Аудиторская проверка затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (Н.Г. Иванова, "Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2001 г.)

Аудиторская проверка затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции


Целью аудиторской проверки затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции является установление соответствия применяемого порядка учета и налогообложения указанных операций нормативным документам Российской Федерации.

Основным документом, регламентировавшим бухгалтерский учет и учет для целей налогообложения затрат до 2001 г., было "Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат). С принятием специальной части Налогового кодекса РФ формирование себестоимости для целей налогообложения будет регулироваться гл.30 НК РФ "Налог на прибыль (доходы) организаций". Однако в ходе проверки отчетности за 2000 г. аудитор должен руководствоваться Положением о составе затрат.

Следует различать понятия "затраты на производство, формирующие себестоимость" и "расходы", определенные в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н.

Необходимо знать, что в бухгалтерском учете себестоимость продукции определяется как совокупность расходов по обычным видам деятельности, понесенных в связи с производством и реализацией продукции в отчетном периоде. Себестоимость же, как элемент учета для целей налогообложения, является величиной, уменьшающей налогооблагаемую базу. Это расхождение не только терминологическое, но и количественное, так как в себестоимость, исчисляемую в целях налогообложения, включаются расходы по обычным видам деятельности с учетом установленных норм (лимитов) и ограничений.

Затраты на производство продукции включаются в себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что для правильного формирования себестоимости имеет значение факт потребления товарно-материальных ценностей (работ, услуг), а не их оплата.


Пример. Аудитору для проверки предоставлены документы, из содержания которых следует, что в декабре прошлого года проверяемой организацией была оплачена аренда производственных помещений на следующий год. Указанные расходы были единовременно списаны на себестоимость продукции в декабре прошлого года. Аудитор признал операцию необоснованной, повлекшей завышение себестоимости и занижение финансовых результатов прошлого года, а также налога на прибыль, и рекомендовал внести исправления. Расходы должны быть списаны в следующем году, причем ежемесячно в размере 1/12 от суммы, оплаченной за аренду.

В соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Принцип документирования затрат определяет задачу аудитора - подтвердить наличие оправдательных документов для обоснования затрат, а также проверить правильность отражения этих операций в бухгалтерском учете.

Затраты, включаемые в себестоимость, группируются в зависимости от их экономического содержания по пяти элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных средств;

- прочие затраты.

Такое распределение затрат позволяет определить структуру себестоимости и отражается в разделе 6 ф.5 приложения к бухгалтерскому балансу.

Рассмотрим особенности аудиторской проверки каждого экономического элемента затрат.


Проверка затрат по элементам


Материальные затраты. По элементу "материальные затраты" расходы группируются следующим образом: сырье, топливо, энергия, материалы, производственные работы.

Аудитору важно знать, что стоимость материальных ресурсов, отражаемая по данному элементу, формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость); наценок (надбавок); комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям; стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги; таможенных пошлин; платы за транспортировку, хранение, доставку, осуществляемые сторонними организациями. Затраты, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) материальных ресурсов транспортом и персоналом организации, подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (затраты на оплату труда, амортизация основных средств, материальные затраты и др.). В стоимость материальных ресурсов включаются также затраты предприятий на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в тех случаях, когда цены на тару установлены особо сверх цены на эти ресурсы.

Аудитор проверяет правильность оценки материальных ресурсов, списанных на себестоимость. Организация самостоятельно определяет и фиксирует в приказе об учетной политике метод оценки материалов (ФИФО, ЛИФО, средневзвешенная цена).

Затраты на оплату труда. Исчерпывающий перечень затрат на оплату труда приводится в п.7 Положения о составе затрат, там же перечислено, какие выплаты работникам не включаются в себестоимость.

Основная ошибка, выявляемая при проверках данного элемента себестоимости, это несоблюдение принципа производственной направленности затрат. При проверке первичных документов по начислению заработной платы (табелей, расчетно-платежных ведомостей) аудитор может выявить факты включения в себестоимость основной деятельности расходов на оплату труда работников, занятых в других видах деятельности (строительство, социально-культурное обслуживание и т.п.). Это достигается путем сличения данных по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в части, списанной на производственные счета, и показателей по итогу сводной ведомости по оплате труда в части ее начисления. Данные по итогу сводной ведомости, как правило, должны быть больше, чем данные по дебету счетов учета производственных затрат.

Отчисления на социальные нужды. К этому элементу относят выплаты по установленным законодательством нормам в обязательные внебюджетные фонды:*(1)

- пенсионный;

- социального страхования;

- обязательного медицинского страхования;

- занятости.

При проверке правильности отнесения на себестоимость отчислений на социальные нужды необходимо обратить внимание на соблюдение прямой зависимости источника начисления взносов во внебюджетные фонды от источника начисления самого фонда оплаты труда. То есть каков источник выплаты, таков и источник уплаты взносов, а это может быть либо себестоимость, либо собственные средства.


Пример. В процессе проверки аудитор обнаружил операцию, согласно которой на себестоимость продукции была списана материальная помощь, оказанная работнику для строительства жилья, в сумме 100000 руб. На данную выплату были начислены взносы во внебюджетные фонды на общую сумму 39500 руб. и списаны на себестоимость. Аудитор признал такую операцию необоснованной, повлекшей завышение себестоимости и занижение налогооблагаемой прибыли на 139500 руб. Сама выплата и начисления по ней подлежат списанию за счет собственных источников организации.

Амортизация основных средств. Элемент "амортизация основных производственных средств" предназначен для группировки затрат, связанных с использованием вещных объектов, не перерабатываемых в процессе коммерческой деятельности, - зданий, машин, оборудования. Стоимость таких объектов (основных производственных средств) переносится на производимую продукцию не единовременно, а в течение длительного периода. Затраты на приобретение и создание этих объектов в себестоимость продукции не включаются, однако на себестоимость списывается их амортизация.

Согласно приказу Минфина России от 03.09.97 N 65н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), организация вправе выбрать один из следующих способов начисления амортизации*(2):

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов списания по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего их срока полезного использования. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Начисление амортизации не приостанавливается в течение срока полезного использования объекта основных средств кроме случаев их нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации и основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. Амортизационные отчисления по основным средствам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.*(3)

Прочие затраты. К элементу "прочие затраты" в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся:

- налоги, сборы, платежи (включая по обязательным видам страхования);

- отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком;

- платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ;

- вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения;

- затраты на оплату процентов по полученным кредитам;

- оплата работ по сертификации продукции;

- затраты на командировки;

- плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану;

- плата за подготовку и переподготовку кадров;

- затраты на организованный набор работников;

- затраты на гарантийный ремонт и обслуживание;

- оплата услуг связи, вычислительных центров, банков;

- плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных средств (или их отдельных частей);

- амортизация по нематериальным активам;

- другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

В качестве примера рассмотрим некоторые аспекты проверки правильности списания на себестоимость расходов по аренде.

Согласно Положению о составе затрат в себестоимость продукции включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных средств (или их отдельных частей), а также лизинговые платежи по операциям финансового лизинга. Положение о составе затрат не предусматривает каких-либо ограничений по включению в себестоимость арендной платы.

В частности, много вопросов вызывает списание расходов по ремонту арендованных средств. Необходимо учитывать, что согласно общим правилам по содержанию арендованного имущества, установленным в ст.616 ГК РФ, арендатор обязан поддерживать арендованное имущество в исправном состоянии, производить за счет собственных средств текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества, если иное не установлено договором аренды. В свою очередь, арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не установлено договором аренды. Таким образом, если в договоре аренды не определено, кто производит ремонт, необходимо руководствоваться нормами ст.616 ГК РФ.

В целях аудита нередко проводится анализ, а в случае необходимости и юридическая экспертиза, договоров аренды.


Пример. В ходе проверки аудитор выявил операцию, связанную с отнесением расходов по ремонту арендованного имущества на себестоимость. Однако в договоре аренды предусмотрено, что все виды имущества ремонтирует арендодатель. Следовательно, у арендатора отсутствуют основания для списания расходов по ремонту на себестоимость.

При проверке операций по аренде недвижимого имущества следует обратить внимание на обязательное условие регистрации сделок в соответствии со ст.13, 131, 132, 164 ГК РФ. Порядок и условия регистрации определяются в Законе РФ от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Без выполнения условия регистрации договор аренды будет считаться ничтожным, и, следовательно, у арендатора не будет оснований для списания арендной платы на себестоимость продукции (работ, услуг).


Проверка правильности калькулирования себестоимости продукции


Калькуляция - это определение себестоимости единицы отдельных видов продукции или всей товарной продукции. Калькуляция как способ группировки затрат относительно конкретной единицы продукции дает возможность отследить каждую составляющую себестоимости продукции (работ, услуг) на любом уровне производственного процесса. Таким образом, важной составляющей аудита затрат является проверка правильности калькулирования, т.е. определения себестоимости единицы продукции.

Аудитору следует знать, что по статьям расходов затраты группируются в зависимости от места и цели их возникновения и относятся на каждый вид изделия прямым или косвенным методом. Состав расходов в каждой отрасли экономики различен и определяется соответствующими отраслевыми (или межотраслевыми) инструкциями и методическими рекомендациями.

При проверке калькулирования себестоимости продукции аудитор устанавливает правильность:

- классификации затрат на производство продукции;

- учета и списания (распределения) затрат по статьям калькуляции;

- определения потерь от брака и потерь от простоев;

- определения незавершенного производства;

- распределения косвенных расходов;

- применения методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

- составления бухгалтерских записей по учету затрат на производство;

- ведения синтетического и аналитического сводного учета затрат на производство;

- а также соответствие записей аналитического синтетического учета по счетам затрат записям в главной книге и балансе.

Калькулирование себестоимости продукции осуществляется различными методами. В отраслях промышленности применяют следующие методы калькулирования продукции: простой, нормативный, позаказный и попередельный.

Одна из задач аудиторской проверки - подтверждение обоснованности выбранного метода калькулирования.

По способу отнесения на производство затраты делятся на прямые, которые непосредственно относятся на данный вид продукции, и косвенные, связанные с производством многих изделий одновременно.

Косвенные затраты являются многоэлементными и распределяются между отдельными видами продукции пропорционально какому-либо показателю, устанавливаемому в приказе об учетной политике. Исходя из отраслевой специфики организация самостоятельно определяет метод распределения косвенных расходов пропорционально:

- основной заработной плате;

- сметным (нормативным) ставкам на содержание и эксплуатацию оборудования;

- массе и объему продукции;

- количеству отработанных рабочими человеко-часов;

- количеству машино-часов оборудования.

Задача аудитора - подтвердить правильность применяемого метода распределения косвенных расходов, закрепленного в приказе об учетной политике.

В аудиторской практике часто встречается ситуация, когда организация, осуществляющая несколько видов деятельности (выпускающая различную продукцию), не распределяет косвенные расходы между ними. В этом случае происходит искажение себестоимости различных видов продукции, скрываются реальные финансовые результаты.


Особенности аудиторской проверки незавершенного производства


К незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий производственного процесса, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытаний и технической приемки.

Существуют различные способы оценки незавершенного производства: фактическое взвешивание, штучный учет, объемное измерение, условный пересчет и др. В массовом или серийном производстве остатки незавершенного производства на конец отчетного периода оцениваются по нормативной или плановой производственной себестоимости (полной или неполной), по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Методы оценки незавершенного производства определяются в приказе об учетной политике организации.

Одним из важных направлений аудита затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции является формирование мнения о достоверности оценки незавершенного производства.

В процессе аудиторской проверки незавершенного производства следует изучить следующие вопросы:

- состояние учета;

- своевременность и правильность инвентаризации;

- достоверность отражения результатов инвентаризации;

- соблюдение установленных норм незавершенного производства (если они утверждены в организации) и правильность его оценки.

Аудиторская практика показывает, что инвентаризация незавершенного производства зачастую проходит нерегулярно и некачественно, ее результаты не отражаются в бухгалтерском учете. Это приводит к необоснованному завышению себестоимости, отсутствию контроля за сохранностью материальных ценностей.

Если в процессе хозяйственной деятельности организации имели место случаи прекращения изготовления ранее начатых заказов, аудитор должен проверить, как использовались оставшиеся ценности, как определены и отражены в бухгалтерском учете потери по аннулированным заказам. Отметим, что затраты по аннулированным производственным заказам включаются в состав внереализационных расходов.

В заключение проверки затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции аудитор делает вывод о существенности ошибок и их влиянии на достоверность отчетности.


Н.Г. Иванова,

главный специалист по налогообложению ЗАО "МКД"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 2001 г. устанавливается единый социальный налог, как совокупность платежей в Пенсионный фонд РФ, фонды обязательного медицинского и социального страхования, которые уплачиваются по регрессивной шкале тарифов, а взносы в фонд занятости отменяются, так как ликвидируется сам фонд.

*(2) Существует явное противоречие между правилами бухгалтерского учета и налогообложения: в 2000 г. и ранее для целей налогообложения можно было использовать только линейный способ начисления амортизации, применялись нормы амортизации, утвержденные постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072. С введением в действие специальной части Налогового кодекса РФ организации для целей налогообложения будут применять нормы амортизации, установленные в этом документе по 7 группам имущества.

*(3) Порядок проведения аудиторской проверки амортизации основных средств подробно описан в статье Г. И. Костюк "Аудиторская проверка основных средств", "Бухгалтерский учет", 2000, N 17.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.