Учет реализации дебиторской задолженности (М.Л. Пятов, "Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2001 г.)

Учет реализации дебиторской задолженности


Согласно ст.128 Гражданского кодекса РФ предметом хозяйственных договоров организаций могут быть любые виды объектов гражданских прав, в том числе права денежного требования или, говоря языком бухгалтерского учета, - дебиторская задолженность.

Операции по реализации дебиторской задолженности оформляются договором финансирования под уступку денежного требования, регулируемым ст.824 ГК РФ.

В операции по реализации дебиторской задолженности участвуют следующие лица: финансовый агент - организация, покупающая дебиторскую задолженность; клиент, или кредитор, - организация, продающая долг; должник - организация, обязанная погасить продающуюся дебиторскую задолженность.

Согласно общему правилу, установленному ст.382 ГК РФ, дебиторская задолженность может быть передана кредитором другому лицу (уступка требования), причем согласие должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором.

Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме.

На практике деятельность, оформляемая договором финансирования под уступку денежного требования, или факторинговая деятельность, может предполагать: "обслуживание долга", т. е. покупку долгов с целью получения в дальнейшем денег по ним, либо "куплю-продажу долгов", т. е. приобретение долга с целью его последующей переуступки новому кредитору.

С момента приобретения дебиторской задолженности по договору финансирования под уступку денежного требования организация-финансовый агент должна отразить всю сумму приобретенного долга в бухгалтерском учете.

Учет расчетов по договору финансирования под уступку денежного требования ведется с использованием системы субсчетов и счетов аналитического учета к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому в данном случае может быть открыт субсчет "Приобретенные права требования".

В момент покупки долга в учете организации-финансового агента должна быть сделана запись по дебету счета 76, субсчет "Приобретенные права требования"на полную сумму приобретенной по договору задолженности. Сумма перечисленных организации-кредитору денежных средств или возникшей задолженности по оплате цены приобретенного права требования отражается соответственно записью по кредиту счета 51 "Расчетные счета" или 76, субсчет "Расчеты за приобретенные права требования".

Возникает вопрос: что представляет собой разница между суммой приобретенного долга и ценой, уплаченной за него клиенту, для целей бухгалтерского учета и налогообложения?

В данном случае согласно чисто юридическому значению факта приобретения долга сторонней организации у финансового агента с момента покупки долга возникает право требования к должнику в полной сумме обязательства.

Согласно п.79 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации и в соответствии с предписаниями ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" прибыль (убыток), т. е. финансовый результат по конкретной хозяйственной операции, определяется как разница между доходами и расходами по сделке.

Расходы по операциям приобретения дебиторской задолженности - это суммы, уплачиваемые клиентам при приобретении прав требования.

Доходы по операциям приобретения дебиторской задолженности - это либо суммы, получаемые по приобретенным долгам в их погашение, либо суммы, за которые приобретенные права требования переуступаются третьим лицам.

Следовательно, разница между ценой приобретаемого по договору финансирования под уступку денежного требования долга и суммой, причитающейся к получению по нему, может стать прибылью организации-покупателя дебиторской задолженности, если только обязательство не будет переуступлено, т. е. если приобретенная дебиторская задолженность не будет реализована. Таким образом, разница между суммой долга и уплаченной за него ценой до переуступки права требования либо получения денег по нему должна отражаться в бухгалтерском учете организации-финансового агента как доходы будущих периодов.

При покупке задолженности составляется запись:

Д-т сч.76, субсчет "Приобретенные права требования"

на сумму приобретенного долга;

К-т сч.51 "Расчетные счета" или 76, субсчет "Расчеты за приобретенные права требования"

на сумму цены приобретенного права требования;

К-т сч.98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Доходы по приобретенным правам требования"

на разницу между ценой покупки долга и суммой, причитающейся к получению по нему.

Согласно ст.832 ГК РФ в случае обращения финансового агента к должнику с требованием произвести платеж должник вправе в соответствии со ст.410-412 ГК РФ предъявить к зачету свои денежные требования, основанные на договоре с клиентом, которые уже имелись у должника ко времени, когда им было получено уведомление об уступке требования финансовому агенту.

Возникновение задолженности перед организацией-должником, связанной с приобретенным правом требования у организации-финансового агента, уменьшает сумму прибыли от приобретения долга. Начисление задолженности перед организацией-должником на сумму требований к зачету отражается записью:

Д-т сч.98 "Доходы будущих периодов",

К-т сч.76, субсчет "Расчеты с должниками по приобретенным правам требования".

Зачет обязательств с организацией-должником отражается в учете организации-покупателя задолженности записью:

Д-т сч.76, субсчет "Расчеты с должниками по приобретенным правам требования",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Приобретенные права требования"

на сумму зачитываемых обязательств.

Реализация дебиторской задолженности по договору финансирования под уступку денежного требования в бухгалтерском учете организации-клиента, продающей дебиторскую задолженность, оформляется следующим образом:

- отражается получение денег или возникновение задолженности финансового агента за уступленный долг;

- списывается с соответствующего счета учета расчетов уступленная финансовому агенту дебиторская задолженность;

- определяется сумма оборота по реализации, облагаемая налогом на добавленную стоимость, и начисляется задолженность бюджету по НДС;

- отражается финансовый результат от этой операции.

Так как при реализации дебиторской задолженности в соответствии со ст.824 ГК РФ уступается право требования, вытекающее из представления организацией-клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг, то уступаемая по договору задолженность списывается со счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом запись по кредиту счета 62 должна быть сделана на сумму, причитающуюся к получению по передаваемому обязательству, независимо от фактической цены заключаемого с финансовым агентом договора.

Поступление денежных средств от организации-финансового агента или возникновение его задолженности по уплате цены договора отражается записью соответственно по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с финансовым агентом" на сумму полученных (причитающихся к получению) по договору денежных средств.

Для более удобного построения схемы учета и более рациональной процедуры выявления финансового результата по сделке операция уступки права требования по договору может отражаться с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Важно определить налоговые последствия реализации дебиторской задолженности для организации, продающей долг.

Часть вторая НК РФ изменила трактовку операций по реализации дебиторской задолженности для целей налогообложения в части уплаты с данных операций налога на добавленную стоимость. Согласно ст.155 НК РФ порядок определения оборота по реализации зависит от того, продает ли организация дебиторскую задолженность покупателя, возникшую вследствие реализации ему товаров (работ, услуг), или дебиторскую задолженность, ранее приобретенную по договору уступки права требования.

Пункт 1 ст.155 НК РФ устанавливает, что при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по операциям указанных товаров определяется исходя из цены их (товаров, работ, услуг) продажи, и никаких дополнительных оборотов, облагаемых НДС, не возникает. "Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования" (п.2 cт.155 НК РФ). Таким образом, операции по покупке дебиторской задолженности с целью получения по ней денежных средств или последующей перепродажи Налоговый кодекс относит к реализации услуг. При этом оборот по реализации определяется в первом случае как разница между стоимостью приобретения дебиторской задолженности и полученной по ней суммой*(1); во втором - как разница между стоимостью приобретения дебиторской задолженности и суммой выручки, полученной при ее перепродаже.

Данные нормы НК РФ относятся только к операциям купли-продажи дебиторской задолженности, "вытекающей из договора реализации товаров (работ, услуг)". Следовательно, при реализации с прибылью иных долгов, например, вытекающих из договора займа, базы обложения НДС не возникает. Это имеет достаточно важные последствия.


Пример. У организации-продавца существует дебиторская задолженность организации-покупателя, возникшая вследствие реализации товаров (работ, услуг). Третья организация готова купить этот долг.

В соответствии со ст.818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Организации - продавец и покупатель - договариваются о трансформации существующей дебиторской задолженности в договор займа. После этого при реализации этой задолженности третья организация приобретает ее уже как долг, вытекающий из договора займа. Следовательно, при получении денег по данной дебиторской задолженности или последующей перепродаже ее с прибылью у купившей долг организации не возникнет базы обложения НДС.

Признавая продажу дебиторской задолженности реализацией финансовых услуг, Налоговый кодекс тем самым распространяет на данные операции действие ст.167 "Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)". Следовательно, если согласно учетной политике организации, перепродающей дебиторскую задолженность, установлен момент реализации "оплата", обязательство перед бюджетом по НДС с разницы между ценами покупки и продажи долга возникает только после получения от покупателя задолженности денежных средств в ее оплату.

В том случае, когда продажа дебиторской задолженности признается реализацией для целей налогообложения, отрицательный финансовый результат при продаже долга (как убыток от реализации финансовой услуги) в соответствии со ст.40 НК РФ уменьшает величину налогооблагаемой прибыли предприятия. В случае, если для целей налогообложения уступка права требования не рассматривается как реализация, финансовый результат от этой операции (т. е. разница между суммой долга и полученной за него от организации-финансового агента суммой денежных средств) для целей налогообложения признается внереализационным расходом. Данный вид внереализационных расходов не включен в п.15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации. Следовательно, разница между суммой выручки организации-клиента за уступленную финансовому агенту задолженность, не связанную с реализацией товаров (работ, услуг), и суммой, причитающейся к получению по этому долгу (дебет счета 99 "Прибыли и убытки", кредит счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов"), не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации, продающей долг.

Таким образом, устанавливается следующий порядок отражения операций по реализации дебиторской задолженности в бухгалтерском учете сторон данной сделки.

У организации-продавца товаров (работ, услуг), реализующей дебиторскую задолженность покупателя:

1) отражается факт уступки права требования (дебиторской задолженности) организации-финансовому агенту:

Д-т сч.91, субсчет 2 "Прочие расходы",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

на сумму уступленной по договору дебиторской задолженности;

2) отражается выручка от сделки финансовым агентом:

Д-т сч.51 "Расчетные счета", 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом",

К-т сч.91, субсчет 1 "Прочие доходы"

сумма полученной (причитающейся к получению) цены уступленного права требования.

У организации-покупателя дебиторской задолженности при обслуживании долга с получением средств по нему факт получения денег от должника отражается записью:

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.76, субсчет "Приобретенные права требования"

на сумму фактически полученных денежных средств.

Возникновение задолженности бюджету по НДС с разницы между ценой приобретения дебиторской задолженности и суммой фактически полученных по ней денежных средств уменьшает величину прибыли по данной операции. Начисление бюджету НДС отражается записью:

Д-т сч.98 "Доходы будущих периодов",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

на сумму налога на добавленную стоимость с указанной разницы.

При этом отраженная на счете 98 "Доходы будущих периодов" разница между суммой долга и суммой, уплаченной организации-клиенту цены этого права требования, за минусом начисленного НДС полностью или в части, соответствующей сумме фактически полученных денежных средств, относится на счет 99 "Прибыли и убытки":

Д-т сч.98 "Доходы будущих периодов",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

на соответствующую сумму прибыли.

В соответствии со ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" сумма этой записи увеличивает налогооблагаемую прибыль организации-финансового агента.

В случае переуступки приобретенного финансовым агентом права требования третьему лицу в учете финансового агента составляются следующие записи:

1) списывается сумма уступаемого третьему лицу права требования:

Д-т сч.91, субсчет 2 "Прочие расходы",

К-т сч.76, субсчет "Приобретенные права требования"

на сумму долга;

Д-т сч.98 "Доходы будущих периодов",

К-т сч.91, субсчет 1 "Прочие доходы"

на сумму разницы между суммой уступаемого долга и ценой его приобретения у организации - клиента;

2) отражается выручка от уступки приобретенного права требования третьему лицу:

Д-т сч.51 "Расчетные счета" или 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом",

К-т сч.91, субсчет 1 "Прочие доходы"

на полученную (причитающуюся к получению) сумму цены права требования, уступленного по договору с третьим лицом;

3) в случае, если перепродается дебиторская задолженность, вытекающая из договора на реализацию товаров (работ, услуг), на сумму разницы между ценой покупки долга и ценой его перепродажи (переуступки):

Д-т сч.91, субсчет 2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" или 76, субсчет "Потенциальные обязательства по НДС".

Сумма прибыли по сделкам переуступки приобретенного у организации-клиента права требования также согласно ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" увеличивает налогооблагаемую прибыль организации-финансового агента, перепродающей дебиторскую задолженность.


М.Л. Пятов,

Санкт-Петербургский государственный университет


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь Налоговый кодекс называет сумму, полученную новым кредитором при прекращении соответствующего обязательства, а не сумму задолженности, следовательно, если при покупке долга его приобретателем от дебитора была получена сумма, меньшая, чем сумма долга, при определении налогооблагаемой базы в расчет должна приниматься только сумма фактически полученных денежных средств.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.