Как составить сводную отчетность (В.В. Патров, "Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2001 г.)

Как составить сводную отчетность


Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом (п.1 ст.105 ГК РФ). Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (п.1 ст.106 ГК РФ). В соответствии с п.91 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом МФ РФ от 29.07.98 N 34н, "в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели оетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации". Данный порядок установлен Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (далее - Методические рекомендации), утвержденными приказом МФ РФ от 30.12.96 N 112 (ред. от 12.05.99).


Общие положения


Сводная бухгалтерская отчетность (СБО) - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций (далее - Группа).

СБО Группы объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. Головная организация по отношению к дочерним обществам выступает как основное общество (товарищество), а по отношению к зависимым - как преобладающее (участвующее) общество. При этом и дочернее общество, и зависимое являются юридическими лицами.

Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация:

- обладает более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;

- определяет решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с договором, заключенным между головной организацией и дочерним обществом;

- имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Данные о зависимом обществе включаются в СБО, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в СБО, если головная организация:

- приобрела доли в уставных капиталах дочернего или зависимого общества на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;

- не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.

В этом случае стоимостная оценка участия головной организации в дочернем или зависимом обществе отражается в СБО в порядке, установленном для отражения финансовых вложений (в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации). Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводной бухгалтерской отчетности.

Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в СБО, если:

- такие данные не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности Группы.

Например, если величина уставного капитала дочернего общества не превышает 3% величины капитала Группы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, участие в которых отражается в СБО в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений, - 10% величины капитала Группы. При этом величина капитала дочернего общества на отчетную дату определяется как итог раздела III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса за минусом статей "Фонд социальной сферы" и "Целевые финансирование и поступления". Величина капитала Группы определяется суммированием величины капитала всех дочерних обществ и головной организации;

- включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в СБО противоречит требованию рациональности, установленному Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденным приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н (например, в силу чрезвычайных ситуаций). Обоснованность такого невключения должна быть подтверждена аудитором (аудиторской фирмой).

В этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем (зависимом) обществе может отражаться в СБО в порядке, установленном для отражения финансовых вложений. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к СБО с указанием:

- полного наименования дочернего (зависимого) общества;

- места государственной регистрации и/или места ведения хозяйственной деятельности;

- величины уставного капитала и доли участия в нем головной организации;

- доли принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия;

- основных финансовых показателей деятельности дочернего общества.

Стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или другой кредитной организацией, может отражаться в СБО в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество. Обоснованность этого подтверждается независимым аудитором (аудиторской фирмой).

Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к СБО с указанием: полного наименования дочернего общества; места государственной регистрации и/или места ведения хозяйственной деятельности; величины уставного капитала; доли участия головной организации; доли принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия.

Дочернее общество, выступающее как головная организация по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять СБО (кроме случаев, когда оно зарегистрировано и/или ведет хозяйственную деятельность за пределами РФ), если:

- 100% его голосующих акций или уставного капитала принадлежат другой головной организации, которая не требует составления СБО;

- 90% или более его голосующих акций или уставного капитала принадлежат другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления СБО.

Головная организация может не составлять СБО в случае наличия у нее только зависимых обществ. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности головной организации.


Общий порядок составления и представления сводной бухгалтерской отчетности


Сводная бухгалтерская отчетность составляется в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н.

СБО составляется по формам, разработанным головной организацией на основе форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н.

При этом числовые показатели отдельных активов, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности должны приводиться в СБО обособленно, если без знания о них для пользователя невозможна оценка финансового положения Группы или финансового результата ее деятельности. Числовые показатели отдельных видов активов, обязательств и хозяйственных операций не приводятся в СБО, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки пользователями финансового положения Группы или финансового результата ее деятельности, а отражаются общей суммой в пояснениях к СБО.

Головная организация придерживается принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому. Изменение этих форм отчетности раскрывается в пояснениях к СБО с указанием причин, вызвавших это изменение.

Достоверность составления и соблюдение порядка представления СБО обеспечивает руководитель головной организации.

Объем, сроки и порядок представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления СБО) устанавливает головная организация.

До составления СБО необходимо урегулировать все взаиморасчеты между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.

При наличии у головной организации одновременно дочерних и зависимых обществ СБО составляется путем объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых обществах.

Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в СБО с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.

Данные о зависимом обществе включаются в СБО с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется и представляется на русском языке в тысячах рублей или в миллионах рублей с одним десятичным знаком.

Наименование каждой составляющей СБО должно содержать слово "сводный" и название Группы.

Сводная бухгалтерская отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации. Иным заинтересованным пользователям СБО представляется в случаях, установленных законодательством РФ, или по решению головной организации.

Целесообразно составлять сводную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством РФ или учредительными документами головной организации.

Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером головной организации.

Сводная бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем головной организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

По решению участников Группы СБО может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.


Правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность


В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и обязательства, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ (за исключением случаев, которые будут рассмотрены ниже).

Объединение бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных.

При составлении СБО используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей активов и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ.

Если при составлении бухгалтерской отчетности какого-либо дочернего общества использована учетная политика, отличная от используемой для составления СБО, то до объединения она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления СБО.

В СБО объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Если бухгалтерская отчетность какого-либо дочернего общества (расположенного за пределами РФ) составлена за тот же отчетный период, что и СБО, но на другую отчетную дату, то такое дочернее общество составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на ту же отчетную дату, что и отчетная дата СБО.

В случае невозможности такого составления в СБО включаются данные бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между этой датой и отчетной датой сводной бухгалтерской отчетности не превышает трех месяцев.

Для включения в СБО показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в рубли следующим образом:

- стоимость активов и обязательств пересчитывается по курсу ЦБ РФ, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

- величина доходов и расходов, формирующих финансовые результаты деятельности дочернего общества, пересчитывается с использованием курсов Центрального банка РФ, действовавших на соответствующие даты совершения операций, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величины курсов и дней их действия в отчетном периоде на число дней в отчетном периоде.

При этом разницы, возникающие в результате пересчета, отражаются в СБО в составе добавочного капитала и отдельно раскрываются в пояснениях к отчетности.

Перед объединением показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в СБО проводится процедура исключения некоторых показателей внутри Группы для того, чтобы сводная бухгалтерская отчетность отражала финансовое положение и финансовые результаты Группы по операциям со сторонними организациями.


Показатели, не включаемые в сводный бухгалтерский баланс


Из баланса
головной организации
Из балансов
дочерних обществ
1.1. Финансовые вложения голов-
ной организации в уставные капи-
талы дочерних обществ
2.1. Уставный капитал дочернего об-
щества в части, принадлежащей голов-
ной организации
1.2. Дебиторская задолженность
дочерних обществ
2.2. Кредиторская задолженность голов-
ной организации и другим дочерним об-
ществам
1.3. Кредиторская задолженность
дочерним обществам (в том числе
по дивидендам)
2.3. Дебиторская задолженность голов-
ной организации и других дочерних об-
ществ (в том числе по дивидендам)
1.4. Прибыль (убыток) от опера-
ций с дочерними обществами
2.4. Прибыль (убыток) от операций
с головной организацией и другими до-
черними обществами.

Если показатель стр.1.1 не равен показателю стр.2.1, то разность между ними отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей "Деловая репутация дочерних обществ".

Если показатель стр.1.1 больше показателя стр.2.1, то разница между ними показывается в группе статей "Нематериальные активы" сводного бухгалтерского баланса.

Если показатель стр.1.1 меньше показателя стр.2.1, то разница показывается между разделами III "Капитал и резервы" и IV "Долгосрочные обязательства" сводного бухгалтерского баланса.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный отчет о прибылях и убытках не включаются:

1) выручка от продажи продукции (товаров, работ, услуг): между головной организацией и дочерними обществами; между дочерними обществами данной Группы;

2) затраты, приходящиеся на указанную выручку;

3) любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами данной Группы.

Дальнейший порядок объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в СБО зависит от величины доли головной организации в общем количестве голосующих акций дочернего общества, являющегося акционерным, или доли головной организации в уставном капитале дочернего общества, являющегося обществом с ограниченной ответственностью.

Если доля головной организации в уставном капитале дочернего общества составляет 100%, то их показатели бухгалтерской отчетности, оставшиеся после вышеуказанного исключения, для составления СБО просто суммируются.

Если доля головной организации в уставном капитале дочернего общества составляет 50% и менее, то из бухгалтерской отчетности дополнительно исключаются следующие показатели:

- из бухгалтерского баланса дочернего общества исключается часть активов и обязательств, не относящихся к деятельности Группы. Этот показатель определяется исходя из доли головной организации в уставном капитале дочернего общества. Если дочернее общество равновелико (по 50%) принадлежит двум головным организациям, показатели его активов и обязательств, подлежащие включению в СБО каждой головной организации, делятся поровну;

- из отчета о прибылях и убытках дочернего общества исключается финансовый результат его деятельности в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности Группы. Он определяется также исходя из доли головной организации в уставном капитале дочернего общества.

После этого для составления СБО показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества суммируются с показателями бухгалтерской отчетности головной организации, оставшимися после первоначального исключения некоторых данных.

Если доля головной организации в уставном капитале дочернего общества составляет более 50%, но менее 100%, то при составлении СБО их показатели бухгалтерской отчетности, оставшиеся после первоначального исключения некоторых данных, суммируются, но при этом выделяется отдельно доля меньшинства в капитале дочернего общества (ДМК) и в финансовых результатах дочернего общества (ДМФР).

Доля меньшинства в капитале дочернего общества определяется по формуле:


                        ДМК = К Х ДМУК : 100%, (1)

где К - капитал дочернего общества; ДМУК - доля других организаций в уставном капитале дочернего общества.

Доля других организаций в уставном капитале дочернего общества определяется путем вычитания из 100% доли головной организации.

Доля меньшинства в капитале дочернего общества показывается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей "Доля меньшинства" (за итогом раздела III "Капитал и резервы"). Составляющие капитала Группы отражаются в разделе III сводного бухгалтерского баланса за вычетом доли меньшинства.

Доля в финансовых результатах дочернего общества определяется по формуле:


                     ДМФР = НП(НУ) Х ДМУК : 100%, (2)

где НП(НУ) - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) дочернего общества.

В сводном отчете о прибылях и убытках данный показатель показывается справочно отдельной статьей "Доля меньшинства" по вписываемой строке (например, стр.185), а доходы и расходы, формирующие финансовый результат Группы, отражаются за минусом доли меньшинства.

Если показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества за отчетный период больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества на отчетную дату, то на разность между ними уменьшается величина резервного капитала, а при его недостаточности - добавочного и затем уставного капитала дочернего общества, включаемых в СБО.


Правила включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность


При формировании СБО используется бухгалтерская отчетность зависимого общества, составленная с учетом правил, существующих для дочерних обществ (в отношении единой учетной политики и отчетного периода).

Если бухгалтерская отчетность зависимого общества составлена в иностранной валюте, данные ее для включения в СБО пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ, последнему по времени котировки в отчетном периоде.

В СБО включаются по зависимому обществу два расчетных показателя:

- доля головной организации в прибылях (убытках) зависимого общества за отчетный период (ДПУ);

- оценка участия головной организации в зависимом обществе (ОУ).

Доля головной организации в прибылях (убытках) зависимого общества за отчетный период рассчитывается по формуле:


                      ДПУ = НП(НУ) Х ДУК : 100%, (3)

где ДУК - доля в уставном капитале дочернего общества.

Доля головной организации в прибылях (убытках) зависимого общества показывается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей "Капитализированный доход (убыток)" (после внереализационных доходов и расходов) и включается в финансовые результаты деятельности Группы. Одновременно этот показатель отражается в сводном бухгалтерском балансе по соответствующей статье (в составе нераспределенной прибыли или непокрытого убытка).

Оценка участия головной организации в зависимом обществе рассчитывается по формуле:


                                         n
                           ОУ = ФЗ + ДПУ1 , (4)

     где ФЗ - фактические затраты, произведенные головной организацией
                                                       n
при осуществлении инвестиций в зависимое общество; ДПУ1 - доля головной
организации в прибылях (убытках) зависимого общества за период с  момента
осуществления инвестиций; n - число лет инвестиций головной организации в
зависимое общество.

Пример 1. Фактические затраты головной организации в зависимое общество составляют 100 ден. ед., доля головной организации в уставном капитале зависимого общества - 25%.

Нераспределенная прибыль зависимого общества составила за первый год вложений 50 ден. ед., за третий год вложений - 20 ден. ед. Нераспределенный убыток зависимого общества за второй год вложений - 30 ден. ед.

ДПУ = 50 х 0,25 - 30 х 0,25 + 20 х 0,25 = 10 ден. ед., ОУ = 100 ден. ед. + 10 ден. ед. = 110 ден. ед.

Оценка участия головной организации в зависимом обществе отражается в сводном бухгалтерском балансе в группе статей "Долгосрочные финансовые вложения".

При расчете ОУ фактические затраты, произведенные головной организацией, корректируются на суммы изменения капитала зависимого общества, не отраженные на счете прибылей и убытков зависимого общества (при переоценке основных средств, получении эмиссионного дохода и т. п.). При этом за величину капитала зависимого общества на отчетную дату принимается итог раздела III "Капиталы и резервы" бухгалтерского баланса за минусом статей "Фонд социальной сферы" и "Целевые финансирование и поступления".


Пример 2. Дополним данные примера 1. Капитал зависимого общества увеличился при переоценке основных средств на 60 ден. ед. Доля головной организации в этом увеличении составит:

60 ден. ед. х 0,25 = 15 ден. ед.

Корректировка ФЗ:

100 ден. ед. + 15 ден. ед. = 115 ден. ед.

Доля головной организации в увеличении капитала зависимого общества отражается по соответствующим статьям капитала (добавочный капитал, резервный капитал и т. п.).

При включении данных о зависимых обществах в СБО необходимо проверить наличие следующего условия:


                             ДУ >= (ОУ - ДУ),

где ДУ - доля головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период.

Если существует это условие, то ДПУ и ОУ не включаются в сводную бухгалтерскую отчетность.

Пример 3. Оценка участия головной организации в зависимом обществе составляет 50 ден. ед.

Доля головной организации в убытках зависимого общества: 1-й вариант - 20 ден. ед., 2-й вариант - 30 ден. ед.

1-й вариант: 20 < (50 - 20).

В этом случае ДУ и ОУ включаются в сводную бухгалтерскую отчетность.

2-й вариант: 30 > (50 - 30).

В этом случае ДУ и ОУ не включаются в сводную бухгалтерскую отчетность.


Пояснения к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках


Кроме рассмотренных показателей, а также показателей, предусмотренных ПБУ 4/99, в пояснениях к сводной бухгалтерской отчетности раскрываются следующие данные о дочерних и зависимых обществах:

- их перечень (полное наименование), место государственной регистрации и/или место ведения хозяйственной деятельности; доля участия головной организации в дочернем или зависимом обществе; доля принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия;

- стоимостная оценка влияния на финансовое положение Группы и финансовые показатели ее деятельности, оказанного приобретением и выбытием дочерних и зависимых обществ. По зависимым обществам кроме того должна быть указана величина их уставного капитала.

Унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения, имеющее дочернее общество, составляет сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, установленным Методическими рекомендациями, и представляет ее собственнику в определенные им сроки, но с учетом сроков, предусмотренных в п.93 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Объединения юридических лиц, созданные на добровольных началах организациями (союзы, ассоциации), составляют сводную бухгалтерскую отчетность в порядке, установленном учредительными документами этих объединений и Методическими рекомендациями (если иное не установлено законодательством).

В заключение отметим, что Группа может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России, в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:

- сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе МСФО;

- Группа обеспечивает достоверность сводной бухгалтерской отчетности;

- пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от российских правил бухгалтерского учета.


В.В. Патров,

профессор, Санкт-Петербургский торгово-экономический институт


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.