Розничное аптечное предприятие - особенности бухгалтерского учета и налогообложения (Ю.Н.Талалаева, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2001 г.)

Розничное аптечное предприятие - особенности бухгалтерского учета и налогообложения


В соответствии с Общесоюзным классификатором "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденным постановлением Госстандарта СССР от 14 ноября 1975 г. N 18, введенного в действие с 1 января 1976 г., и последними изменениями, внесенными в ОКОНХ в феврале 2000 г. все аптечные учреждения относятся к предприятиям сферы торговли и общественного питания.

МНС России в письме от 20 октября 2000 г. N ФС-09/815R обязывает все предприятия и организации проставлять в адресной части бухгалтерской отчетности код отрасли именно по классификатору "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ).

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Закон о лекарственных средствах) "аптечным учреждением признается организация, осуществляющая розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление и отпуск лекарственных средств". Деятельность аптечных учреждений, включающая розничную торговлю лекарственными средствами и их изготовление, именуется фармацевтической.

По характеру производственной деятельности аптеки подразделяются на:

- изготовляющие лекарственные средства по рецептам врачей и требованиям лечебно-профилактических учреждений и осуществляющие реализацию готовых лекарственных средств (производственная аптека)',

- осуществляющие реализацию готовых лекарственных средств населению и лечебно-профилактическим учреждениям (аптека готовых лекарств).


Лицензирование деятельности


В соответствии со статьей 17 Федерального закона от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" фармацевтическая деятельность подлежит обязательному лицензированию. Кроме того, согласно указанному закону лицензия необходима и для осуществления деятельности по распространению (в том числе предоставлению в пользование) медицинской техники.

Порядок лицензирования фармацевтической деятельности аптечных учреждений установлен статьей 34 Закона о лекарственных средствах.

Согласно пункту 1 статьи 34 Закона о лекарственных средствах лицензия на фармацевтическую деятельность выдается аптечному учреждению на срок до пяти лет органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, уполномоченными на осуществление лицензионной деятельности.

Для получения лицензии на фармацевтическую деятельность аптечное учреждение представляет органу исполнительной власти субъекта Российской Федерации, уполномоченному на осуществление лицензионной деятельности, следующие документы:

- заявление установленной формы;

- устав аптечного учреждения, содержащий перечень всех видов фармацевтической деятельности, которые предполагает осуществлять аптечное учреждение;

- свидетельство о регистрации аптечного учреждения органами местного самоуправления;

- документы, подтверждающие право на использование данного помещения в целях осуществления фармацевтической деятельности;

- документы, подтверждающие наличие сертификатов у специалистов, которые будут осуществлять фармацевтическую деятельность в данном аптечном учреждении;

- заключение органов внутренних дел о технической готовности помещения и его охранной сигнализации для хранения ядовитых, наркотических лекарственных средств, психотропных веществ, если указанный вид деятельности предусматривается уставом аптечного учреждения;

- заключение органов санитарно-эпидемиологического и противопожарного надзора о пригодности помещения для предусмотренных уставом аптечного учреждения видов деятельности.

Если аптечное учреждение, получив лицензию, в течение года по той или иной причине не начало фармацевтическую деятельность, действие лицензии на фармацевтическую деятельность приостанавливается и может быть восстановлено только после предъявления в орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, уполномоченный на осуществление лицензионной деятельности, документов, оправдывающих отсутствие указанной деятельности.


Учет приема готовых лекарственных средств и изделий медицинского назначения


В соответствии с пунктом 3 ПБУ 5/98 материально-производственные запасы организации, приобретенные или полученные от других юридических и физических лиц и предназначенные для продажи или перепродажи без дополнительной обработки именуются товарами. Таким образом, готовые лекарственные средства и изделия медицинского назначения, приобретаемые аптеками для дальнейшей реализации, признаются товарами и, соответственно, учитываются на счете 41 "Товары".

Основные принципы учета движения лекарственных средств и других медицинских товаров изложены в Методических рекомендациях для практических и научных работников "О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации", утвержденных Минздравом РФ 14 мая 1998 г. N 98/124 (далее - Методические рекомендации по учету медицинских товаров). Кроме собственно методических рекомендаций в данном документе приведены также внутриведомственные формы первичных учетных документов организаций розничной фармацевтической (аптечной) сети и даны краткие указания по их применению и заполнению.

Организация приемочного контроля лекарственных средств. В соответствии с Инструкцией по контролю качества лекарственных средств, изготовляемых в аптеках, утвержденной приказом Минздрава РФ от 16 июля 1997 г. N 214, лекарственные средства и лекарственные вещества независимо от источника их поступления подвергаются приемочному контролю, который проводится с целью предупреждения поступления в аптеку некачественных лекарственных средств.

Приемочный контроль включает проверку:

- соответствия поступающих лекарственных средств требованиям по показателям "Описание", "Упаковка", "Маркировка";

- правильности оформления расчетных документов (счетов);

- наличия сертификатов качества (паспортов) производителя и других документов, подтверждающих качество лекарственных средств.


Документальное оформление приема медицинских товаров


Согласно Методическим рекомендациям по учету медицинских товаров прием готовых лекарственных средств и изделий медицинского назначения осуществляется аптеками на основании полученных от поставщиков товаросопроводительных документов (накладная, счет и т.д.). При приеме товаров материально ответственные лица на всех экземплярах накладной, счете или других сопроводительных документах, возвращаемых экспедитору, проставляют штамп или печать фармацевтической организации и своей подписью (при коллективной материальной ответственности не менее двух членов) подтверждают факт приема товаров. В этих документах указываются также расхождения (если они имели место) между фактическим наличием товаров и данных накладных, счетов или других сопроводительных документов.

На экземпляре сопроводительного документа, который остается у материально ответственного лица и в дальнейшем прилагается к товарному отчету, проставляется Штамп "приема" (форма N А-1.1).

Для оформления приема и оприходования фактически полученного товара, поступившего без счета поставщика, применяется Акт о приеме медицинского товара, поступившего без счета поставщика (форма N А-1.4).

Учет поступления товаров в аптеку ведется в Журнале регистрации счетов поступления товаров по группам (форма N А-1.8).

На каждую поступившую серию медицинских товаров составляется Стеллажная карточка (форма N А-1.9), которая служит контрольным документом реализации лекарственных средств по срокам годности.

Данные по поступившим лекарственным препаратам, подлежащим, предметно-количественному учету (наркотические лекарственные средства, психотропные, сильнодействующие и ядовитые вещества, этиловый спирт) отражаются дополнительно в Книге учета наркотических и других лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету (форма N А-2.3).


Прием медицинских товаров к учету


Как правило, аптечные учреждения ведут учет медицинских товаров по продажным ценам.

Оприходование медицинских товаров отражается в учете аптечного учреждения проводками:

дебет счета 41 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму покупной стоимости полученного товара;

дебет счета 41 кредит счета 42 "Торговая наценка" - на сумму торговой наценки;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетный счет" - на сумму оплаты счета поставщика.

Данные проводки применимы при использовании аптечным учреждением как Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденного приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 (далее - действующий План счетов), так и Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - новый План счетов).

При организации аналитического учета медицинских товаров за основу можно принять их группировку, предусмотренную Инструкцией по организации хранения в аптечных учреждениях различных групп лекарственных средств и изделий медицинского назначения, утвержденной приказом Минздрава РФ от 13 ноября 1996 г. N 377. Так, например, учет изделий медицинского назначения можно организовать в разрезе следующих групп:

- резиновые изделия;

- изделия из пластмасс;

- перевязочные средства и вспомогательные материалы;

- изделия медицинской техники.

Аптечные розничные организации, осуществляющие реализацию медицинской продукции по свободным розничным ценам, фиксируют эти цены, уровень применяемых торговых и снабженческо-сбытовых надбавок в Реестрах свободных розничных цен (форма N А-1.11).

В целях обеспечения государственного контроля за ценами на лекарственные средства Правительство РФ ввело государственную регистрацию отпускных цен производителей на лекарственные средства, включенные в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств и изделий медицинского назначения, утвержденный постановлением Правительства РФ от 15 апреля 1996 г. N 478 "Об утверждении перечня жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств и изделий медицинского назначения, прибыль от реализации которых, полученная предприятиями всех организационно-правовых форм, выпустившими эти лекарственные средства и изделия медицинского назначения, не подлежит налогообложению" (далее - Перечень).

Порядок государственной регистрации отпускных цен производителей и установления оптовых и розничных надбавок к отпускным ценам производителей на лекарственные средства, включенные в Перечень, утвержден постановлением Правительства РФ от 29 марта 1999 г. N 347.

В соответствии с указанным порядком размеры розничных надбавок к ценам на лекарственные средства, включенные в Перечень, определяются органами исполнительной власти субъектов РФ исходя из местных условий и особенностей реализации лекарственных средств. Надбавки могут устанавливаться дифференцированно, в зависимости от уровня зарегистрированных цен.

Розничные цены на лекарственные средства, включенные в Перечень, формируются путем сложения розничной надбавки и оптовой цены, по которой лекарственное средство оприходовано на складе организации розничной торговли.

При получении организациями оптовой или розничной торговли лекарственных средств, включенных в перечень, по ценам ниже зарегистрированных, они приходуются по фактическим ценам поставки. При этом розничные цены формируются путем добавления к фактической цене поставки розничной надбавки, исчисленной от зарегистрированной цены.


Учет изготовления лекарственных средств


Изготовление лекарственных средств осуществляется в рамках фармацевтической деятельности и, соответственно, не требует наличия отдельного разрешения (лицензии).

Согласно пункту 2 статьи 17 Закона о лекарственных средствах изготовление лекарственных средств осуществляется в аптечном учреждении, имеющем лицензию на фармацевтическую деятельность, по правилам изготовления лекарственных средств, утвержденным федеральным органом контроля качества лекарственных средств.

В соответствии с пунктом 1.3.1 Методических рекомендаций по учету медицинских товаров за одно лекарственное средство индивидуального изготовления принимается лекарство в единичной упаковке, изготовленное по одной прописи рецепта или требования, полностью оформленное в соответствии с установленными правилами нормативных документов Минздрава России по оформлению лекарственных средств. (Правила оформления лекарств, приготовляемых в аптеках, утверждены приказом Минздрава СССР от 19 июля 1972 г. N 583).


Документальное оформление


Изготовление лекарственных средств в аптечном учреждении осуществляется по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в Российской Федерации.

Провизор-технолог (фармацевт), принимающий рецепты на изготовление лекарственных средств, производит таксировку их по ценам прейскуранта розничных цен и определяет стоимость (включая стоимость медикаментов, рецептурной посуды, коробок и др.), которая отмечается на рецепте.

Учет индивидуальных лекарственных средств ведется путем регистрации заказанных лекарственных средств по квитанциям или в Рецептурном журнале за соответствующий отчетный период.

Квитанция на заказанное лекарство (форма N А-2.2) заполняется при приеме рецепта на индивидуальное изготовление лекарственного средства в одном экземпляре. Корешок квитанции служит основанием для учета лекарственных средств, изготовленных по рецептам. Квитанции комплектуются по 50-100 штук.

В розничных аптечных организациях с небольшим объемом работы учет индивидуального изготовления лекарственных средств организуется в Рецептурном журнале по форме N А-2.1 (бесквитанционный метод). В графе 2 "Номер рецепта" проставляется номер рецепта по порядку с начала рабочего дня (смены), и в конце рабочего дня (смены) подсчитываются итоги по графам, т.е. количество индивидуально изготовленных лекарственных форм и их стоимость.

Учет изготовленных в аптеке лекарственных средств по стационарной рецептуре осуществляется по накладным, требованиям в натуральных показателях и в стоимостном выражении.

На основании подсчета корешков квитанций на заказанные лекарства, итогов рецептурного журнала по изготовленным в аптеках лекарствам и кассовых лент (талонов) по готовым лекарственным средствам составляется Журнал учета рецептуры (форма N А-2.6). Запись в журнал делается в конце рабочего дня (смены) одной строкой. Ежемесячно в журнале подсчитываются итоги и скрепляются подписью работника учетно-контрольной группы бухгалтерии.


Отражение в учете


Для учета изготовления лекарственных средств используются счета производственного учета. Себестоимость изготавливаемых лекарственных средств формируется на счете 20 "Основное производство" посредством оформления проводок:

1) при применении прежнего Плана счетов:

дебет счета 20 кредит счета 10 "Материалы" - на сумму стоимости сырья и материалов, используемых при изготовлении лекарственных средств.

Если в качестве сырья используются готовые лекарственные средства, учтенные в качестве товаров, их стоимость включается в состав затрат на изготовление лекарственных средств либо непосредственно со счета учета товаров либо с предварительным зачислением на счет учета материалов:

дебет счета 20 кредит счета 41

или

дебет счета 10 кредит счета 41 и дебет счета 20 кредит счета 10.

Начисление заработной платы и отчислений на социальное страхование работников, занимающихся изготовлением лекарственных средств, отражается в учете следующим образом:

дебет счета 20 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму начисленной заработной платы и отчислений на социальное страхование и обеспечение работников, занимающихся изготовлением лекарственных средств.

Распределение заработной платы работников, занимающихся изготовлением лекарственных средств, по каждому виду изготавливаемого лекарственного средства с целью определения их фактической себестоимости, можно производить исходя из удельного веса выручки от реализации каждого вида изготовленных лекарственных средств в общем объеме выручки изготовленной продукции.

Начисление амортизации основных средств и малоценных и быстроизнашивающихся предметов, используемых в процессе производства лекарственных средств, отражается проводками:

дебет счета 20 кредит счета 02 "Износ основных средств" - на сумму начисленной амортизации по основным средствам, используемым в процессе производства лекарственных средств;

дебет счета 20 кредит счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" - на сумму амортизации малоценных и быстроизнашивающихся предметов, используемых в процессе производства лекарственных средств.

Распределение указанных затрат между отдельными видами изготавливаемой продукции производится аналогично распределению заработной платы.

В том случае, если основные средства и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы одновременно участвуют и в процессе изготовления лекарственных средств и в торговой деятельности, указанные затраты следует учитывать в составе издержек обращения на счете 44 "Издержки обращения" и распределять между указанными видами деятельности пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности. При этом следует иметь в виду, что согласно пункту 2.10 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль при определении общей суммы выручки для указанных целей по торговой деятельности принимается валовая прибыль (определяемая как разность между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без налога на добавленную стоимость и акцизов), а по иным видам деятельности - выручка от реализации продукции (работ, услуг);

2) при применении нового Плана счетов будут оформлены те же проводки за исключением проводки, отражающей начисление износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Сформированная на счете 20 себестоимость изготовленных лекарственных средств списывается на счет учета готовой продукции:

дебет счета 40 "Готовая продукция" кредит счета 20 - при применении действующего Плана счетов;

дебет счета 43 "Готовая продукция" кредит счета 20 - при применении нового Плана счетов.

Расходы аптечного предприятия на тару и упаковку изготовленных лекарственных средств относятся на счет 43 "Коммерческие расходы" - при применении действующего Плана счетов и на счет 44 "Расходы на продажу" - при применении нового Плана счетов.


Учет естественной убыли


Списание естественной убыли товаров, возникшей в процессе их хранения, приготовления, внутриаптечной заготовки и фасовки, производится по данным инвентаризации на основании установленных норм. Списание естественной убыли медикаментов при отсутствии фактических потерь запрещается.

С 1 августа 1999 г. приказом Минздрава РФ от 19 июля 1999 г. N 286 были введены в действие Нормы естественной убыли лекарственных средств и других медицинских товаров в аптечных учреждениях независимо от организационно-правовой формы и Инструкции по их применению. Этим же приказом Минздрава РФ были признаны не действующими на территории Российской Федерации Приложения 1, 2, 4 приказа Минздрава СССР от 26 декабря 1986 г. N 1689 "Об утверждении норм естественной убыли медикаментов, ваты, медицинских пиявок и стеклянной аптечной посуды в аптечных учреждениях и Инструкции по их применению". Однако приказом от 30 августа 2000 г. N 326 Минздрав РФ, сославшись на письмо Минюста РФ от 30 июня 2000 г. N 5269-ЭР, отменил вышеупомянутый приказ от 19 июля 1999 г. N 286.

В связи с этим представляется возможным для определения размера естественной убыли медицинских товаров использовать Нормы естественной убыли медикаментов, ваты, медицинских пиявок и стеклянной аптечной посуды в аптечных учреждениях, утвержденные приказом Минздрава СССР от 26 декабря 1986 г. N 1689.

Нормы естественной убыли медикаментов установлены к стоимости индивидуально изготовленных лекарств, внутриаптечной заготовки и фасовки. Нормы естественной убыли ядовитых, наркотических лекарственных веществ и этилового спирта в аптеках установлены к израсходованным количествам этих медикаментов.

К готовым лекарственным средствам промышленного производства и весовым медикаментам (в т.ч. этиловому спирту), реализованным в оригинальной (заводской, фабричной, складской) упаковке, нормы естественной убыли нс применяются.

В розничных аптечных предприятиях при обнаружении недостачи лекарственных средств и другой медицинской продукции составляется Расчет естественной убыли товаров (форма N А-2.17). Расчет составляется по каждому материально ответственному лицу в отдельности за каждый межинвентаризационный период. Данные расчета включаются в акт результатов инвентаризации.

Установленные при инвентаризации суммы недостач лекарственных средств и другой медицинской продукции до определения порядка дальнейшего их списания относятся при применении действующего Плана счетов на счет 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей", при применении нового Плана счетов - на счет 94 с аналогичным названием.

Недостачи лекарственных средств и другой медицинской продукции в пределах норм естественной убыли включаются в состав издержек обращения:

1) при применении прежнего Плана счетов - дебет счета 44 "Издержки обращения" кредит счета 84;

2) при применении нового Плана счетов - дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Недостачи лекарственных средств и другой медицинской продукции сверх норм естественной убыли относятся на счет виновных лиц, а при их отсутствии - на счет учета финансовых результатов:

1) при применении прежнего Плана счетов:

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" кредит счета 84 - на сумму недостачи, отнесенной на счет виновных лиц;

дебет счета 80 "Прибыли и убытки" кредит счета 84 - на сумму недостачи при отсутствии виновных лиц;

2) при применении нового Плана счетов:

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" кредит счета 94 - на сумму недостачи, отнесенной на счет виновных лиц;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" кредит счета 84 - на сумму недостачи при отсутствии виновных лиц.


Учет продажи лекарственных средств и изделий медицинского назначения


Документальное оформление продажи медицинских товаров


В соответствии с пунктом 1.2.3 Методических рекомендаций по учету медицинских товаров учет готовых лекарственных средств, отпущенных населению, ведется на основе натуральных измерений в денежном выражении по кассовым контрольным лентам. В конце рабочего дня (смены) в аптеке на общую сумму выручки выписывается приходный кассовый ордер.

При отпуске лекарственных средств лечебно-профилактическим учреждениям выписывается Требование-накладная (форма N А-2.20).

Общая сумма реализации медицинских товаров указывается в расходной части Товарного отчета (форма N А-2.28) на основании подсчета кассовых чеков и сверяется с показателями счетчиков кассовых аппаратов, здесь же на основании документов указывается сумма наличных денег, сданная в кассу, на почту или старшему кассиру. Отпуск товаров лечебным учреждениям отражается в отчете на основании соответствующих документов по каждому документу раздельно.


Отражение в учете продажи медицинских товаров


Синтетический учет реализации лекарственных средств (как готовых, так и изготовленных аптечным предприятием) и изделий медицинского назначения осуществляется на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" при применении аптечным предприятием действующего Плана счетов или на счете 90 "Продажи" при применении нового Плана счетов:

1) при применении прежнего Плана счетов:

дебет счета 50 "Касса" кредит счета 46 - на сумму выручки от реализации товаров (изготовленных лекарственных средств), поступившей в кассу предприятия;

дебет счета 46 кредит счета 41 (40) - на сумму продажной стоимости реализованного товара (себестоимости изготовленных лекарственных средств);

дебет счета 46 кредит счета 42 - сторно на сумму торговой наценки, относящейся к реализованным товарам;

дебет счета 46 кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму налога на добавленную стоимость, исчисленного с объема реализации товаров, не освобождаемых от налогообложения;

2) при применении нового Плана счетов:

дебет счета 50 кредит счета 90 - на сумму выручки от реализации товаров (изготовленных лекарственных средств), поступившей в кассу предприятия;

дебет счета 90 кредит счета 41 (43) - на сумму продажной стоимости реализованного товара (себестоимости изготовленных лекарственных средств);

дебет счета 90 кредит счета 42 - сторно на сумму торговой наценки, относящейся к реализованным товарам;

дебет счета 90 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму налога на добавленную стоимость, исчисленного с объема реализации товаров, не освобождаемых от налогообложения.


Отпуск лекарственных средств по рецептам на льготных условиях


В соответствии с пунктом 16 Порядка отпуска лекарственных средств в аптечных учреждениях/организациях, утвержденного приказом Минздрава РФ от 23 августа 1999 г. N 328 (далее - Порядок отпуска лекарственных средств), отпуск лекарственных средств по бесплатным и льготным рецептам осуществляется из аптечных учреждений имеющих договор с территориальным органом управления здравоохранением о возмещении расходов за льготное лекарственное обеспечение населения, а в случаях использования для этих целей средств обязательного медицинского страхования - также соглашение с территориальным фондом обязательного медицинского страхования о финансировании льготного отпуска лекарственных средств населению.

Обязательный отпуск лекарственных средств по бесплатным и льготным рецептам осуществляется в соответствии с минимальным ассортиментом лекарственных средств, необходимых для оказания медицинской помощи, утверждаемым для аптечных учреждений органом управления здравоохранением и фармацевтическими организациями субъекта Российской Федерации.

Больному, получившему лекарственное средство на льготных условиях, делается отметка в карте учета льготного отпуска лекарственных средств.

Согласно пункту 1.6.3 Методических рекомендаций по учету медицинских товаров лекарственные средства, выданные по рецептам бесплатно или на льготных условиях, учитываются в Сводном реестре рецептов на бесплатный и льготный отпуск (форма N А-2.5). Реестры на бесплатный отпуск товаров и на отпуск их со скидкой могут составляться раздельно.

Оплата лекарственных средств и медицинских товаров производится органами здравоохранения на основании выписанных аптечной организацией счетов с приложением реестров на отпущенные по рецептам лекарственные средства бесплатно или на льготных условиях.

Отпуск медицинских товаров по бесплатным рецептам и расчеты с финансирующим органом (органом здравоохранения) отражаются в учете аптечного предприятия следующим образом:

1) при применении прежнего Плана счетов:

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 46 - на сумму продажной стоимости товаров, выданных по бесплатным рецептам;

дебет счета 46 кредит счета 41 - на сумму продажной стоимости отпущенных товаров;

дебет счета 46 кредит счета 42 - (сторно) на сумму торговой наценки, приходящейся на отпущенные товары;

дебет счета 51 "Расчетный счет" кредит счета 76 - на сумму денежных средств, полученных в счет оплаты товаров, выданных по бесплатным рецептам;

2) при применении нового Плана счетов:

дебет счета 76 кредит счета 90 - на сумму продажной стоимости товаров, выданных по бесплатным рецептам;

дебет счета 90 кредит счета 41 - на сумму продажной стоимости отпущенных товаров;

дебет счета 90 кредит счета 42 - (сторно) на сумму торговой наценки, приходящейся на отпущенные товары;

дебет счета 51 кредит счета 76 - на сумму денежных средств, полученных в счет оплаты товаров, выданных по бесплатным рецептам.

При отпуске медицинских товаров по льготным рецептам (частичная оплата) в учете аптечного предприятия оформляются проводки:

1) при применении прежнего Плана счетов:

дебет счета 50 кредит счета 46 - на сумму денежных средств, внесенных покупателями в кассу;

дебет счета 76 кредит счета 46 - на сумму задолженности финансирующего органа (разница между продажной стоимостью товаров, выданных по льготным рецептам, и суммой денежных средств, уплаченной покупателями);

дебет счета 46 кредит счета 41 - на сумму продажной стоимости отпущенных товаров;

дебет счета 46 кредит счета 42 - на сумму торговой наценки, приходящейся на отпущенные товары;

дебет счета 51 кредит счета 76 - на сумму денежных средств, полученных в счет оплаты товаров, выданных по льготным рецептам;

2) при применении нового Плана счетов:

дебет счета 50 кредит счета 90 - на сумму денежных средств, внесенных покупателями в кассу;

дебет счета 76 кредит счета 90 - на сумму задолженности финансирующего органа (разница между продажной стоимостью товаров, выданных по льготным рецептам, и суммой денежных средств, уплаченной покупателями);

дебет счета 90 кредит счета 41 - на сумму продажной стоимости отпущенных товаров;

дебет счета 90 кредит счета 42 - на сумму торговой наценки, приходящейся на отпущенные товары;

дебет счета 51 кредит счета 76 - на сумму денежных средств, полученных в счет оплаты товаров, выданных по льготным рецептам.

Из приведенных проводок следует, что в случае реализации медицинских товаров по льготным рецептам объем выручки аптечного предприятия определяется по следующим двум составляющим:

1) частичная оплата стоимости медицинских товаров покупателями (проводка дебет счета 50 кредит счета 46 (90 - при применении нового Плана счетов));

2) сумма задолженности финансирующего органа (проводка дебет счета 76 кредит счета 46 (90 - при применении нового Плана счетов)).

При применении аптечным предприятием метода определения выручки от реализации "по отгрузке", моментом реализации в целях налогообложения будет считаться момент отпуска медицинских товаров покупателям. Сумма выручки от реализации, принимаемая в расчет при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, будет определяться как кредитовый оборот по счету 46 (90 - при применении нового Плана счетов) на основании проводок:

дебет счета 76 кредит счета 46 (90) - при отпуске медицинских товаров по бесплатным рецептам

или

дебет счета 50 кредит счета 46 (90) и дебет счета 76 кредит счета 46 (90) - при отпуске товаров по льготным рецептам.

При определении выручки от реализации "по оплате" сумма задолженности финансирующего органа будет приниматься в расчет при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль только после ее фактического погашения.


Пример

За отчетный период аптекой реализовано товаров: без рецептов на сумму 300 000 руб.(в том числе торговая наценка - 100 000 руб.);

по бесплатным рецептам - на сумму 4000 руб. (в том, числе торговая наценка - 600 руб.);

по льготным рецептам (оплата 50%) - на сумму 7000 руб. (в том числе торговая наценка - 1 000 руб.).

Счета, предъявленные финансирующему органу, не оплачены.

В учете аптечного предприятия будут оформлены проводки:

1) при применении прежнего Плана счетов:


N
п/п
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Сумма,
руб.
1. Реализация товаров без рецептов:      
  1) на сумму выручки от реализации
товаров
50 46 300 000
  2) на сумму продажной стоимости
товаров
46 41 300 000
  3) на сумму торговой наценки
(сторно)
46 42 100 000
2. Реализация товара по бесплатным
рецептам:
     
  1) на сумму выручки от реализации
товаров (задолженности фиксирующего
органа)
76 46 4000
  2) на сумму продажной стоимости
товаров
46 41 4000
  3) на сумму торговой наценки
(сторно)
46 42 600
3. Реализация товаров по льготным
рецептам:
     
  1) на сумму части стоимости товаров,
оплаченных покупателями (50% от
продажной стоимости)
50 46 3500
  2) на сумму задолженности финанси-
рующего органа
76 46 3500
  3) на сумму продажной стоимости
товаров
46 41 7000
  4) на сумму торговой наценки
(сторно)
46 42 1000

2) при применении нового Плана счетов:


N
п/п
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Сумма,
руб.
1. Реализация товаров без рецептов:      
  1) на сумму выручки от реализации
товаров
50 90 300 000
  2) на сумму продажной стоимости
товаров
90 41 300 000
  3) на сумму торговой наценки
(сторно)
90 42 100 000
2. Реализация товара по бесплатным
рецептам:
     
  1) на сумму выручки от реализации
товаров (задолженности финансирующе-
го органа)
76 90 4000
  2) на сумму продажной стоимости
товаров
90 41 4000
  3) на сумму торговой наценки
(сторно)
90 42 600
3. Реализация товаров по льготным
рецептам:
     
  1) на сумму части стоимости товаров,
оплаченных покупателями (50% от
продажной стоимости)
50 90 3500
  2) на сумму задолженности финанси-
рующего органа
76 90 3500
  3) на сумму продажной стоимости
товаров
90 41 7000
  4) на сумму торговой наценки
(сторно)
90 42 1000

Сумма выручки аптечного предприятия, принимаемая в расчет при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, составит:

при применении метода "по отгрузке":

300 000 руб. (проводка 1.1) + 4 000 руб. (проводка 2.1) + 3 500 руб. (проводка 3.1) + 3 500 руб. (проводка 3.2) = 311 000 руб.;

при применении метода "по оплате":

300 000 руб. (проводка 1.1) + 3 500 руб. (проводка 3.1) = 303 500 руб.

Соответственно при применении метода "по оплате" себестоимость реализованных товаров следует уменьшить на сумму покупной стоимости товаров (разница между ценой продажи и торговой наценкой), реализованных по бесплатным рецептам, и на 1/2 покупной стоимости товаров, реализованных по льготным рецептам.


Прокат изделий медицинского назначения


Выдача медицинских товаров (предметов санитарии, гигиены и физиотерапии по уходу за больными и т.д.) напрокат оформляется дачей получателем Обязательство на принятые напрокат медицинские товары (форма N А-2.9). Обязательство заполняется под копирку в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в аптеке, второй передается больному. О продлении срока проката на обязательстве делается разрешительная надпись.

Сразу по мере отпуска предметов напрокат или при их возврате производятся записи в Журнал выдачи медицинских товаров напрокат (форма N А-2.10). Продление проката записывается отдельной строкой.

В соответствии с действующим Планом счетов учет предметов проката организуется на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет 2 "Имущество, предоставляемое по договору проката".

В Инструкции по применению нового Плана счетов не содержится четких указаний по поводу синтетического учета предметов проката. Однако согласно указанному документу на счете 03 учитываются вложения организации в материальные ценности, предоставляемые за плату во временное пользование с целью получения дохода, к которым несомненно относятся и предметы проката.

Согласно прежнему Плану счетов износ предметов проката учитывается на счете 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов". Поскольку с переходом на новый План счетов класс малоценных и быстроизнашивающихся предметов исключается, а в качестве основного критерия отнесения имущества к основным средствам устанавливается срок полезного использования, то износ предметов проката должен учитываться на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно.

При выдаче предмета напрокат с его получателя взимается стоимость проката, что оформляется в учете проводками:

дебет счета 50 кредит счета 46 (90 - при применении нового Плана счетов) - на сумму стоимости проката.


Налогообложение аптечных учреждений


Налог на прибыль. В соответствии с пунктом 6 статьи 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не подлежит налогообложению прибыль предприятий всех организационно - правовых форм, полученная от реализации произведенной ими медицинской продукции, входящей в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, изделий медицинского назначения по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Таким образом, от налога на прибыль освобождаются только производители медицинской продукции. Льгота по налогу на прибыль для аптечных предприятий действующим законодательством не предусмотрена.


Налог на добавленную стоимость


В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" со дня введения в действие части второй НК РФ (т.е. с 1 января 2001 г.) Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) признан утратившим силу за исключением некоторых абзацев и подпунктов пункта 1 статьи 5, которые утрачивают силу с 1 января 2002 года.

В перечне подпунктов пункта 1 статьи 5 Закона о НДС, действующих до 1 января 2002 г., присутствует подпункт "у", согласно которому от налога на добавленную стоимость освобождаются лекарственные средства; изделия медицинского назначения; протезно-ортопедические изделия и медицинская техника.

В связи с этим согласно пункту 6.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), при освобождении от налога на добавленную стоимость в 2001 г. лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медтехники необходимо применять письмо Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 10 апреля 1996 г. N В3-4-03/31н, 04-03-07 "О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции".

В соответствии с упомянутым письмом Госналогслужбы РФ и Минфина РФ указанная льгота распространяется на отечественные и зарубежные лекарственные средства, перечисленные в главах 1, 2 (за исключением лечебно-профилактических пищевых добавок), 5, 6 (за исключением репелентов) части 1 и главах 1, 2, 3, 4, 5, 6 (за исключением репелентов) и 7 части 2 второго издания Государственного реестра лекарственных средств (Москва, Министерство здравоохранения и медицинской промышленности Российской Федерации, 1995 г., с учетом последующих изменений и дополнений к Реестру) и реализуемые предприятиями (организациями) всех форм собственности при наличии выданной в установленном порядке соответствующей лицензии.

Не подлежат обложению налогом реализуемые предприятиями (организациями) всех форм собственности отечественные изделия медицинского назначения и медицинская техника (при наличии выданной в установленном порядке соответствующей лицензии), протезно-ортопедические изделия, включая изделия - полуфабрикаты, помещенные под кодовыми обозначениями 938000 - 939000 "Препараты биологические", "Материалы, средства медицинские и продукция медицинского назначения" и 940000 "Медицинская техника", обувь ортопедическая, изготовляемая по индивидуальным заказам на ортопедических колодках, а также другая продукция только медицинского назначения, указанная в других разделах (группах, подгруппах) Общероссийского классификатора продукции (ОК 005-93) ОКП (введен в действие с 1 июля 1994 г.).

Согласно Методическим рекомендациям данный порядок применения льготы распространяется на индивидуальных предпринимателей и организации любой формы собственности ведомственной принадлежности, в том числе осуществляющих посредническую деятельность по реализации вышеуказанных товаров.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 НК РФ, действующего с 1 января 2001 г., налогом на добавленную стоимость не облагается реализация медицинских услуг, в том числе услуг по изготовлению лекарственных средств аптечными учреждениями.

Что касается оказываемых аптечными предприятиями услуг по предоставлению в прокат предметов медицинского назначения, то в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 28 июня 1993 г. N 163 и введенным в действие с 1 января 1994 г., данный вид услуг относится не к медицинским услугам, а к услугам предприятий по прокату. Следовательно, реализация услуг по предоставлению в прокат предметов медицинского назначения подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.


Акцизы


В соответствии с пунктом 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров.

При этом к производству приравниваются розлив подакцизных товаров, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которых получается подакцизный товар.

В соответствии с пунктом 1 статьи 181 НК РФ "подакцизными товарами признаются:

1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов...".

Таким образом, плательщиком акциза может быть признана организация, осуществляющая производство (розлив, смешение) указанной подакцизной продукции.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ являющиеся спиртосодержащей продукцией лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости не более 100 мл, к подакцизной продукции не относятся. Соответственно, их реализация акцизом не облагается.

Аптечное предприятие, изготавливающее спиртосодержащую продукцию, станет плательщиком акциза в том случае, если будет осуществлять ее расфасовку в емкости более 100 мл.

Кроме того, поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 182 НК РФ к производству приравниваются розлив подакцизных товаров, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которых получается подакцизный товар, то в случае реализации аптечным предприятием этилового спирта, разлитого им в другую тару или концентрация которого им изменена, аптечное предприятие также будет являться плательщиком акциза.


Налог с продаж


В соответствии с пунктом 3 статьи 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" стоимость лекарств и протезно-ортопедических изделий, реализуемых за наличный расчет, не является объектом налогообложения по налогу с продаж.

Налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующих субъектов Российской Федерации. При этом органам законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации предоставлено право устанавливать дополнительный перечень товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налога с продаж.

На территории г. Москвы исчисление и уплата налога с продаж осуществляется в порядке, установленном Законом города Москвы от 17 марта 1999 г. N 14 "О налоге с продаж" (далее - Закон о налоге с продаж), с учетом внесенных изменений.

В соответствии с пунктом 3.4 Инструкции Управления МНС РФ по г.Москве от 23 июня 1999 г. N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога с продаж" (далее - Инструкция N 1), с учетом внесенных изменений, льгота по налогу с продаж в отношении лекарственных средств предоставляется только по лекарственным средствам отечественного производства, производимым организациями (предприятиями) независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности, и зарубежного производства, получившим регистрационное удостоверение Минздрава РФ и помещенным в Государственный реестр лекарственных средств (за исключением лечебно-профилактических средств питания и биологически активных пищевых добавок, лечебно-профилактических косметических и стоматологических средств), а также по лекарственным средствам, изготовленным в аптечных учреждениях по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 3 Закона о налоге с продаж в дополнительный перечень товаров (работ, услуг), стоимость которых не является объектом налогообложения по налогу с продаж, входят изделия медицинского назначения. При этом согласно пункту 3.5 Инструкции N 1 от налога освобождаются только те изделия медицинского назначения, которые зарегистрированы в установленном порядке и помещены в Государственный реестр медицинских изделий.

По лекарственным средствам и изделиям медицинского назначения, стоимость которых облагается налогом с продаж, розничные цены определяются исходя из цены закупки (цены поставщика), торговой надбавки и налога с продаж. Налог с продаж при этом рассчитывается с учетом общей цены товара, включающей торговую надбавку (письмо Минэкономики РФ от 16 июля 1999 г. N 7-781).


Ю.Н. Талалаева


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение