.)

С 1 января отчетного года целесообразно вводить новую нумерацию первичных документов, составляемых в организации, а также фиксировать последние номера документов, относящихся к отчетному периоду. Регистрация последних номеров первичных документов (счетов-фактур, накладных, актов и др.) имеет две основные задачи:

- проконтролировать, чтобы все документы были обработаны (сброшюрованы и на их основе сделаны соответствующие записи по счетам бухгалтерского учета);

- исключить возможность бесконтрольного вложения (изъятия) документов.

Проведение процедуры разделения первичных документов упрощается, если разработаны документооборот и технология обработки документов, в частности, утверждены сроки их обработки и прохождения.

Обработка учетных регистров. По окончании отчетного периода в учетные регистры должны быть внесены все санкционированные изменения (корректировки). К корректировкам, отражаемым заключительными оборотами декабря, относятся:

- отражение результатов инвентаризации, проведенной перед составлением отчетности;

- изменение сумм начислений при получении подтверждающих документов;

- использование резервов;

- использование прибыли отчетного года (реформирование баланса);

- отражение последствий событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности;

- исправление ошибок, выявленных в ходе аудиторской проверки.

Процедуры закрытия отчетного периода должны содержать сроки обработки учетных регистров на конец года с указанием ответственных исполнителей (чтобы все необходимые записи были полностью внесены до составления годового отчета), а также формы документов (справок), которыми должны оформляться отдельные учетные записи. Целесообразно обязать бухгалтера оформлять корректирующие записи при закрытии отчетного периода специальными справками, которые должны визироваться главным бухгалтером (контролером). Например, при отражении в учете заключительными оборотами отчетного года условного убытка следует оформить справку бухгалтерии, поясняющую порядок определения существенности и суммы убытка, а также оценки его вероятности.

Главный бухгалтер (финансовый контролер) должен следить за тем, чтобы в регистры вносились только санкционированные исправления. Поэтому записи, вносимые в учетные регистры в конце отчетного периода, должны быть проверены.

Также необходимо предотвратить утрату учетных регистров и внесение исправлений "задним числом", после закрытия счетов в отчетном периоде и составления бухгалтерской отчетности. Согласно п.3 ст.10 Федерального закона "О бухгалтерском учете" при хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Для этого бухгалтер обязан сдавать учетные регистры в архив, доступ к регистрам прошлых периодов должен быть ограничен.

Проведение инвентаризации. Согласно п.2 ст.12 Закона РФ "О бухгалтерском учете" перед составлением годовой отчетности необходимо провести инвентаризацию.

Инвентаризация имущества позволяет достичь допустимый уровень соответствия между фактическим наличием ценностей и их оценкой, отраженной в бухгалтерском учете, а инвентаризация обязательств - предотвратить возникновение существенных расхождений между обязательствами, отраженными в учете, и обязательствами, вытекающими из фактически существующих договорных отношений с поставщиками и покупателями. Полного соответствия между фактическим наличием ценностей (обязательств) и данными бухгалтерского учета достичь невозможно, поскольку существуют ограничения как при отражении в учете хозяйственных операций, так и при проведении инвентаризации (погрешности, ошибки, невозможность сплошной проверки отдельных учетных объектов).

Оформленные в соответствии с требованиями действующего законодательства результаты инвентаризации по состоянию на конец отчетного периода могут служить доказательством достоверности отражения имущества и обязательств организации в бухгалтерской отчетности. Доказательства адекватности учетных данных, полученные при проведении инвентаризации, важны не только для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности, но и, в отдельных случаях, для обоснования расчета налоговых обязательств.

Отражение в учете результатов инвентаризации. Согласно п.5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 N 49, результаты годовой инвентаризации должны быть отражены в годовом бухгалтерском отчете. Это означает, что разницы, выявленные в результате инвентаризации, должны быть отражены бухгалтерскими записями отчетного периода.

Бухгалтер не имеет права определять источник покрытия инвентаризационных разниц, решение о списании недостачи на финансовый результат или ее взыскании с виновного лица принимает руководитель организации (п.5.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств). Источники покрытия по каждому факту недостач должны быть установлены приказами за подписью руководителя организации или уполномоченного им лица.

Начисление доходов и расходов. С принятием Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, и Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, изменилась трактовка принципа начисления в российской учетной практике.

Указанные положения не связывают признание доходов и расходов с фактом выставления покупателям (поставщикам) расчетных документов. Доходы и расходы можно определять на основе расчета или экспертной оценки величины полученного дохода (фактического потребления), не дожидаясь получения первичных документов от покупателей (заказчиков) и поставщиков (подрядчиков) исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. До вступления в силу указанных положений по бухгалтерскому учету организации отражали доходы и расходы по мере предъявления (получения) расчетных документов в сумме, на которую предъявлены (получены) расчетные документы. Таким образом, доходы и расходы отражались по счетам бухгалтерского учета в том отчетном периоде, когда были получены первичные документы. Однако если такие документы оформлялись (обрабатывались) в следующем отчетном периоде, соответствующие доходы и расходы отражались соответственно по кредиту (дебету) счета 80 "Прибыли и убытки". Они считались доходами и расходами прошлых лет, признанными в отчетном году.

В настоящее время на счете 80 "Прибыли и убытки" как прибыли (убытки) прошлого периода, выявленные в отчетном году, следует отражать доходы и расходы, информация о существовании которых отсутствовала на момент составления отчетности, т. е. организация не предполагала возможности возникновения таких доходов и расходов. Например, организация узнала о гибели груза, произошедшей в декабре прошлого года, после составления годовой отчетности. Убыток, возникший в результате гибели груза, будет считаться убытком прошлого года, признанным в отчетном году. Напротив, расход, о наличии которого организация имеет информацию (потребление электроэнергии за декабрь), должен быть отражен в декабре; он не должен отражаться в составе расходов прошлых периодов, признанных в отчетном году.

Документальным подтверждением суммы начисленных в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходов и расходов может быть справка бухгалтерии с соответствующим расчетом. Такая справка должна содержать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные в п.2 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". При получении первичных документов, подтверждающих сумму дохода или расхода, бухгалтер должен сделать корректирующую запись, если имеется отклонение их фактической величины от начисленной.

Таким образом, при обработке первичных документов (счетов, накладных, актов), подтверждающих начисленные суммы доходов и расходов, можно уточнить суммы начислений, отраженные в отчетном периоде (корректировка суммы дохода или расхода). Учетные записи, корректирующие суммы начисленных доходов и расходов, должны быть отражены заключительными записями декабря.

Трактовка принципа начисления, предложенная ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, позволяет более корректно распределять расходы и доходы между отчетными периодами и приводит к необходимости проводить процедуры разделения. Последовательность таких процедур в отношении начисленных сумм доходов и расходов может быть следующая:

- расчет доходов (расходов), относящихся к отчетному периоду, оформление расчета справкой бухгалтерии и отражение суммы начислений заключительными бухгалтерскими записями отчетного периода;

- при получении первичных учетных документов от покупателей (поставщиков) сравнение суммы начисления и фактического дохода (расхода) и отражение по счетам бухгалтерского учета корректировки начисления на сумму отклонения от фактической величины;

- изменение способа (алгоритма) расчета величины начисления при наличии существенных систематических отклонений фактических доходов (расходов) и начислений, рассчитанных указанным способом.

В рамках процедур закрытия отчетного периода должны быть разработаны и утверждены такие документы, как справка о расчете начисления, справка о корректировке суммы начисления, а также методики расчета начислений по видам доходов (расходов).

Отражение несогласованных счетов. Несогласованными считаются счета поставщиков (подрядчиков), не утвержденные руководителем организации по причине их несоответствия договору или наличия в них неточностей. Каждый несогласованный счет должен быть проанализирован сотрудником бухгалтерии и зарегистрирован с особой пометкой. В случае, если принято решение о необходимости учетных записей на его основе, то записи должны быть документально оформлены (составлена справка бухгалтерии) и санкционированы (утверждены).

Например, несогласованный счет может содержать информацию об условном факте хозяйственной деятельности, если он выставлен в возмещение по претензии, не признаваемой организацией. В этом случае решение об отражении соответствующих последствий в бухгалтерском учете или пояснительной записке должно быть принято в соответствии с рекомендациями Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/98), утвержденного приказом Минфина России от 25.11.98 N 57н.

Использование резервов. Согласно п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения организация может создавать за счет операционных расходов соответствующие резервы: на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; ремонт основных средств и др. В результате уменьшения финансовых результатов организация может начислять оценочные резервы: под обесценение вложений в ценные бумаги и по сомнительным долгам.

Организация имеет право создавать соответствующие резервы либо отказаться от их создания, нормативные документы по бухгалтерскому учету оставляют за ней право выбора. Поэтому решение об образовании резервов предстоящих расходов и платежей и (или) оценочных резервов должно быть отражено в учетной политике организации (п.8 ПБУ 1/98).

Организация должна также разработать порядок определения величины начисляемого резерва таким образом, чтобы обеспечить соответствие начисляемой суммы величине ожидаемого расхода. Например, резерв по сомнительным долгам должен создаваться на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации, а его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Для расчета величины предполагаемого резерва можно разработать процедуру оценки долгов исходя из совокупности их наиболее существенных характеристик.

На конец отчетного периода проверяется правильность отражения в бухгалтерском учете образования и использования резервов и при необходимости вносятся соответствующие исправления. Например, следует проверить, не произошло ли ошибочное присоединение неиспользованного резерва по сомнительным долгам к прибыли того года, когда он был создан.

Таким образом, в рамках процедуры закрытия отчетного периода должны быть предусмотрены:

- проверка правильности начисления и использования резервов в течение года;

- сравнение суммы начисленного резерва и фактических расходов;

- принятие решения об изменении порядка определения суммы резерва, если сумма резерва существенно отклоняется от фактического расхода.

Корректировки сумм резервов и их использования, проводимые в конце года, следует оформлять справкой бухгалтерии.

Отражение последствий СПОД и УФХД. Событием после отчетной даты (СПОД) является факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания отчетности (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденного приказом Минфина России от 25.11.98 N 56н).

Условный факт хозяйственной деятельности (УФХД) представляет собой имеющийся по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, возникновение последствий которого зависит исключительно от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько неопределенных (случайных) событий (п.3 ПБУ 8/98).

Для обеспечения полноты отражения в бухгалтерском учете и пояснительной записке к отчетности последствий СПОД и УФХД перед составлением отчетности необходимо получить и проанализировать информацию о таких фактах и событиях. Для этого главный бухгалтер (контролер) должен получить сведения от руководства, юриста (юридической фирмы), инвесторов и акционеров, а также иных компетентных лиц о:

- предполагаемой продаже активов или производственных единиц;

- мероприятиях по выпуску новых акций, реорганизации или ликвидации организации или ее структурных подразделений, существенному сокращению штата;

- рисках непогашения задолженности перед крупными кредиторами (покупателями, поставщиками), а также задолженности по полученным кредитам (займам);

- вероятности расторжения договорных отношений с контрагентами, которая может привести к существенным потерям;

- судебных разбирательствах с участием организации, а также вероятности их неблагоприятного исхода;

- фактах нарушения действующего законодательства и хозяйственных договоров, которые могут привести к наложению существенных штрафных санкций;

- гарантиях, выданных в пользу третьих лиц, и вероятности выплат по таким гарантиям и др.

Чтобы обеспечить систематизированный сбор указанной информации, в процедуре закрытия отчетного периода должен быть отражен перечень контактных лиц и примерный круг вопросов, а также предложена форма письменного отчета по результатам проведенных опросов. Разрабатывая график проведения процедур закрытия отчетного периода, для получения наиболее полной и объективной информации о СПОД и УФХД следует планировать проведение соответствующих опросов непосредственно перед составлением отчетности.

СПОД и УФХД отражаются в синтетическом и аналитическом учете организации заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годового отчета, если организация принимает решение об их признании, руководствуясь ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98.

Решение о признании или раскрытии СПОД и УФХД должно быть отражено в документах, т. е. зафиксированы характер СПОД (свидетельствующий об условиях, которые существовали до даты баланса, или создающий специфические условия, которые возникли после даты баланса), а также существенность и вероятность УФХД.


Пример. Из беседы с юрисконсультом была получена информация о том, что с организации будут по суду взысканы штрафные санкции за нарушение условий хозяйственного договора. В соответствии с расчетом, составленным юридическим отделом, сумма санкций составит 300 тыс. руб. Указанная сумма является существенной для организации. Основываясь на арбитражной практике, юрисконсульт оценил вероятность взыскания как высокую. В этом случае следует составить справку с указанием суммы, существенности и вероятности условного убытка, а также источников, из которых была получена соответствующая информация. На основе указанной справки в бухгалтерском учете заключительными оборотами декабря должна быть сделана запись по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета расчетов с контрагентом по договору на сумму 300 тыс. руб.

Использование прибыли отчетного года. В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, без причитающихся за счет прибыли налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за нарушения законодательства о налогах и сборах (п.83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Таким образом, при составлении годового бухгалтерского отчета счет 80 "Прибыли и убытки" закрывается. Распределение прибыли отражается заключительными записями декабря следующим образом:

- сумма налога на прибыль, причитающаяся ко взносу в бюджет по годовому расчету, списывается со счета 81 "Использование прибыли" в дебет счета 80 "Прибыли и убытки";

- сумма нераспределенной прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 80 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года".

Перед тем, как отразить распределение прибыли, следует проверить правильность формирования показателя прибыли отчетного года, в частности, убедиться, что:

- результатные счета не имеют сальдо на конец периода;

- проведена переоценка задолженности и монетарных активов в иностранной валюте по состоянию на конец года;

- отражены результаты инвентаризации, проведенной перед составлением годового отчета;

- на финансовый результат списаны все суммы, подлежащие списанию в конце года (сомнительные долги, условные убытки и др.).

Исправление ошибок, указанных аудитором. В п.2.4 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита", одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.96 (протокол N 6), предусматривается обязанность аудитора сообщить руководству проверяемого экономического субъекта все ставшие известными в ходе проверки ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности.

Чтобы получить положительное аудиторское заключение, организация должна устранить все выявленные в ходе аудита существенные искажения, т. е. бухгалтерская отчетность составляется с учетом поправок, предложенных аудиторской фирмой (п.4.6.3 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности", одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 09.02.96 (протокол N 1).

При получении письменной информации от аудитора, содержащей указания на ошибки и искажения в бухгалтерском учете и отчетности, главный бухгалтер (контролер) должен обеспечить внесение соответствующих исправлений. Для этого необходимо:

- определить порядок внесения исправлений (разработать систему корректирующих записей);

- проконтролировать корректное и своевременное внесение исправлений;

- изменить типовые корреспонденции счетов, используемые в организации, если они не соответствуют требованиям нормативных документов.

Исправления, внесенные в соответствии с рекомендациями аудитора, следует оформить справкой бухгалтерии, в которой целесообразно делать ссылки на соответствующие разделы письменной информации, предоставленной аудитором.

Выводы. Проведение процедур закрытия отчетного периода призвано обеспечить полноту и своевременность учетной информации. Указанные процедуры обеспечивают достоверность сальдо по счетам, а также следование принципу временной определенности.

Если процедуры закрытия периода не отражены в учетной политике и распорядительных документах организации, то существует риск недостоверного отражения в учете фактов хозяйственной жизни.


М.В. Семенова,

эксперт аудиторской фирмы "МКД", Санкт-Петербург


-------------------------------------------------------------------------

*(1) В отдельных случаях, таких, как ликвидация или реорганизация, законодательство предусматривает специальные сроки составления отчетности.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.