Исчисление и уплата единого социального налога в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (С.А.Смирнова, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2001 г.)

Исчисление и уплата единого социального налога в соответствии
с Налоговым кодексом Российской Федерации


1. Введение


С 1 января 2001 года вступили в действие четыре главы второй части Налогового кодекса Российской Федерации. Одна из них (глава 24) посвящена единому социальному налогу, который в соответствии со статьей 234 части второй НК РФ зачисляется в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации.

Одновременно:

- статьей 2 Федерального закона от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" признано утратившим силу с 1 января 2001 года постановление Верховного Совета Российской Федерации от 8 июня 1993 года N 5132-1 "Об утверждении Положения о Государственном фонде занятости населения Российской Федерации";

- статьей 11 Федерального закона от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ определено, что взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются отдельно, в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Введение единого социального налога не приводит к ликвидации ПФР, ФСС и фондов ОМС, так как зачисление данного налога производится целевым образом по указанным фондам, тем не менее введение единого социального налога внесло много нового в порядок исчисления взносов в государственные страховые фонды.


2. Налогоплательщики


В соответствии со статьей 235 НК РФ налогоплательщиками единого социального налога признаются:

"1) работодатели, производящие выплаты наемным работникам, в том числе:

организации; индивидуальные предприниматели; родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования; крестьянские (фермерские) хозяйства; физические лица;

2) индивидуальные предприниматели, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, главы крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокаты".

Указанные в данном подпункте налогоплательщики не уплачивают налог в части суммы, зачисляемые в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Таким образом, некоторые категории налогоплательщиков признаются налогоплательщиками по двум основаниям.


Пример N 1

При осуществлении своей деятельности индивидуальный предприниматель использует труд наемных работников.

В этом случае он является плательщиком единого социального налога по двум основаниям:

1) с выплат и вознаграждений, начисляемых в пользу работников (пункт 1 статьи 236 части второй НК РФ);

2) с доходов от индивидуальной предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (пункт 3 статьи 236 части второй НК РФ).

Необходимо отметить, что в соответствии со статьей 19 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ взносы на обязательное медицинское страхование неработающего населения производятся органами исполнительной власти за счет средств, предусматриваемых на эти цели в соответствующих бюджетах.


3. Объект налогообложения


В соответствии со пунктом 1 статьи 236 части второй НК РФ объектом налогообложения для работодателей являются:

1) выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам.

Вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, не являются объектом налогообложения для работодателя;

2) выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с работодателем трудовыми или договорными отношениями.

При этом не являются объектом налогообложения:

- выплаты в натуральной форме (только в виде сельскохозяйственной продукции и (или) товаров для детей), в суммах не превышающих 1000 рублей в расчете на календарный месяц;

- материальная помощь и иные безвозмездные выплаты физических лиц, в пользу физических лиц, не связанных с данным налогоплательщиком трудовым договором либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), авторским или лицензионным договором;

- любые выплаты работодателей, производимые за счет прибыли, остающейся в распоряжении работодателя после налогообложения.


Пример N 2

Предприятие осуществило в пользу своего работника в январе 2001 года следующие выплаты - заработная плата в размере 3 500 рублей, премия в размере 1000 рублей, материальная помощь за счет прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов, в размере 5 000 рублей.

Объектом налогообложения единым социальным налогом является сумма в размере 3 500 + 1 000 = 4 500 рублей.

В соответствии с пунктом 3 статьи 236 части второй НК РФ объектом налогообложения для лиц, занимающихся предпринимательской и иной профессиональной деятельностью являются:

1) доходы от этой деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением;

2) для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом обложения является доход, определяемый исходя из стоимости патента.


Пример N 3

В 2001 году доход физического лица от индивидуальной трудовой деятельности составил 500 000 рублей. Расходы, связанные с извлечением данного дохода, составили 470 000 рублей. Кроме того, физическое лицо получило от своих родственников материальную помощь на личные нужды в размере 100 000 рублей.

Объектом налогообложения единым социальным налогом у физического лица является 500 000 - 470 000 = 30 000 рублей.


4. Налоговая база


Необходимо напомнить, что в соответствии со статьей 38 части первой НК РФ именно с наличием объекта налогообложения законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Таким образом, налогоплательщик, определив в соответствии со статьей 236 части второй НК РФ объект налогообложения по единому социальному налогу, приступает к определению налоговой базы по данному объекту налогообложения. Этому вопросу посвящена статья 237 части второй НК РФ.

Отметим некоторые моменты определения налоговой базы.

1. Налоговая база включает любые доходы (за исключением доходов, не подлежащих налогообложению, указанных в статье 238 части второй НК РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме, в виде предоставленных работникам материальных, социальных или иных благ или в виде иной материальной выгоды.

2. Налоговая база и суммы, не подлежащие налогообложению единым социальным налогом одинаковы для начисления налогов во все внебюджетные социальные фонды. Дополнительно не подлежат налогообложению только в части начисления налога в Фонд социального страхования вознаграждения, выплачиваемые работодателями (не являющимися индивидуальными предпринимателями) в пользу работников по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам (пункт 3 статья 238 части второй НК РФ).

3. Налогоплательщики - работодатели определяют налоговую базу отдельно по каждому работнику нарастающим итогом (пункт 2 статья 237 части второй НК РФ).

4. Некоторые виды доходов, в частности:

- доходы, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг);

- материальная выгода от оплаты (в том числе частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг);

- материальная выгода от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на более выгодных условиях;

- материальная выгода в виде экономии на процентах при получении работником от работодателя заемных средств на льготных условиях;

- материальная выгода, полученная работником в виде суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования исчисляются в налогооблагаемой базе следующим образом:

- на день получения товара (услуги);

- исходя из рыночных цен (тарифов), определенных с учетом положений статьи 40 части первой НК РФ, а при государственном регулировании цен (тарифов) - исходя из государственных регулируемых розничных цен;

- с учетом налога на добавленную стоимость, налога с продаж, акцизов - для подакцизных товаров.


Пример N 4

Заработная плата работника в течение 2001 года составляла 8 000 рублей в месяц. 22 мая 2001 года работнику была выдана беспроцентная ссуда в размере 100 000 рублей сроком на один месяц. В июле 2001 года работник приобрел на своем предприятии комплект мебели на сумму 24 800 рублей, при этом дополнительная скидка для него составила 1 200 рублей. Предположим, что ставка рефинансирования Центробанка РФ на 22 мая 2001 года составляет 24%.

Объектом налогообложения единым социальным налогом в 2001 году является сумма 8 000 рублей х 12 месяцев + (3/4 х 24%) : 12 месяцев х 100 000 рублей + 1 200 рублей = 96 000 + 1 500 + 1 200 = 98 700 рублей.


5. Суммы, не подлежащие налогообложению


Перечень выплат, не включаемых в состав доходов, подлежащих налогообложению, содержится в статье 238 части второй НК РФ.

Перечислим некоторые из них:

- государственные пособия (пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам);

- все виды законодательно установленных компенсационных выплат (например - возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; бесплатное предоставление жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или их денежная компенсация; оплата стоимости довольствия; командировочные расходы; компенсации за неиспользованный отпуск; возмещением иных расходов) в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

- суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или наемным работникам в связи со смертью члена (членов) его семьи; работникам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

- суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, гаражно-строительных, жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы, услуги для указанных организаций.


Пример N 5

По смете Товарищества собственников жилья (ТСЖ) предусмотрена выплата заработной платы бухгалтеру ТСЖ за счет членских взносов в размере 500 рублей в месяц, за счет дополнительных доходов ТСЖ - 2 000 рублей в месяц.

Доход бухгалтера ТСЖ за год, подлежащий обложению единым социальным налогом, составит 2 000 х 12 = 24 000 рублей;

- суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию, осуществляемому в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников и оплаты страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам;

- суммы материальной помощи, не превышающие 2 000 рублей, полученные работником организации, финансируемой за счет средств бюджетов, (в том числе бывшим работником, уволившимся в связи с выходом на пенсию);

- доходы, не превышающие 2 000 рублей, полученные бывшими работниками организаций, финансируемых за счет бюджета, (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидами и (или) членами их семей) в виде возмещения стоимости приобретенных ими медикаментов, назначенных им лечащим врачом.


Пример N 6

В 2001 году бюджетное предприятие оказало работнику, уволившемуся с предприятия в связи с выходом на пенсию, материальную помощь в размере 5 000 рублей и возместило стоимость прописанных лекарств на сумму 1500 рублей.

В состав доходов, подлежащих обложению единым социальным налогом необходимо включить сумму 5 000 - 2 000 = 3 000 рублей.


6. Налоговые льготы


В соответствии со статьей 239 части второй НК РФ от уплаты налога освобождаются:

1) организации с сумм доходов, начисленных работникам, являющимся инвалидами I, II или III группы, не превышающих в течение года 100 000 рублей на каждого работника.


Пример N 7

Годовой доход работника, являющегося инвалидом III группы за 2001 год составил 112 000 рублей.

В состав доходов, подлежащих обложению единым социальным налогом необходимо включить сумму 112 000 - 100 000 = 12 000 рублей;

2) следующие категории работодателей (за исключением занимающихся производством и (или) реализацией подакцизной продукции и иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации) - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника:

- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, и их региональные и местные отделения;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.


Пример N 8

В организации:

уставный капитал полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов;

общая численность работников составляет 7 человек, из них 4 человека - инвалиды, фонд заработной платы предприятия за год составил 1 200 000 рублей, из них заработная плата каждого из работников-инвалидов составила по 76 000 рублей;

вид деятельности - оптовая торговля табачными изделиями.

В состав доходов, подлежащих обложению единым социальным налогом в целом по предприятию необходимо включить сумму всего фонда заработной платы (1 200 000 рублей) так как данная налоговая льгота не предоставляется предприятиям, занимающимся торговлей подакцизными товарами;

3) налогоплательщики, занимающиеся индивидуальной или иной профессиональной деятельностью, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части дохода от этой деятельности, не превышающего 100 000 рублей в течение года.


Пример N 9

Индивидуальный предприниматель, являющийся инвалидом 3 группы получил в 2001 году доход в размере 300 000 рублей, при этом расходы по извлечению данного дохода составили 120 000 рублей.

Доход, подлежащий обложению единым социальным налогом составит 300 000 - 100 000 - 120 000 = 80 000 рублей;

4) налогоплательщики, занимающиеся индивидуальной или иной профессиональной деятельностью, в части сумм налога, зачисляемого в Фонд социального страхования Российской Федерации;

5) иностранные граждане и лица без гражданства, осуществляющие на территории Российской Федерации деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, если они (в соответствии с законодательством РФ) не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь;

6) налогоплательщики-работодатели, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь.


7. Ставки налога


Статья 241 части второй НК РФ устанавливает для всех налогоплательщиков регрессивную шкалу ставок налога.

Для налогоплательщиков работодателей (за исключением организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств), максимальная ставка налога составляет 35,6%, минимальная - 2% (с доходов, превышающих 600 000 рублей).

Для организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств максимальная ставка составляет 26,1%, минимальная - 2% (с доходов, превышающих 600 000 рублей).

Для индивидуальных предпринимателей максимальная ставка с доходов менее 100000 рублей от предпринимательской деятельности составляет 22,8%, минимальная (с доходов от предпринимательской деятельности свыше 600 000 рублей) - 2%.

Для адвокатов (до вступления в силу федерального закона, устанавливающего порядок оплаты труда адвокатов за счет средств бюджетов, при оказании ими бесплатной юридической помощи) максимальная ставка с доходов менее 300 000 рублей составляет 17,6%, минимальная (с доходов свыше 600 000 рублей) 2%.

При этом необходимо обратить внимание на следующее:

1. В соответствии со статьей 17 Федерального закона от 5 августа N 118-ФЗ с 1 января 2001 года "до 1 января 2002 года в статье 241 НК РФ при определении налоговой базы на каждого отдельного работника с суммы, подлежащей уплате в Пенсионный фонд РФ, превышающей 600 000 рублей, применяется ставка в размере 5 процентов".

2. В соответствии со статьей 245 части второй НК РФ в течение 2001 года регрессивные ставки, предусмотренные пунктом 1 статьи 241 НК РФ для налогоплательщиков - работодателей, применяются при условии, что фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в Пенсионный Фонд Российской Федерации во втором полугодии 2000 года, превышал 25 000 рублей. При расчете фактического размера выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в Пенсионный Фонд Российской Федерации, в организациях с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты, а в организациях с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты 30 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты. В противном случае данные налогоплательщики уплачивают налог по максимальным ставкам, независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.

3. В соответствии с пунктом 2 статьи 241 части второй НК РФ с 1 января 2002 года переходные положения, установленные статьей 245 части второй НК РФ, прекращают свое действие, и в соответствии с пунктом 2 статьи 241 части второй НК РФ в 2002 году налогоплательщики - работодатели, применяют регрессивную шкалу при условии, что в 2001 году величина налоговой базы в среднем на одного работника превысит 50 000 рублей. Если налогоплательщик осуществляет деятельность менее года, но не менее трех месяцев, в целях расчета величины налоговой базы в среднем на одного работника накопленная за последний квартал величина налоговой базы в среднем на одного работника умножается на четыре. При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков - работодателей с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков-работодателй с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты 30 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру доходы. В противном случае налог уплачивается по максимальным ставкам.

4. Начиная с 1 января 2001 года налогоплательщики должны учитывать накопленную с начала года величину налоговой базы в среднем на одного работника, и в том случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная величина налоговой базы в среднем на одного работника становится менее суммы, равной 4 200 рублям, умноженным на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, то такие налогоплательщики уплачивают налог по максимальным ставкам.


Пример N 10

Разберем несколько вариантов начисления единого социального налога в 2001 году, в которых постоянным условием является количество работающих - 4 человека залоговая база каждого из которых попадает в четыре различных интервала. В данном примере величина накопленной налоговой базы в среднем на одного работника за 2001 год составила (60 000 + 20 0000 + 500 000) : 3 = 253 333 рубля, что больше минимальной величины налоговой базы в среднем на одного работника, установленной абзацем 2 пункта 2 статьи 241 части второй НК РФ (4 200 рублей х 12 месяцев = 50 400 рублей), что казалось бы позволяет использовать регрессивную шкалу. Однако у налогоплательщиков, указанных в п.п. 1.2 и 2.2 таблицы фактический размер выплат, начисленный в среднем на одного работника в 2000 году и принимавшийся за базу при расчете страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, не соответствует критерию, установленному на 2001 год статьей 245 части второй НК РФ и применять регрессивную шкалу они не могут.


N
п/п
Налогоплательщик-
работодатель
Налоговая база сотрудников за период - 2001 год
Сумма единого социального налога на одного ра-
ботника
    60000
руб.
200000
руб.
500000
руб.
800000
руб.
Общая сум-
ма
1. Все организации,
за исключением
указанных в п.2
таблицы
         
1.1 В среднем на
одного работника
фактический раз-
мер выплат за
второе полугодие
2000 года, исчис-
ленный в соответ-
ствии со ст.245
НК РФ составил
25200 рублей.
60000 х
35,6% =
21360
35600 +
(200000 -
100000) х
20% =
55600
75600 +
(500000 -
300000) х
10% =
95600
105600 +
(800000 -
600000) х
5% =
115600
288160
1.2 В среднем на
одного работника
фактический раз-
мер выплат за
второе полугодие
2000 года, исчис-
ленный в соответ-
ствии со ст.245
НК РФ составил
24800 рублей.
60000 х
35,6% =
21360
200000 х
35,6% =
71200
500000 х
35,6% =
178000
800000 х
35,6% =
284800
555360
2. Организации, за-
нятые в производ-
стве сельскохо-
зяйственной про-
дукции, родовые,
семейные общины
малочисленных на-
родов Севера, за-
нимающиеся тра-
диционными отрас-
лями хозяйствова-
ния, крестьянские
(фермерские) хо-
зяйства
         
2.1 В среднем на
одного работника
фактический раз-
мер выплат за
второе полугодие
2000 года, исчис-
ленный в соответ-
ствии со ст.245
НК РФ составил
25200 рублей
60000 х
26,1% =
15660
26100 +
(200000 -
100000) х
20% =
46100
66100 +
(500000 -
300000) х
10% =
86100
96100 +
(800000 -
600000) х
5% =
106100
253960
2.2 В среднем на
одного работника
фактический раз-
мер выплат за
второе полугодие
2000 года, исчис-
ленный в соответ-
ствии со ст.245
НК РФ составил
24800 рублей.
60000 х
26,1% =
15660
200000 х
26,1% -
522 00
500000 х
26,1% =
130500
800000 х
26,1%
= 208800
407160

8. Порядок исчисления и уплаты


В соответствии с пунктом 4 статьи 243 части второй НК РФ налогоплательщики ведут учет отдельно по каждому из работников (физических лиц, в пользу которых осуществляются безвозмездные выплаты) о суммах выплаченных им доходов и суммах налога, относящихся к этим доходам. При этом сумма налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Поскольку налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год (статья 240 части второй НК РФ), а отчетным периодом месяц, то ежемесячные платежи называются теперь авансовыми и уплачиваются налогоплательщиками ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ с 1 января 2001 года контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов в государственные внебюджетные фонды (единый социальный налог) осуществляется налоговыми органами РФ.


9. Заключение


В заключении хотелось бы отметить следующие вопросы общего характера:

- порядок расчета единого социального налога существенно изменился по сравнению с расчетом взносов на обязательное страхование;

- далеко не все предприятия смогут воспользоваться преимуществами регрессивной шкалы налога.


С.А.Смирнова,

Консультант УЦ при МНС РФ


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение