Определение цены сделки в целях налогообложения (В.А. Быков, "Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2001 г.)

Определение цены сделки в целях налогообложения


В соответствии с п.4 ст.40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров, работ или услуг признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

При определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки, в частности, вызванные: сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары; потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе, при продвижении на рынки новых товаров (работ, услуг), не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами принимаются во внимание только при условии, что взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (п.8 ст.40 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (п.13 ст.40 НК РФ).

В соответствии с предписаниями п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам только в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Именно при нарушении последнего случая цена сделки между взаимозависимыми лицами, при товарообменных (бартерных) операциях, при внешнеторговой деятельности, а также цена любых других сделок может быть квалифицирована как несоответствующая уровню рыночных цен.

Следует отметить, что налоговые органы наделены правом контроля за соответствием цены сделки уровню рыночных цен в целях проверки полноты исчисления именно налогов, но не сборов (в том числе и таможенных). Понятие налога и сбора установлено в ст.8 НК РФ.

Для целей налогообложения согласно ст.20 НК РФ взаимозависимыми лицамипризнаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственнои (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.


Пример 1. Организация А владеет 80% акций уставного капитала организации Б, которая в свою очередь владеет 45% акций уставного капитала организации В. В данном случае организации А и Б, а также Б и В являются взаимозависимыми по отношению друг к другу, поскольку доля непосредственного участия организации А в уставном капитале организации Б составляет более 20% - а именно 80%, а доля непосредственного участия организации Б в уставном капитале организации В составляет 45%. Организации А и В также являются взаимозависимыми, так как доля косвенного участия организации А в организации В составляет 36% (80 х 45 : 100). Таким образом, цены по сделкам между организациями А и Б; А и В, а также Б и В подпадают под контроль налоговых органов.


Пример 2. Организация А владеет 14% акций уставного капитала организации Б, а также 19% акций уставного капитала организации В, которая в свою очередь владеет 60% акций уставного капитала организации Б. Общая доля участия (прямого и косвенного) организации А в уставном капитале организации Б составляет 25,4% [14 + (19 х 60 : 100)]. Соответственно, организации А и Б, а также Б и В являются взаимозависимыми лицами.

При этом в п.2 ст.20 НК РФ специально устанавливается, что суд может признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения по иным основаниям, не предусмотренным п.1 указанной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Определения товарообменных (бартерных) операций в налоговом законодательстве не содержится. Сущность товарообменных (бартерных) операций раскрывается посредством норм гражданского законодательства и в частности из предписаний, регулирующих порядок осуществления договоров мены. Для целей налогообложения следует принимать во внимание предписания ст.570 ГК РФ, согласно которой, если законом или договором не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Однако контроль налоговыми органами за правильностью установления в целях налогообложения цены сделки по товарообменным (бартерным) операциям не распространяется на деятельность хозяйствующих субъектов, предметом которой является обмен услугами, работами; обмен услуг на работы, товаров на услуги или на работы. Данное обстоятельство обусловлено тем, что сделки такого рода не подпадают под определение товарообменных (бартерных) операций. Налоговые органы могут проверить правильность определения цены по такого рода сделкам только в случае отклонения цен по ним более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).

Внешнеторговую сделку исходя из норм ст.153 ГК РФ можно определить как действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей в сфере внешнеторговой деятельности.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении процентной величины разницы цен за 100% следует принимать наибольшую из примененных цен (т. е. 20%-ная разница будет между ценами в 10000 руб. и 50000 руб., а между ценами в 12000 руб. и 10000 руб. разница будет меньше 20%).

При установлении налоговым органом в процессе контроля за правильностью установления цены сделки по товару X факта отклонения более чем на 20% в сторону понижения от уровня цены, применяемой налогоплательщиком по идентичному (однородному) товару Y, цена товара X в целях налогообложения подлежит пересчету исходя из цены товара Y.

Если цена товара X выше более чем на 20% цены, применяемой налогоплательщиком по идентичному (однородному) товару Y, налоговый орган не будет пересматривать цену товара X в целях налогообложения, так как она выше цены товара Y, использование цены товара Y в качестве цены сделки по товару X уменьшит налогооблагаемую базу.

Налоговый орган может контролировать правильность определения цены в предусмотренных п.2 ст.40 НК РФ случаях не только по отношению к продавцу товаров (работ, услуг), но и по отношению к покупателю. Если в целях налогообложения покупатель занизил или завысил цену по сравнению с существующим уровнем рыночных цен на соответствующий товар (работу, услугу), то налоговый орган может оспорить правильность формирования налогооблагаемой базы по налогу на имущество (по товарам), а также по налогу на прибыль при последующем отчуждении ранее приобретенных товаров.

В соответствии с п.3 ст.40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении не только налога, но и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен. Подчеркнем, что доказывать несоответствие примененных в сделке цен уровню рыночных цен должен налоговый орган. В Налоговом кодексе РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика самостоятельно пересчитывать цену сделки в целях налогообложения в случае, если им будет установлен факт ее отклонения на 20% в ту или иную сторону от рыночной цены, применяемой налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам). Однако, чтобы избежать уплаты пеней при последующей проверке налоговым органом соответствия цены сделки уровню рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), налогоплательщик, по нашему мнению, может самостоятельно для целей налогообложения скорректировать цену сделки до уровня рыночных цен, если он не уверен в том, что сможет убедить налоговый орган в правильности формирования цены сделки (например, обусловить установленную цену предоставлением скидки).

По стр.3.1 "б" Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций") предусмотрена возможность для организаций-налогоплательщиков увеличить налогооблагаемую прибыль при определении цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения исходя из принципов, изложенных в ст.40 НК РФ.

Следует отметить, что речь об искажении налогооблагаемой базы может идти только в случае установления налоговым органом несоответствия цены сделки уровню рыночных цен более чем на 20%.

При завышении более чем на 20% цены сделки по сравнению с уровнем рыночных цен у продавца возникает искажение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в случае влияния величины выручки от реализации товаров (работ, услуг) на формирование норматива по отнесению на себестоимость, уменьшающую налогооблагаемую прибыль, представительских расходов и расходов на рекламу. У покупателяв данной ситуации при последующей реализации (перепродаже) товаров также искажается налогооблагаемая прибыль в результате необоснованного завышения цены приобретения товаров в целях налогообложения.

При установлении налоговыми органами факта занижения более чем на 20% цены сделки по сравнению с уровнем рыночных цен к продавцу могут быть применены штрафные санкции по налогу на прибыль, НДС, налогу с продаж и налогу на пользователей автодорог. У покупателя в данном случае занижается налогооблагаемая база по налогу на имущество из-за несоответствия цены приобретения товаров рыночной цене на них.

Согласно п.9 ст.40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

Таким образом, в качестве даты определения в целях налогообложения рыночной цены по сделке является установленный в учетной политике организации момент реализации. При определении рыночной цены также должен учитываться фактор сопоставимости условий, в частности, такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок (п.9 ст.40 НК РФ)

Если организация-продавец в целях налогообложения определяет момент реализации по оплате, то при инфляции у данного хозяйствующего субъекта в случае значительного временного разрыва между подписанием договора (и соответственно согласованием цены сделки) и фактом оплаты за товары увеличивается риск несоответствия цены сделки применяемому для целей налогообложения уровню рыночных цен, сложившемуся на дату признания реализации. Однако предписания НК РФ в данном случае носят декларативный характер, так как отсутствует механизм корректировки рыночной цены на инфляционную составляющую в целях обеспечения сопоставимых условий, в результате чего цена по сделке априори оказывается несоответствующей уровню рыночной цены.


Пример 3. Согласно договору поставки от 1 января 2000 г. организация А должна была изготовить и продать организации Б оборудование до 25 сентября 2000 г. Оплата согласно условиям сделки осуществляется после поставки оборудования. Цена сделки составила 1200 тыс. руб. (в том числе НДС - 20%), на дату подписания контракта она соответствовала уровню рыночной цены на данное оборудование. Учетной политикой организации А моментом реализации для целей налогообложения установлена дата оплаты. В октябре организация Б погасила свою кредиторскую задолженность за поставленное организацией А оборудование. При проверке организации А налоговая инспекция установила, что в октябре, являющемся отчетным периодом, в котором реализация по сделке с организацией Б признается для целей налогообложения, организация А продала такое же оборудование другому хозяйствующему субъекту за 1600 тыс. руб. (в том числе НДС - 20%), т. е. отклонение цены сделки от рыночной цены идентичного товара составило 25% [(1600 - 1200) 100 : 1600]. По нашему мнению, организация А должна обосновать цену сделки с организацией Б в размере 1200 тыс. руб. предоставлением скидки, например, вызванной маркетинговой политикой при продвижении товара на новый рынок.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен из-за отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок, приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (п.10 ст.40 НК РФ).

Сущность метода цены последующей реализации состоит в определении рыночной цены товара (работ, услуг) на основе установления покупателем цены реализации (перепродажи) товара (работ, услуг) по следующей формуле:


                      Px1 = Px2 - (Cx2 + Дельта x2),

где Px1 - рыночная цена товара X по сделке, являющейся предметом контроля соответствия уровню рыночных цен; Px2 - цена реализации (перепродажи) товара X последующим покупателем; Cx2 - затраты, понесенные покупателем товара X при его дальнейшей реализации (перепродаже) и продвижении на рынок (без учета цены приобретения товара X); Дельта x2 - обычная прибыль покупателя товара Х при его дальнейшей реализации (перепродаже).

Метод цены последующей реализации товаров (работ, услуг) может использоваться только в случае дальнейшей реализации (перепродажи) товара последующим покупателем.


Пример 4. Организация А по договору поставки продает организации Б продукцию за 1000 тыс. руб. Организация Б в свою очередь перепродает приобретенную у организации А продукцию за 2500 тыс. руб., при этом затраты, понесенные организацией Б при реализации продукции, составили 300 тыс. руб., а "обычная для данной сферы деятельности прибыль" организации Б составила 800 тыс. руб. Таким образом, при применении метода цены последующей реализации рыночная цена продукции для организации А по указанному договору поставки составит 1400 тыс. руб. (2500 - 300 - 800).

При невозможности использования данного метода (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализованных продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Использование затратного метода сводится к определению рыночной цены товара по следующей формуле:


                             Р = С + Дельта,

где Р - рыночная цена товара; С - прямые и косвенные затраты продавца на производство (приобретение) и (или) реализацию товара, а также затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты; Дельта - обычная прибыль продавца.

Отметим, что затратный метод может быть использован только при невозможности применения метода цены последующей реализации.

Оба рассмотренных метода определения рыночной цены в целях налогообложения имеют один и тот же существенный недостаток: в условиях инфляции данные, полученные на основе применения указанных методов, не могут быть признаны адекватными рыночным ценам без осуществления специальной корректировки на изменение общего индекса цен. Однако возможность такой корректировки Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.

Таким образом, при использовании в условиях инфляции метода цены последующей реализации цена сделки будет завышена на величину изменения цен в результате инфляционных процессов по сравнению с примененной хозяйствующими субъектами договорной ценой.

При применении затратного метода цена реализации, наоборот, будет занижена по сравнению с ценой реализации, определенной сторонами сделки, так как цена приобретения реализованных товаров, применяемая для определения цены сделки, будет значительно меньше той, которая сложилась на рынке на момент их продажи.


В.А. Быков,

Санкт-Петербургский торгово-экономический институт


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.