Учет затрат по договорам страхования имущества в организациях (А.Ю. Грибков, "Бухгалтерский учет", N 2, январь 2001 г.)

Учет затрат по договорам страхования имущества в организациях


Правовые аспекты страхования имущества


Страхование представляет собой отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий).

По договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы), что обусловлено ст.929 ГК РФ.

По договору имущественного страхования могут быть застрахованы следующие имущественные интересы:

1) риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества;

2) риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности;

3) риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск.

Наиболее распространенная форма страхования - страхование риска утраты, недостачи или повреждения определенного имущества. При этом следует учитывать, что имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе или договоре интерес в сохранении этого имущества. Договор страхования имущества, заключенный при отсутствии у страхователя или выгодоприобретателя интереса в сохранении застрахованного имущества, недействителен.

При заключении такого договора страхователю выдается страховой полис на предъявителя. В случае осуществления страхователем или выгодоприобретателем прав по такому договору необходимо представление этого полиса страховщику. Из этого следует, что в договоре страхования имущества должны быть в обязательном порядке отражены следующие условия:

- определено имущество, которое страхуется;

- определен факт наступления страхового случая;

- определен срок действия договора;

- установлен выгодоприобретатель;

- указан размер страхового взноса (плата за страхование, которую страхователь обязан внести страховщику в соответствии с договором страхования или законом);

- определен размер страхового возмещения.

Следует отметить, что сумма страхового возмещения не может превышать размера прямого ущерба застрахованному имуществу.

В том случае, когда страхователь заключил договоры страхования имущества с несколькими страховщиками на сумму, превышающую в общей сложности страховую стоимость имущества (двойное страхование), то страховое возмещение, получаемое им от всех страховщиков по страхованию этого имущества, не может превышать его страховой стоимости. При этом каждый из страховщиков выплачивает страховое возмещение в размере, пропорциональном отношению страховой суммы по заключенному им договору к общей сумме по всем заключенным этим страхователем договорам страхования указанного имущества.

Условиями договора страхования может предусматриваться замена страховой выплаты компенсацией ущерба в натуральной форме в пределах суммы страхового возмещения.


Порядок отнесения расходов по страхованию имущества на себестоимость


Организация может застраховать свое имущество в обязательном или добровольном порядке.

Согласно подп."щ" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ N 552 (далее - Положение о составе затрат), платежи (страховые взносы) по обязательным видам страхования, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком, учитываются в полном размере в составе затрат при определении налогооблагаемой прибыли.

Следует отметить, что обязательное страхование имущества организации имеет место только в том случае, когда это определено законом. Любые другие правовые акты, принуждающие организацию к страхованию своего имущества, не являются законодательными, и затраты на такое страхование не могут рассматриваться как обязательные.

Например, при осуществлении строительства заказчик может потребовать от подрядчика застраховать объект строительства на основании ст.742 ГК РФ. Однако в данной статье указано, что договором строительного подряда может быть предусмотрена обязанность стороны, на которой лежит риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, материала, оборудования и другого имущества, используемых при строительстве, либо ответственность за причинение при осуществлении строительства вреда другим лицам, застраховать соответствующие риски. При этом сторона, на которую возлагается обязанность по страхованию, должна предоставить другой стороне доказательства заключения ею договора страхования на условиях, предусмотренных договором строительного подряда, включая данные о страховщике, размере страховой суммы и застрахованных рисках.

То есть ГК РФ предусматривает возможность страхования, но не вменяет это в обязанность, поэтому такое страхование не может рассматриваться как обязательное.

Другими словами, правовой акт должен напрямую говорить о необходимости страхования, а также определять порядок и условия страхования. Только тогда оно будет считаться обязательным.

В любой иной ситуации страхование считается добровольным. Платежи по добровольному страхованию имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности учитываются в составе себестоимости как затраты по добровольному страхованию на основании подп."р" п.2 Положения о составе затрат. В общем случае на счетах бухгалтерского учета расходы по страхованию отражаются в следующем порядке:

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Издержки обращения"),

К-т сч.65 "Расходы по имущественному и личному страхованию"

начислены взносы по имущественному страхованию;

Д-т сч.65 "Расходы по имущественному и личному страхованию",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

перечислена сумма страховых взносов в страховую организацию.

Положение о составе затрат предусматривает, что суммарный размер отчислений на указанные цели, включаемый в себестоимость продукции, не может превышать 3% объема реализуемой продукции. С учетом данного ограничения и до введения в действие ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, необходимо было делать следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

Д-т сч.65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию",

К-т сч.51 "Расчетный счет"

перечислена сумма страховых взносов в страховую организацию;

Д-т сч.31 "Расходы будущих периодов",

К-т сч.65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

начислены взносы по имущественному страхованию в полном объеме;

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Издержки обращения"),

К-т сч.31 "Расходы будущих периодов"

списаны на себестоимость расходы по страхованию в размере 3% от объема реализации (в течение года);

Д-т сч.88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.31 "Расходы будущих периодов"

списаны на чистую прибыль в конце года расходы по страхованию в сумме, превышающей 3% от объема реализации.

Использование счета 31 "Расходы будущих периодов" не является обязательным. Данная операция носит рекомендательный характер и призвана лишь облегчить ведение учета. Она применяется в связи с тем, что оборот по реализации определяется нарастающим итогом до окончания года. То есть в момент начисления расходов по страхованию годовой объем реализации окончательно не сформирован и не может быть установлен расчетными методами. Поэтому общая сумма затрат первоначально учитывается на счете 31, а затем, по мере формирования годовой суммы выручки от реализации, списывается на затраты. Только по окончании года можно определить сумму страховых платежей, которая превышает установленный размер и должна быть списана за счет собственных средств предприятия.

С 1 января 2000 г. вступило в действие Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Данное положение определяет порядок формирования себестоимости для целей бухгалтерского учета, в то время как Положение о составе затрат определяет себестоимость для целей определения налога на прибыль. Так как в ПБУ 10/99 не указаны какие-либо ограничения возможности отнесения к затратам сумм расходов (в частности, расходов по страхованию), то организация обязана несколько изменить порядок отражения операций по добровольному страхованию в бухгалтерском учете (по отношению к ранее существовавшему). Сумма расходов по страхованию единовременно отражается на счете учета затрат, но подлежит корректировке для определения налогооблагаемой прибыли в установленном порядке.

Для единообразия применяемых в организации правил бухгалтерского учета можно как и раньше учитывать затраты по добровольному страхованию с использованием счета 31 "Расходы будущих периодов", так как это не запрещено законодательными актами. Для устранения возможных разногласий по данному вопросу с проверяющими органами организация должна отразить правила учета затрат по страхованию в своей учетной политике.


Пример. Организация заключила договор страхования имущества сроком на три года общей суммой 200 тыс. руб. Выручка за первый год составила 1000 тыс. руб., за второй - 2000 тыс. руб., за третий - 3000 тыс. руб.

Если расходы единовременно относятся на затраты, то на себестоимость в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли можно отнести следующую сумму:

1000 тыс. руб. х 3% = 30 тыс. руб.

Оставшаяся сумма - 170 тыс. руб. не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Если расходы распределяются на весь срок действия договора (каждый год по 1/3 общей суммы, что составляет 33,3 тыс. руб.), то на себестоимость в целях определения налогооблагаемой прибыли можно отнести следующие суммы:

1 год - 1000 тыс. руб. х 3% = 30 тыс. руб.,

2 год - 2000 тыс. руб. х 3% = 60 тыс. руб.,

3 год - 3000 тыс. руб. х 3% = 90 тыс. руб.

Всего за три года налогооблагаемая прибыль уменьшена на 180 тыс. руб. (30 тыс. руб. + 60 тыс. руб. + 90 тыс. руб.).

Сумма, не уменьшающая налогооблагаемую прибыль, составит 20 тыс. руб.

Определим, как отражать начисление страховых взносов: по моменту оплаты или по моменту отгрузки, т. е. в момент перечисления страховых взносов страховщику или в каком-то ином случае.

Согласно ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала. При заключении договора страхования у организации-страхователя возникает обязанность перед страховщиком по уплате страховой премии (взносов на страхование). Таким образом, расходы у страхователя возникают в момент заключения договора страхования имущества.

Договор страхования должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение этого требования влечет недействительность договора страхования. Договор страхования может быть заключен путем составления одного документа либо вручения страхового полиса (свидетельства, сертификата, квитанции), подписанного страховщиком. Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса.

Следовательно, если договор страхования предусматривает, что он вступает в силу после уплаты первого взноса, то независимо от общей суммы, подлежащей оплате, страхователь имеет право отнести на счета учета затрат всю сумму страховой премии.

Однако сам по себе договор не может рассматриваться как первичный учетный документ, так как он имеет иное функциональное назначение. Поэтому для отражения расходов по страхованию в бухгалтерию организации должен быть предоставлен внутренний документ, имеющий все реквизиты первичного учетного документа, а именно:

- наименование документа (акт или решение о принятии затрат к учету);

- код формы;

- дату составления;

- наименование организации;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);

- наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.

В этом документе должно быть указано, что организация на основании договора страхования имущества принимает расходы в общей сумме, указанной в договоре. Таким образом, бухгалтер будет иметь основание для отнесения расходов по страхованию на счета учета затрат (в соответствии с договором) и обязанность отразить на счетах бухгалтерского учета произведенные расходы.


Пример. Организация заключила договор страхования имущества 22 января 2000 г.; сумма страховой премии составляет 100 тыс. руб. Первый взнос в размере 10% был произведен 30 января, последующие взносы в размере 10% ежемесячно в течение года. Договор заключен сроком на один год и вступает в силу с момента перечисления первого страхового взноса.

Организация имеет право принять на счета учета затрат общую сумму страховой премии в размере 100 тыс. руб. на дату перечисления первого страхового взноса - 30 января. Если же первичный учетный документ составлен 2 февраля, то и затраты могут быть приняты к учету только в феврале.

В том случае, если договор страхования вступает в силу только после полной оплаты страховых взносов, то в соответствии с ПБУ 10/99 расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия денежных средств. Начисление расходов по страхованию будет производиться по мере перечисления страховых взносов. Обратим внимание, что страховые взносы не являются авансовыми платежами.

В соответствии с общими правилами бухгалтерского учета выручка от реализации продукции определяется по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"без учета налога на добавленную стоимость и акцизов нарастающим итогом с начала года.

Все данные бухгалтерской отчетности определяются нарастающим итогом. Действующие положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) не предусматривают составления отчетности начиная не с начала года, а с какой-либо иной даты (кроме случая, когда организация начала работать в течение отчетного года). Следовательно, как для бухгалтерского учета, так и для определения налогооблагаемой прибыли выручка всегда должна определяться нарастающим итогом с начала года. Таким образом, 3% должны определяться от общей суммы выручки за весь отчетный год, а не за период с момента возникновения расходов по страхованию и до конца года.


Наступление страхового случая


Наступление страхового случая непосредственно связано с такими бухгалтерскими определениями, как "чрезвычайный доход" и "чрезвычайный расход". Бухгалтеру необходимо уметь четко определять момент наступления страхового случая и момент возникновения указанных доходов и расходов, так как они влияют на прибыль организации.

Согласно ПБУ 10/99 в составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.). Данные условия чаще всего рассматриваются как страховой случай в договорах страхования имущества.


Пример. Вследствие аварии системы отопления затоплен склад. В результате чего испорчены 25 мешков муки. Стоимость этой муки следует считать чрезвычайным расходом. Но если организация застраховала данное имущество, то его стоимость может быть покрыта за счет страховки:

Д-т сч.65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию",

К-т сч.41 "Товары"

списана стоимость испорченной муки;

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

получено страховое возмещение.

Если страховка покрывает только часть стоимости испорченного имущества, то непокрытая страховкой стоимость учитывается как чрезвычайный расход:

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.41 "Товары"

стоимость испорченной муки учтена как чрезвычайный расход.

В п.15 Положения о составе затрат указано, что в состав внереализационных расходов включаются некомпенсируемые убытки от пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями. Таким образом, если имущество вследствие аварии было испорчено в одном отчетном периоде, а страховое возмещение получено в следующем отчетном периоде, то чрезвычайных расходов не возникает, так как полученные убытки компенсируются страховой организацией.

Если в связи с утратой имущества организация понесла ущерб, то он может быть списан следующим образом:

- если виновное лицо установлено по приговору суда, то ущерб, связанный с хищением имущества, возмещается в полном размере за счет виновного;

- если имущество было застраховано, то ущерб возмещает страховая компания;

- если виновное лицо не установлено или объекты основных средств и имущества выбывают в результате стихийного бедствия или иных чрезвычайных ситуаций, а имущество не застраховано, то убытки списываются на финансовые результаты.

У страхователя может возникнуть ситуация, когда на расчетный счет получена сумма страхового возмещения, но реальные затраты не произведены. Для правильного отражения в бухгалтерском учете такого случая необходимо воспользоваться ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н. В п.9 данного правового акта указано, что чрезвычайными доходамисчитаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п.


Пример. В результате аварии в производственном цехе организации испорчена застрахованная система водоснабжения. На основании сметы подрядной организации, производящей ремонт, в страховую организацию выслано уведомление о стоимости испорченного имущества. Сумма страхового возмещения была получена, но ремонт не был закончен, и затраты по ремонту не были учтены. На счетах бухгалтерского учета страхователя отражены следующие операции:

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

получено страховое возмещение;

Д-т сч.65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

сумма страхового возмещения учтена как чрезвычайный доход.

В следующем отчетном периоде, когда ремонт будет произведен и затраты оприходованы, на счетах бухгалтерского учета будут сделаны следующие записи:

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.26 "Общехозяйственные расходы"

потери от аварии учтены как чрезвычайные расходы.

Если страховое возмещение и реально произведенные затраты по ремонту были учтены в одном и том же налоговом периоде, то чрезвычайных доходов и расходов не возникает:

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

получено страховое возмещение.

Полученный в данной ситуации чрезвычайный доход будет увеличивать налогооблагаемую прибыль на основании п.15 Положения о составе затрат. Чрезвычайные расходы в виде потерь от аварии, в свою очередь, будут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании п.14 Положения о составе затрат. Следует обратить внимание, что суммовых ограничений по отнесению на уменьшение налогооблагаемой прибыли реальных расходов от аварии не предусмотрено, т. е. они принимаются в полном объеме.

Согласно п.12 "е" инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (подп.7 п.3 ст.149 НК РФ) операции по страхованию и перестрахованию освобождаются от НДС. Сумма страхового возмещения, полученная организацией-страхователем в результате наступления страхового случая, также не является объектом обложения НДС. Кроме того, поступление страховых выплат не связано с расчетами за товары, работы или услуги и не должно облагаться НДС. На этом же основании полученные страховые выплаты не облагаются налогом на пользователей автодорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Если подрядная организация выполняет ремонтные работы по устранению последствий аварии, то подрядчик, определяя цену работ, начисляет НДС. Однако данные затраты на себестоимость не относятся, и, следовательно, сумма НДС должна относиться на увеличение стоимости работ и не может приниматься к возмещению при расчете с бюджетом.

При составлении формы бухгалтерской отчетности N 2 "Отчет о прибылях и убытках" чрезвычайные доходы и расходы (сумма страховой выплаты и расходы по устранению последствий аварии) учитываются после определения налогооблагаемой прибыли, но до определения чистой прибыли. Это вынуждает организации производить корректировку налогооблагаемой прибыли на суммы чрезвычайных доходов и расходов в установленной форме.


А.Ю. Грибков,

компания "Финансы М", аудитор


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.