Бухгалтерский учет посреднических операций (М. Харатокова, "Финансовая газета", N 17, апрель 2001 г.)

Бухгалтерский учет посреднических операций


Бухгалтерский учет посреднических операций ведется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению (далее - Инструкция), утвержденными приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56, с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 28.12.94 г. N 173 "О применении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению", и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н (в бухгалтерских записях номера счетов, соответствующие этому Плану счетов, указаны в скобках).

К посредническим операциям относятся отношения, происходящие из договоров поручения, комиссии, агентских договоров. При осуществлении операций на счетах бухгалтерского учета особое внимание должно быть уделено отражению операций на счетах 45 "Товары отгруженные", 46 (90) "Реализация продукции (работ, услуг)" и 004 "Товары, принятые на комиссию".

При осуществлении посреднических операций счет 45 используется поручителем при отгрузке товаров, продукции для реализации в рамках посреднического договора.

При отражении операций на счете 45 должны выполняться общие требования, установленные Инструкцией и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н:

дебетуется счет 45 в корреспонденции со счетами 40 "Готовая продукция", 41 "Товары" в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами) по отгрузке товаров или передаче их для реализации на комиссионных началах;

принятые на учет по счету 45 суммы списываются в дебет счета 46 (90) при предъявлении покупателем расчетных документов за отгруженную продукцию либо поступлении извещения комиссионера о реализации переданных ему товаров.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета отгруженные товары отражаются в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых в цене товара.

В соответствии с письмом Минфина России от 12.11.96 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами", а также главой 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в случае реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах сумма, подлежащая оплате покупателями (заказчиками) с учетом НДС по оплачиваемым товарам, отражается комиссионером или поверенным на дату отгрузки товаров покупателям (заказчикам) по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом посреднику можно рекомендовать следующее:

в общем случае на счете 46 (90) отражать выручку в виде посреднического вознаграждения;

в виде исключения на этом же счете отражать выручку в размере суммы проданных товаров в случаях, когда такое использование счета 46 оправдано с позиций бухгалтерского учета (консигнация);

в розничной комиссионной торговле на счете 46 (90) отражать продажную стоимость товаров в соответствии с Инструкцией о порядке оформления комиссионных операций и ведения бухгалтерского учета в комиссионной торговле непродовольственными товарами, утвержденной приказом Комитета Российской Федерации по торговле от 7.12.94 г. N 99.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета счет 004 используется комиссионерами и предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором. Товары, принятые на комиссию, учитываются на счете 004 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах.


Отражение операций по договору поручения без участия посредника в расчетах


Правовые особенности договоров поручения установлены главой 49 Гражданского кодекса Российской Федерации. По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.


Пример 1. В соответствии с договором поручения поверенный обязуется заключить сделку по приобретению товаров для доверителя от имени и за счет последнего. Посредническое вознаграждение определено в размере 15% стоимости закупаемых товаров включая НДС. Стоимость закупаемых товаров - 240 тыс. руб. включая НДС.


Бухгалтерский учет хозяйственных операций у поверенного


После получения извещения об отгрузке товаров продавцом:

1) начислена выручка от реализации посреднических услуг:

Дебет 76, Кредит 46 (90) - 36 000 руб.

2) начислен НДС на реализацию:

Дебет 46 (90), Кредит 68 - 6000 руб.

3) получено вознаграждение:

Дебет 51, Кредит 76 - 36 000 руб.


Бухгалтерский учет хозяйственных операций у доверителя


1) перечислены деньги продавцу:

Дебет 60, Кредит 51 - 240 000 руб.

2) оприходованы товары:

Дебет 41, Кредит 60 - 200 000 руб.

3) отражен НДС по оприходованным товарам:

Дебет 19, Кредит 60 - 40 000 руб.

4) зачтен НДС по оприходованным и оплаченным товарам:

Дебет 68, Кредит 19 - 40 000 руб.

5) начислено посредническое вознаграждение за оказанную услугу:

Дебет 44, Кредит 76 - 30 000 руб.

6) начислен НДС по посредническому вознаграждению за оказанную услугу:

Дебет 19, Кредит 76 - 6000 руб.

7) перечислено вознаграждение поверенному:

Дебет 76, Кредит 51 - 36 000 руб.

8) отнесен на расчеты с бюджетом НДС по посредническому вознаграждению за оказанную и оплаченную услугу:

Дебет 68, Кредит 19 - 6000 руб.


Отражение операций по договору поручения на приобретение товаров с участием посредника в расчетах


Пример 2. Согласно договору поручения поверенный обязуется заключить сделку по приобретению товаров для доверителя от имени и за счет последнего. Посредническое вознаграждение определено в размере 15% стоимости закупаемых товаров включая НДС. Стоимость закупаемых товаров 240 тыс. руб. включая НДС. Доверитель перечисляет аванс вознаграждения поверенного в размере 18 тыс. руб. Товар отгружается продавцом в адрес доверителя.


Бухгалтерский учет хозяйственных операций у поверенного


1) получены денежные средства на приобретение товаров:

Дебет 51, Кредит 76-1 - 240 000 руб.

2) получен аванс посреднического вознаграждения:

Дебет 51, Кредит 64 (62-1) - 18 000 руб.

3) начислен НДС с полученного аванса:

Дебет 64 (62-1), Кредит 68 - 3000 руб.

4) перечислены деньги продавцу:

Дебет 76-2, Кредит 51 - 240 000 руб.


При получении извещения об отгрузке товаров продавцом


5) начислена выручка от реализации посреднических услуг:

Дебет 76-2, Кредит 46 (90) - 36 000 руб.

6) восстановлен НДС с аванса:

Дебет 68, Кредит 64 (62-1) - 3000 руб.

7) засчитан аванс:

Дебет 64 (62-1), Кредит 76-2 - 18 000 руб.

8) начислен НДС на реализацию:

Дебет 46 (90), Кредит 68 - 6000 руб.

9) погашена взаимная задолженность:

Дебет 76-1, Кредит 76-2 - 240 000 руб.

10) получена оставшаяся часть посреднического вознаграждения:

Дебет 51, Кредит 76-2 (76) - 18 000 pуб.


Бухгалтерский учет хозяйственных операций у доверителя


1) выданы денежные средства на приобретение товара:

Дебет 76, Кредит 51 - 240 000 руб.

2) выдан аванс на оказание посреднической услуги:

Дебет 61 (60-1), Кредит 51 - 18 000 руб.

3) оприходованы товары:

Дебет 41, Кредит 76 - 200 000 руб.

4) отражен НДС по оприходованным товарам:

Дебет 19, Кредит 76 - 40 000 руб.

5) начислено посредническое вознаграждение:

Дебет 44, Кредит 76 - 30 000 руб.

6) отражен НДС с посреднического вознаграждения:

Дебет 19, Кредит 76 - 6000 руб.

7) засчитан аванс:

Дебет 76, Кредит 61 (60-1) - 18 000 руб.

8) перечислена оставшаяся часть посреднического вознаграждения:

Дебет 76, Кредит 51 - 18 000 руб.

9) зачтен НДС с посреднического вознаграждения:

Дебет 68, Кредит 19 - 6000 руб.


Отражение операций по договору "на реализацию" без участия посредника в расчетах


Пример 3. По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение реализовать товары, принадлежащие комитенту от своего имени, но за счет комитента. Комитент передает комиссионеру товары и поручает их реализовать не ниже 240 тыс. руб. включая НДС. В бухгалтерском учете комитента товары числятся по 140 тыс. руб. не включая НДС. Комиссионное вознаграждение составляет 24 тыс. руб. включая НДС. Комиссионер реализовал товары по цене 264 тыс. руб. включая НДС. По условиям договора дополнительная выгода распределяется между сторонами поровну.


Бухгалтерский учет хозяйственных операций у комиссионера


1) получен товар от комитента:

Дебет 004 - 140 000 руб.

2) отгружен товар покупателю:

Кредит 004 - 140 000 руб.

3) начислено комиссионное вознаграждение:

Дебет 76, Кредит 46 (90) - 24 000 руб.

4) начислена дополнительная выгода:

Дебет 76, Кредит 46 (90) - 12 000 руб.

5) начислен НДС по реализованной услуге:

Дебет 46 (90), Кредит 68 - 6000 руб.

6) получено комиссионное вознаграждение и дополнительная выгода:

Дебет 51, Кредит 76 - 36 000 руб.


Бухгалтерский учет хозяйственных операций у комитента


1) переданы товары комиссионеру:

Дебет 45, Кредит 41 - 140000 руб.

2) получено извещение о реализации товаров комиссионером:

Дебет 62, Кредит 46 (90) - 264 000 руб.

3) списана стоимость товаров:

Дебет 46 (90), Кредит 45 - 140 000 руб.

4) начислен НДС на стоимость реализованных товаров:

Дебет 46 (90), Кредит 68 - 44 000 руб.

5) начислено комиссионное вознаграждение по оказанной услуге:

Дебет 44, Кредит 76 - 20 000 руб.

6) начислен НДС по оказанной услуге:

Дебет 19, Кредит 76 - 4000 руб.

7) начислена дополнительная выгода комиссионера:

Дебет 44, Кредит 76 - 10 000 руб.

8) начислен НДС по дополнительной выгоде комиссионера:

Дебет 19, Кредит 76 - 2000 руб.

9) перечислены комиссионеру вознаграждение и дополнительная выгода:

Дебет 76, Кредит 51 - 36 000 руб.

10) зачтен НДС по оплаченным вознаграждению комиссионера и дополнительной выгоде:

Дебет 68, Кредит 19 - 6000 руб.

11) получены деньги от покупателя товаров:

Дебет 51, Кредит 62 - 264 000 руб.


Отражение операций по договору "на реализацию" с участием посредника в расчетах


Условия те же, что в примере 3.


Бухгалтерский учет хозяйственных операций у комиссионера


1) получен товар от комитента:

Дебет 004 - 140 000 руб.

2) отгружен товар покупателю:

Кредит 004 - 140 000 руб.

3) начислено комиссионное вознаграждение:

Дебет 76-1, Кредит 46 (90) - 24 000 руб.

4) начислена дополнительная выгода:

Дебет 76-1, Кредит 46 (90) - 12 000 руб.

5) начислен НДС по реализованной услуге:

Дебет 46 (90), Кредит 68 - 6000 руб.

6) начислена задолженность покупателя:

Дебет 62, Кредит 76-2 - 264 000 руб.

7) получены деньги от покупателя:

Дебет 51, Кредит 62 - 264 000 руб.

8) удержаны комиссионное вознаграждение и дополнительная выгода:

Дебет 76-2, Кредит 76-1 - 36 000 руб.

9) перечислены оставшиеся деньги комитенту:

Дебет 76-1, Кредит 51 - 228 000 руб.


Бухгалтерский учет хозяйственных операций у комитента


1) переданы товары комиссионеру:

Дебет 45, Кредит 41 - 140 000 руб.

2) получено извещение о реализации товаров комиссионером:

Дебет 62, Кредит 46 (90) - 264 000 руб.

3) списана стоимость товаров:

Дебет 46 (90), Кредит 45 - 140 000 руб.

4) начислен НДС на стоимость реализованных товаров:

Дебет 46 (90), Кредит 68 - 44 000 руб.

5) начислено комиссионное вознаграждение по оказанной услуге:

Дебет 44, Кредит 76 - 20 000 руб.

6) начислен НДС по оказанной услуге:

Дебет 19, Кредит 76 - 4000 руб.

7) начислена дополнительная выгода комиссионера:

Дебет 44, Кредит 76 - 10 000 руб.

8) начислен НДС по дополнительной выгоде комиссионера:

Дебет 19, Кредит 76 - 2000 руб.

9) получены деньги от комиссионера:

Дебет 51, Кредит 62 - 228 000 руб.

10) зачтен НДС по вознаграждению комиссионера и дополнительной выгоде:

Дебет 68, Кредит 19 - 6000 руб.


М. Харатокова,

советник налоговой службы I ранга


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.