Некоторые особенности учета реализации горюче-смазочных материалов через стационарную автозаправочную станцию оптом и в розницу (С.Н.Сергеева, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2001 г.)

Некоторые особенности учета реализации горюче-смазочных материалов
через стационарную автозаправочную станцию оптом и в розницу


Проблема разделения оптового и розничного товарооборота при реализации
горюче-смазочных материалов через автозаправочную станцию


Автозаправочные станции (АЗС), являясь по сути своей предприятиями розничной торговли, т.е. предприятиями, реализующими товар конечному потребителю за наличный расчет, нередко продают его юридическим лицам по безналичному расчету. В связи с этим возникает проблема, связанная с разделением оптового и розничного товарооборота АЗС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 492 ГК РФ "по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью".

Под понятие оптовой торговли согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП), введенному в действие с 1 января 1994 г., подпадает деятельность по продаже товаров розничным торговцам, промышленным, коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям или же другим оптовым торговцам.

С точки зрения налогового учета разделение оптового и розничного оборота АЗС имеет значение только в том случае, если на территории субъекта РФ, где расположена АЗС, введен единый налог на вмененный доход. (В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" плательщиками единого налога являются юридические лица и предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли горюче-смазочными материалами.)

Для автозаправочных предприятий тех субъектов РФ, на территории которых единый налог на вмененный доход не введен, разграничение оптового и розничного товарооборота имеет значение для целей статистического учета.

В связи с этим представляется возможным обратиться к определениям оптовой и розничной торговли, содержащимся в Инструкции по заполнению унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", утвержденной постановлением Госкомстата России от 19 января 2000 г. N 4 (далее - Инструкция N 4).

В соответствии с пунктом 21 Инструкции N 4 оборот розничной торговли представляет собой стоимость проданных населению потребительских товаров за наличный расчет или оплаченных по кредитным карточкам, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов вкладчиков (что также учитывается как продажа за наличный расчет).

В оборот розничной торговли, наряду со стоимостью товаров, проданных населению за наличный расчет, также включаются:

- стоимость проданных товаров по почте с оплатой по безналичному расчету (по моменту сдачи посылки отделению связи);

- стоимость товаров, проданных в кредит (по моменту отпуска товаров покупателю) в объеме полной стоимости товара;

- стоимость товаров, проданных в порядке комиссионной торговли (по договору комиссии) в размере полной стоимости по моменту продажи товаров;

- полная стоимость товаров, проданных отдельным категориям населения со скидкой (лекарственных средств, топлива и т.п.).

Стоимость товаров, отпущенных через розничную торговую сеть юридическим и физическим (без образования юридического лица) лицам (в том числе и организациям социальной сферы, спецпотребителям и т.п.) с оплатой по безналичному расчету, в оборот розничной торговли не включается.

Обязательным признаком операции, относимой к розничной торговле, является наличие кассового чека (документов строгой отчетности, приравниваемых к чекам).

В соответствии с пунктом 35 Инструкции N 4 оборот оптовой торговли представляет собой стоимость отгруженных (переданных) на сторону товаров, приобретенных на стороне для целей перепродажи юридическим лицам и физическим лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, для профессионального использования (дальнейшей переработки или продажи), кроме продажи населению, которая относится к обороту розничной торговли.

Обязательным признаком операции, относимой к оптовой торговле, является наличие счета-фактуры.

Согласно письму Госналоглужбы РФ от 6 мая 1997 г. N 03-4-09/15 "О налоге на добавленную стоимость" к оптовой торговле относится также продажа горюче-смазочных материалов на условиях, когда согласно заключенному договору покупатель единовременно безналично (налично) оплачивает весь объем продаж горюче-смазочных материалов, согласованный с продавцом, а затем посредством кредитных карточек или по талонам выбирает его через АЗС.

В плане исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость различий между оптовым и розничным товарооборотом в настоящее время не существует. Как в оптовой, так и в розничной торговле налог на добавленную стоимость исчисляется со всей стоимости реализуемых товаров (без включения в нее налога на добавленную стоимость). Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется как разница между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, уплаченными продавцам.

Что касается налога с продаж, то согласно пункту 3 статьи 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" он исчисляется с суммы стоимости товара, реализованного за наличный расчет, вне зависимости от того, в режиме какой торговли (оптовой или розничной) он был реализован.


Порядок оформления договорных отношений с покупателями


Реализация горюче-смазочных материалов населению, а также предприятиям и организациям через их подотчетных лиц, осуществляется посредством заключения договора розничной купли-продажи.

В соответствии с пунктом 2 статьи 492 ГК РФ договор розничной купли-продажи является публичным договором, т.е. договором, заключенным коммерческой организацией и устанавливающим ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится.

Согласно статье 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Отношения между АЗС и покупателем - юридическим лицом по поводу покупки горюче-смазочных материалов строятся на основе заключенного между ними договора купли-продажи, а точнее такой его разновидности, как договор поставки. В соответствии со статьей 506 ГК РФ "по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием".

В договоре поставки важно оговорить срок исполнения договора, количество и стоимость поставляемых горюче-смазочных материалов, порядок и формы расчетов.


Бухгалтерский учет оптовой и розничной реализации горюче-смазочных
материалов, документальное оформление


Как уже было отмечено ранее, автозаправочное предприятие - это предприятие розничной торговли, реализующее товары конечному потребителю. Согласно пункту 60 Положения по ведению бухгалтерского учета организации, занятые розничной торговлей, учитывают приобретенные для последующей перепродажи товары либо по покупным либо по продажным ценам.

При учете горюче-смазочных материалов по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам относится на счет 42 "Торговая наценка" проводкой:

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 42 - на сумму торговой наценки.

При реализации товаров, учитываемых по продажным ценам, учтенная на счете 42 торговая наценка сторнируется следующим образом:

1) при применении Плана счетов, утвержденного приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 (далее - действующий План счетов) - дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг) кредит счета 42 (сторно);

2) при применении Плана счетов, утвержденного приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - новый План счетов) - дебет счета 90 "Продажа" кредит счета 42 (спорно).

Рассмотрим схемы бухгалтерских проводок, оформляемых АЗС при оптовой и розничной продаже горюче-смазочных материалов, учитываемых по покупным ценам.

Реализация горюче-смазочных материалов по договору розничной купли-продажи отражается в учете автозаправочного предприятия проводками:

1) при применении действующего Плана счетов:

дебет счета 50 "Касса" кредит счета 46 - на сумму продажной стоимости горюче-смазочных материалов;

дебет счета 46 кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму налога на добавленную стоимость;

дебет счета 46 кредит 41 - на сумму покупной цены горюче-смазочных материалов;

дебет счета 46 (80 "Прибыли и убытки") кредит счета 80 (46) - на сумму прибыли (убытка) от реализации горюче-смазочных материалов;

2) при применении нового Плана счетов:

дебет счета 50 кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - на сумму продажной стоимости горюче-смазочных материалов;

дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму налога на добавленную стоимость;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит 41 - на сумму покупной цены горюче-смазочных материалов;

дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" (99 "Прибыли и убытки") кредит счета 99 (90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж") - на сумму прибыли (убытка) от реализации горюче-смазочных материалов.

Рассмотрим схему бухгалтерских проводок, оформляемых АЗС при реализации горюче-смазочных материалов юридическим лицам по договору поставки на условиях предоплаты:

1) при применении действующего Плана счетов:

дебет счета 51 "Расчетный счет" кредит счета 64 "Расчеты по авансам полученным" - на сумму денежных средств, полученных в счет последующей поставки горюче-смазочных материалов;

дебет счета 64 кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную с суммы аванса;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - на сумму продажной стоимости горюче-смазочных материалов;

дебет счета 46 кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость;

дебет счета 46 кредит 41 - на сумму покупной цены горюче-смазочных материалов;

дебет счета 64 кредит счета 62 - на сумму ранее полученной предоплаты;

дебет счета 68 кредит счета 64 - на сумму налога на добавленную стоимость;

дебет счета 46 (80) кредит счета 80 (46) - на сумму прибыли (учета) от реализации ГСМ;

2) при применении нового Плана счетов:

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - на сумму денежных средств, полученных в счет последующей поставки горюче-смазочных материалов;

дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную с суммы аванса;

дебет счета 62 кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - на сумму продажной стоимости горюче-смазочных материалов;

дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит 41 - на сумму покупной цены горюче-смазочных материалов;

дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" кредит счета 62 - на сумму ранее полученной предоплаты;

дебет счета 68 кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - на сумму налога на добавленную стоимость;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" (99) кредит счета 99, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" (90) - на сумму прибыли (убытка) от реализации ГСМ.

В соответствии с письмом Департамента налоговой политики Минфина РФ от 6 января 1998 г. N 04-03-11 при реализации горюче-смазочных материалов через АЗС юридическим лицам, независимо от формы расчета (в том числе талонами, пластиковыми картами и др.), счета-фактуры должны составляться в общеустановленном порядке. При этом счета-фактуры являются основанием для зачета (возмещения) налога на добавленную стоимость у этих юридических лиц.

При реализации горюче-смазочных материалов через АЗС за наличный расчет покупателю (в том числе и юридическому лицу) выдается кассовый чек. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, в целях подтверждения права на налоговые вычеты по товарам, приобретенным за наличный расчет, налогоплательщик кроме кассового чека с выделенной в нем отдельной строкой суммой налога, должен иметь счет-фактуру на эти товары, оформленный в установленном порядке.


С.Н.Сергеева


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.